I SA/Po 768/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-12	
Data wpływu	2025-10-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 § 1, § 4, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2, art. 115 § 1- § 5, art. 118, art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 119 pkt 2, art. 120, art. 134 § 1, art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Dnia 12 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2026 roku sprawy ze skargi L. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. M. i M. M. (dalej jako: "strony", "podatnicy" lub "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 16 grudnia 2024 r., uchylił decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatników jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki P.-A. M. M., L. M. spółka cywilna (dalej: "spółka cywilna P.-A.") za zaległości podatkowe z tytułu: - podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. oraz IV kwartał 2020 r.; - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.; - związanych z nimi kosztów egzekucyjnych i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej P.-A. z tytułu: - podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r.; - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności stron jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej P.-A. z tytułu: - podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., II i III kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r.; - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1.1. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka cywilna P.-A. była prowadzona w okresie od dnia 12 grudnia 2011 r. do 31 marca 2021 r., a jej wspólnikami byli M. M. i L. M.. Z uwagi na nieuregulowanie zobowiązań podatkowych doszło do powstania zaległości w czasie, gdy strony były wspólnikami spółki cywilnej, z tytułu: - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r.; - podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r., II, III i IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. Wobec powyższego organ I instancji określił w decyzji z dnia 16 grudnia 2024 r. wysokość zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Jednocześnie organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności stron, jako byłych wspólników spółki cywilnej, za powyżej opisane nieprzedawnione zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji i z kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Od powyższej decyzji podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie, zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niewykazanie faktu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki cywilnej P.-A., jak również naruszenie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), poprzez brak skierowania egzekucji do nieruchomości wskazanej w piśmie stron z dnia 7 października 2024 r. Zdaniem stron w sprawie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2024 r. części zaległości podatkowych wskazanych w decyzji, a wymagalnych w 2019 r., bo zaskarżona decyzja doręczona została w dniu 2 stycznia 2025 r., a więc po upływie okresu przedawnienia.

1.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 8 września 2025 r., opisaną na wstępie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej P.-A. za część zaległości podatkowych, obejmujących podatek od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. oraz IV kwartał 2020 r., a także pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od stycznia do grudnia 2020 r., wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie organ II instancji utrzymał w mocy pierwszoinstncyjną decyzję w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej z tytułu: - podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r.; - pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w okresie od stycznia do kwietnia 2021 r., a także w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatników jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej P.-A. za pozostałe zaległości w podatku od towarów i usług za okresy IV kwartał 2019 r., II i III kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r., jak również za pobrane a niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i od stycznia do kwietnia 2021 r., wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie postępowania dotyczyło części zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu. W pozostałym zakresie w niniejszej sprawie zaistniały zdarzenia skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 4 o.p. I tak zobowiązania z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2019 r., których terminy płatności upływały w okresie od lutego do grudnia 2019 r., zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 17 grudnia 2020 r. i na ich podstawie w dniu 28 grudnia 2020 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki, o czym dłużnik został zawiadomiony w dniu 4 stycznia 2021 r. Zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego spowodowało, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg na nowo od dnia 29 grudnia 2020 r., wobec powyższego zobowiązania te mogą ulec przedawnieniu najwcześniej z dniem 30 grudnia 2025 r.

Z kolei zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r., którego termin płatności upływał w dniu 26 kwietnia 2021 r. oraz zobowiązanie z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r., nie uległy przedawnieniu, a organ I instancji był uprawniony do ich określenia w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich, na podstawie art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 o.p. Podkreślono, że w odniesieniu do wskazanych zobowiązań nie zachodziła konieczność uprzedniego wydania odrębnej decyzji wymiarowej, ani wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż zobowiązania te wynikały z deklaracji złożonych przez spółkę przed jej rozwiązaniem albo w okresie, w którym termin płatności zobowiązania jeszcze nie upłynął. W ocenie organu II instancji spełnione zostały przesłanki z art. 108 § 3 o.p., pozwalające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego bezpośrednio w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników. Wyjaśniono, że w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., II i III kwartał 2020 r. oraz za I kwartał 2021 r., a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2021 r., podatnicy byli wspólnikami spółki cywilnej P.-A.. Z tego względu, na podstawie art. 115 § 1 i § 2 o.p., ponoszą oni solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, niezależnie od wielkości udziału w spółce oraz stopnia zawinienia.

