III SA/Gl 67/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-06-17	
Data wpływu	2008-01-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Henryk Wach /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Golat
Małgorzata Jużków	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	IFSK 2010/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 29 poz 257;  art. 4  ust. 2,  art. 6  ust. 3,  art. 10  ust. 2; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A"" S. A. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. nr [...] określającą "A" S.A. w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku kontroli podatkowej, jak również w wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał zaskarżoną decyzję, ponieważ w [...] r. strona dokonała nieprawidłowej klasyfikacji towarów w postaci produkowanych: preparatu zapobiegającego zamarzaniu oraz rozcieńczalników. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia były: art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 55 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 67, art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając uznaniowe zaklasyfikowanie preparatów do wskazanych w decyzji kodów CN, nieuwzględnienie opinii Urzędu Statystycznego w [...] z [...] r. potwierdzającej stosowanie przez podatnika prawidłowej klasyfikacji rozcieńczalników, naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawidłowej klasyfikacji stosowanej przez podatnika, bezpodstawne przyjęcie, że organem właściwym do stosowania klasyfikacji statystycznej jest Izba Celna w [...], zignorowanie dowodów przedłożonych przez stronę, zignorowanie wiążących interpretacji prawa, zignorowanie procedur składu podatkowego stosowanych dotychczas przez "A" S. A.

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w [...] przypomniał, że spółka zaklasyfikowała produkowane wyroby do kodów CN 3820 00 00 oraz 3814 00 90, według, których nie są to wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, w tym obowiązkowi oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, należy opierać się na odpowiednich klasyfikacjach statystycznych, tj. PKWiU oraz CN.

Bazą pojęciową Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest Scalona Nomenklatura towarowa handlu zagranicznego, do której część opisową stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom, a określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. W tej sprawie szczególne znaczenie ma reguła 3(b): Jeżeli stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Klasyfikacja wyrobów wytworzonych na bazie alkoholu etylowego uzależniona jest od oceny czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby nadają istotne cechy innego produktu. W rozpoznawanej sprawie skład surowcowy na 1000 dm3 wyrobów wskazuje, że alkohol etylowy nadaje im istotną cechę, co powoduje, że preparat zapobiegający zamarzaniu i rozcieńczalniki powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 – alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy skażone (PKWiU – 15.9212- Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zgodnie z uwagą ogólną do Działu 22 – produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w Nomenklaturze. Produkty niniejszego działu można podzielić na cztery główne grupy: (A) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód; (B) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik, (cydr) itd.; (C) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy; (D) ocet i jego namiastki. Pozycja 2207 - alkohol etylowy nie skażony o objętości mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętości mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej, 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne denaturaty, którymi mogą być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen) oraz substancje barwiące. Alkohol etylowy używany jest w przemyśle np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów, do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że najistotniejszym składnikiem spornych produktów jest alkohol etylowy o zawartości powyżej 90% wyrobu, a dodatki zawarte w tych produktach nie mają wpływu na zasadniczy ich charakter. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji wskazał jako kod właściwy CN 2207 20 00.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy przytaczając ich treść stwierdził, iż postępowanie podatkowe toczyło się według reguł tam opisanych.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zgodził się z zarzutem zignorowania interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w [...] akcentując, iż opinia wydana przez Urząd Statystyczny w [...] z [...] r. została włączona do akt sprawy i stanowiła jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Wyraził przy tym pogląd, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organów podatkowych, ponieważ stanowią jedynie akt wiedzy i nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Nie zgodził się ponadto z twierdzeniem strony skarżącej o zignorowaniu wniosków dowodowych strony oraz o zignorowaniu procedur stosowanych w składzie podatkowym "A" S.A. Organ pierwszej instancji odniósł się bowiem w uzasadnieniu decyzji do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, jeśli zaś chodzi o rozlicznie podatku akcyzowego organ odwoławczy przypomniał, iż obowiązuje tutaj zasada samoopodatkowania. Organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji deklaracji podatkowej, kontrola dotycząca [...] r. ujawniła, że podatnik nieprawidłowo klasyfikował niektóre produkowane przez siebie wyroby. W tym stanie rzeczy, koniecznym było wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie sprzeczności w opiniach statystycznych, oddalenie wniosku strony, dowolną ocenę dowodów, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do pism dołączonych do odwołania, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu podatkowego co do klasyfikacji towarowej. Te zarzuty pełnomocnik strony uzasadnił w następujący sposób: skoro w sprawie istniały opinie statystyczne korzystne dla strony, to w sytuacji, kiedy pojawiły się rozbieżności co do klasyfikacji spornych produktów należało powołać biegłego. Nieprzeprowadzenie tego dowodu spowodowało, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych przepisów proceduralnych. Pełnomocnik przypomniał, że spółka będąca przedsiębiorcą branży spirytusowej była pod stałym nadzorem podatkowym i miała świadomość, że organ znając tę działalność akceptuje ją, chociażby poprzez zatwierdzanie akt weryfikacyjnych i bieżącego dopuszczenia do obrotu. Zaznaczył, że Inspektor Kontroli Skarbowej przy UKS w [...], w protokole z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego za [...] r. stwierdził, że wszystkie dokumenty źródłowe znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zbiorczej, wyroby otrzymały właściwe symbole SWW, a stawki podatku akcyzowego zostały zastosowane w prawidłowej wysokości dla poszczególnych okresów ich obowiązywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej spornych wyrobów. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w tym zakresie, zarzuty skargi stanowią jedynie powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

W tej sprawie nie naruszono prawa, ponieważ organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji spornych wyrobów, przyporządkowując je do kodu CN 2207 20. Tym samym nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że prawidłowo dokonała klasyfikacji w miesiącu [...] r.

Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], który słusznie stwierdził, iż punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiący, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak również regulacjom dotyczącym obrotu tymi wyrobami, w tym obowiązkowi oznaczania niektórych wyrobów znakami akcyzy, należy opierać się na odpowiednich klasyfikacjach statystycznych, tj. PKWiU oraz CN.

Bazą pojęciową Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), której część opisową stanowią Noty wyjaśniające.

Przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Strona skarżąca swoje wyroby zaklasyfikowała do kodu CN 3820 00 00 – środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy oraz do kodu CN 3814 00 90 – organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów – pozostałe, zawierające w swym składzie alkohol etylowy.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 38, dział ten nie obejmuje: oddzielnych, chemicznie zdefiniowanych pierwiastków i związków chemicznych, z wyjątkiem następujących:

1) sztucznego grafitu (pozycja nr 3801);

2) środków owadobójczych, gryzoniobójczych, grzybobójczych, chwastobójczych, zapobiegających kiełkowaniu oraz regulatorów wzrostu roślin, środków odkażających i produktów podobnych, przygotowanych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji nr 3808;

3) produktów przygotowanych jako wkłady do gaśnic lub w formie granatów gaśniczych (pozycja 3813);

4) produktów wymienionych poniżej w uwadze 2(a) lub 2(c).

Uwagi ogólne do działu wskazują, iż niniejszy dział obejmuje wiele produktów przemysłu chemicznego i pokrewnych, ale nie obejmuje wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28 lub 29), z wyjątkiem wyżej wskazanych.

Z kolei analizując uwagi do pozycji 3814 Organiczne złożone rozpuszczalniki rozcieńczalniki, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; gotowe zmywacze farb lakierów, należy zauważyć, iż pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju z ropy naftowej), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m. in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odłuszczające do elementów maszyn itd. Uwaga 1(a) do działu 38 wyłącza oddzielnie, chemicznie zdefiniowane pierwiastki związki chemiczne z pewnymi wyjątkami.

W pozycji tej klasyfikuje się:

1) mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu;

2) preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itd. składające się z mieszaniny:

- benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

- benzyny lakowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja ta nie obejmuje:

1) wyodrębnionych rozpuszczalników lub rozcieńczalników o określonej budowie chemicznej (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami niniejszej Nomenklatury, np. solwent-nafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710), terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824);

2) zmywaczy lakieru do paznokci, przygotowanych do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z ustaleniami organów podatkowych, iż skoro sporny preparat zapobiegający zamarzaniu i rozcieńczalniki były mieszaninami, którym alkohol etylowy nadawał istotną cechę, miała zastosowanie reguła 3 (b) ORINS.

W myśl rozporządzenia klasyfikacyjnego Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25 stycznia 2002 r. dotyczącego klasyfikacji mieszanin na bazie alkoholu etylowego, dodatek około 1% substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji 3814 decydują dodatki, których zawartość wynosi około 20% i więcej. Wskazane wyżej okoliczności powodują , że prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż mieszanina etanolu i śladowych ilości metoksypropanolu powinna być klasyfikowana, jakby składała się z samego alkoholu etylowego i należy do chemicznie zdefiniowanych związków organicznych, które zasadniczo ujęte są w dziale 29.

Nie stoi to w sprzeczności z Uwagą ogólną do działu zgodnie, z którą odrębny, chemicznie zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Zgodnie z uwagą 2(b) do działu 29 - dział ten nie obejmuje : alkoholu etylowego (pozycja nr 2207 lub 2208). Zgodnie z Uwagą ogólną do Działu 22 - produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki

Pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji 2905 lecz został z niej wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu.

Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organy podatkowe właściwie wskazały, że sporne produkty są klasyfikowane do kodu CN 2207 20.

Słusznie organ odwoławczy podniósł , że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (tak: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).

Według art. 67 i art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, którym są wszelkie wyroby rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207.

Z kolei, na mocy art. 4 ust. 1 i art. 11 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, a podatnikami akcyzy są osoby, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych należy stwierdzić, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, jaki wpływ owo ewentualne naruszenie przepisów miało na wynik postępowania. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy bowiem wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2 poz. 100), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji jest zgodne z prawem oraz wyrok z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/9-10 poz. 178), zgodnie z którym przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie, zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści.

Odnosząc te zasady do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a ograniczeniem jej praw w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu ograniczenia takiego nie było. Strona uczestniczyła we wszystkich etapach postępowania, w terminie wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i nie była ograniczona w swoich czynnościach.

Sąd nie podzielił również zarzutu zignorowania przez organy podatkowe interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w [...]. Opinia wydana przez ten Ośrodek została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe jej nie podzieliły.

Sąd nie uznał zarzutu strony skarżącej naruszenia naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, dlaczego zastosował wskazaną w decyzji klasyfikację produktów.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze zarzuty nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez nie klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń.

Bezzasadne okazało się również stanowisko strony skarżącej, iż skoro spółka była objęta stałym nadzorem podatkowym, organy podatkowe znały jej działalność i akceptowały ją, to tym samym akceptowały stosowane przez nią klasyfikacje do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).