W kwestii zobowiązań, których terminy płatności przypadały po rozwiązaniu spółki cywilnej, w tym zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za marzec i kwiecień 2021 r., organ wskazał, że odpowiedzialność podatników wynika z art. 115 § 2 o.p., który przewiduje odpowiedzialność byłych wspólników również za zobowiązania podatkowe powstałe po rozwiązaniu spółki, jeżeli ich termin płatności upływał w okresie, w którym byli oni wspólnikami, albo jeżeli powstały na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki.

Odnosząc się do zarzutu braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz niewszczęcia egzekucji wobec wskazanych przez podatników składników majątku, organ wyjaśnił, że art. 115 § 1 o.p. nie wyklucza podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 o.p. i wydania decyzji w tym przedmiocie, pomimo niewykazania bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu II instancji powyższa regulacja ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika), m.in. spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Stąd brak jest podstaw do twierdzeń o przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej stron. Wskazano, że ustawodawca przewidział w art. 108 § 4 o.p., iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej z uwagi na brak możliwości uzyskania kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego powyższa regulacja nie odnosi się do możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyłącznie do jej wykonania w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze powyższe uznano, że wskazanie przez podatników wierzytelności wobec S. sp. z o.o. sp. kom. zabezpieczonych hipoteką nie ma wpływu na sposób podjętego rozstrzygnięcia. Zaznaczono, że stosownie do przepisu art. 115 o.p. były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki z samego faktu bycia wspólnikiem. Przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej wspólnika organ podatkowy ma obowiązek wykazać jedynie istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem, co zdaniem organu odwoławczego, wynika z zaskarżonej decyzji. Z powyższych powodów przyjęto, że sytuacja majątkowa spółki, w tym posiadanie ruchomości lub wierzytelności, nie ma znaczenia dla przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli powyższą decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W skardze zarzucono:

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu;

- naruszenie prawa materialnego, tj. regulacji z art. 118 § o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym uznaniu, iż samo wydanie decyzji skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że stosownie do treści art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Zdaniem skarżących wykładnia powyższego przepisu nie może być oderwana od kwestii doręczenia wydanej decyzji i termin z art. 118 § 1 o.p. jest zachowany, gdy organ podatkowy nie tylko wydał decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ale i doręczył owo rozstrzygnięcie przed upływem tego terminu. W motywach skargi zwrócono uwagę na treść art. 212 o.p., wskazując że wolą ustawodawcy po nowelizacji tego przepisu było powiązanie skutku prawnego z wydaniem (sporządzeniem) decyzji tylko w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67d o.p. W pozostałych przypadkach skutek prawny wywołuje decyzja z chwilą jej doręczenia, a więc wejścia do obrotu prawnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:

3. Skarga jako bezzasadna, podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.1. Przedmiotem sądowej kontroli jest w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie określenia zlikwidowanej spółce cywilnej P.-A. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne okresy oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zaległości podatkowe powyższej spółki cywilnej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia Sąd zauważa, że pomimo żądania w skardze uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, prawidłowo zostało umorzone postępowanie w tej części, która dotyczy przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2019 r. oraz IV kwartał 2020 r., a także zobowiązania z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2020 r., wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego z uwagi na przedawnienie, organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W pozostałym zakresie w kontekście zarzutu przedawnienia wyjaśnić należy, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Odnosząc powyższe na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że w skardze nie podważono ustaleń co do opisanych w zaskarżonej decyzji zdarzeń, skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że zobowiązania z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż zaistniały okoliczności przewidziane w art. 70 § 4 o.p. W związku ze wskazanymi zaległościami podatkowymi zostały bowiem wystawione tytuły wykonawcze z dnia 17 grudnia 2020 r., szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji i załączone do akt sprawy, na podstawie których doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w dniu 28 grudnia 2020 r. w banku [...]. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało skutecznie doręczone bankowi w dniu 28 grudnia 2020 r., natomiast dłużnik został powiadomiony o zajęciu wierzytelności w dniu 4 stycznia 2021 r. (k. [...]-[...] akt adm.), czego w skardze nie kwestionowano. Wobec powyższego rację mają organy podatkowe obu instancji, że 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego) z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. został przerwany z dniem 28 grudnia 2020 r. i rozpoczął bieg na nowo od 29 grudnia 2020 r. Wskazane zobowiązania podatkowe mogły zatem przedawnić się z końcem 2025 r., jednak nie doszło do tego, ponieważ organ I instancji wydał decyzję w dniu 16 grudnia 2024 r., a organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 8 września 2025 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r., pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za miesiące od stycznia do kwietnia 2021 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., II i III kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za grudzień 2019 r. i za okres od stycznia do kwietnia 2021 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem 5 letni termin przedawnienia dotyczący miesiąca grudnia 2019 r. oraz 2020 r. upływałby z końcem roku 2025, natomiast termin zobowiązań dotyczących roku 2021 upływałby z końcem roku 2026. Wobec powyższego nie może odnieść zamierzonego rezultatu zarzut skargi, że sporne "zobowiązania objęte decyzją" uległy przedawnieniu.

3.2. Stosownie do przepisu art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika spółki cywilnej mogą być zaległości podatkowe, co do których nie upłynął termin przedawnienia. Z kolei termin ustanowiony w art. 118 § 1 o.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika podatkowego, którego dotyczy decyzja o odpowiedzialności podatkowej, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową podatnika. Z drugiej strony, warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jest istnienie zaległości podatkowej po stronie podatnika. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalniałoby bowiem z odpowiedzialności osobę trzecią, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Wbrew twierdzeniom skarżących w badanej sprawie brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że wobec byłych wspólników spółki cywilnej nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta utraciłaby swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2021 r., o sygn. akt III FSK 1724/21 i powołane tam orzecznictwo - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA).

Formułując w skardze zarzut uchybienia art. 118 § 1 o.p. podniesiono, że zaległości podatkowe objęte decyzją organu I instancji uległy przedawnieniu z uwagi na doręczenie podatnikom zaskarżonej decyzji w dniu 2 stycznia 2025 r., tj. po upływie okresu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2024 r. W powyższej kwestii Sąd zauważa, że zagadnienie wykładni art. 118 § 1 o.p. w zakresie pojęcia "wydania" decyzji było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10 oraz wyroki NSA z dnia: 12 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1544/14; 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I FSK 556/11; 24 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1122/11; 18 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 819/12 i 25 kwietnia 2006 r., o sygn. akt II OSK 714/05). Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia: 29 maja 2025 r., o sygn. akt III FSK 1364/24; 24 stycznia 2025 r., o sygn. akt III FSK 904/23 i 3 grudnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 607/23) pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p., nie oznacza jej doręczenia. Po wydaniu wspomnianej uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07, w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Pojęcie "wydanie decyzji", odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania. Innymi słowy, ustawodawca jednoznacznie odróżnił doręczenie i wydanie decyzji, a przypadku art. 118 § 1 o.p. z faktem jej wydania wiąże wprost określone skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., o sygn. akt I FSK 1200/20). Wobec powyższego wywody skargi dotyczące regulacji zawartej w art. 212 o.p. dotyczące związania organu decyzją od chwili jej doręczenia, pozostają bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że dla zachowania terminu wynikającego z powyższego przepisu w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera nie data doręczenia decyzji organu odwoławczego, lecz data wydania decyzji przez organ I instancji, co nastąpiło w dniu 16 grudnia 2024 r., czyli przed końcem 5-letniego okresu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że w tej części rozważań omawiane przedawnienie dotyczy prawa organu I instancji do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, zgodnie z treścią art. 118 § 1 o.p., a nie przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 1 o.p. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji została wprawdzie doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 2 stycznia 2025 r. (k. [...] i [...] akt adm.), nie mniej jednak w rozpatrywanej sprawie kluczowym jest, że decyzja organu I instancji została wydana (podpisana i opatrzona datą) przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Z kolei decyzja organu odwoławczego nie zwiększyła zakresu odpowiedzialności skarżących i z powyższych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p.

3.3. Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została w art. 115 o.p. Zgodnie z § 1 tej regulacji, powołanej w zaskarżonej decyzji, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 o.p.). Z kolei zgodnie z treścią art. 115 § 4 o.p., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie do przepisu art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 o.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Przepis art. 115 § 4 o.p. stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., o sygn. akt I GSK 1970/15). Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a o.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Reasumując, skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółek osobowych, przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby, brak jest wspomnianej dwufazowości postępowania, gdyż dochodzi do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Istnieje zatem konieczność zapewnienia udziału w takim postępowaniu wszystkim osobom trzecim, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, aby mogły mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest też podważana okoliczność zapewnienia skarżącym udziału w niniejszym postępowaniu przed organami obu instancji, jako byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza uchybień w zakresie realizacji obowiązków ciążących na organach podatkowych, na podstawie art. 115 § 1-5 o.p., w zakresie prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki.

3.4. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. W związku z powyższym rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę należności głównej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.). Precyzyjne określenie całości zobowiązania podatkowego w tym przypadku jest tym bardziej istotne, iż zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem podatnika, tj. w tym przypadku spółki cywilnej, w związku z czym z treści decyzji strony winny czerpać pełną informację o swojej prawnej sytuacji. Z powyższych względów osoba trzecia, nie może przykładowo sama ustalać całości należności podatkowych, poprzez doliczenie do zobowiązań podatkowych odsetek za zwłokę należnych w dniu wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, w ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej P.-A.. Z akt sprawy wynikają bowiem zarówno poszczególne zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w określonych okresach rozliczeniowych, których spółka nie uiściła oraz, że skarżący byli wspólnikami spółki w czasie powstania jej zobowiązań i terminów ich płatności. Odpowiedzialność skarżących ma charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników, czego w skardze w istocie nie kwestionowano. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2019 r., II i III kwartał 2020 r. oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracjach za: styczeń - grudzień 2019 r., styczeń i luty 2021 r., skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej P.-A. i zgodnie z treścią art. 115 § 2 o.p. ponoszą oni odpowiedzialność solidarną za powstałe zaległości podatkowe. Ponadto ponoszą także solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, wykazanych w deklaracjach za miesiące marzec i kwiecień 2021 r., których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki.

3.5. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., o sygn. akt I FSK 579/16).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdza takich wad proceduralnych, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu, w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązki wynikające z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 o.p. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów, albowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w niniejszej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Powyższa ocena została zatem dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparta przekonującymi argumentami.

3.6. Dodatkowo odnosząc się do twierdzeń skarżących, dotyczących braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i nieskierowania egzekucji do wierzytelności bądź do nieruchomości opisanej w piśmie z dnia 7 października 2024 r., Sąd uznał, że powyższa okoliczność nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej w niniejszej sprawie. Przepis art. 115 § 1 o.p. nie zawiera bowiem zastrzeżenia podobnego do tego, jakie poczyniono w art. 116 § 1 o.p., tj. orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dopiero wówczas (aczkolwiek pod innymi jeszcze zastrzeżeniami), jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Innymi słowy, przepis art. 115 § 1 o.p. nie wyklucza prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności określonych podmiotów i wydania decyzji w tym przedmiocie, pomimo niewykazania bezskuteczności egzekucji. Powyższa regulacja ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m.in. spółki cywilnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Wbrew stanowisku skarżących w niniejszej sprawie nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej stron.

Stosownie do przepisu art. 108 § 4 o.p. egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Rację w powyższym zakresie mają organy podatkowe obu instancji, że powyższa regulacja nie odnosi się do możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, lecz w istocie jej wykonania w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Wobec powyższego wskazanie wierzytelności wobec S. sp. z o.o. sp. kom. (zabezpieczonych hipoteką) nie mogła mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3.7. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postepowania i zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni i subsumcji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za niezasadną i oddalił ją w całości.