Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2201-IOV-1[1].4103.183-190.2023/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do września 2015 r. oraz za listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej "Naczelnik US") z dnia 21 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2015 r. oraz za listopad i grudzień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r., zakończona protokołem doręczonym 25 maja 2020 r. W toku kontroli stwierdzono, iż Skarżący nie dokonywał faktycznego zakupu usług od E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 6 października 2020 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do września 2015 r. oraz za listopad i grudzień 2015 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 29 czerwca 2021 r. dokonał odmiennego niż Skarżący rozliczenia w podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. Organ I instancji zarzucił zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 415.125 zł, gdyż Skarżącemu - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują faktycznego zakupu usług od E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z 3 sierpnia 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Naczelnik US, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.

Organ I instancji ponownie zarzucił Skarżącemu zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 415.125 zł, gdyż Skarżącemu - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują faktycznego zakupu usług od E. Sp. z o.o. (dotyczących wykonania wykopu, budowy sieci/kanalizacji teletechnicznej, sieci telewizji kablowej, wynajmu koparko-ładowarki i M., transportu) w łącznej kwocie netto 1.724.734,60 zł VAT 396.688,96 zł oraz B. Sp. z o.o. (dotyczących zakupu studni kablowych, wynajmu B. i H.) w łącznej kwocie netto 80.150,- zł VAT 18.434,50 zł.

2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 8 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. O powyższym zawiadomiono Skarżącego oraz jego pełnomocników pismami doręczonymi 20 i 23 listopada oraz 2 grudnia 2020 r. Dochodzenie to wszczęto na podstawie zawiadomienia Naczelnika US z dnia 13 marca 2020 r. sporządzonego w oparciu ustalenia i materiały zebrane w toku kontroli podatkowej. Wskazując na czynności podjęte przez organ w toku postępowania karnego skarbowego, Dyrektor IAS uznał, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wskazał, że w dniu 29 listopada 2019 r. doręczono Skarżącemu postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika US z 7 listopada 2019 r. (o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań) w formie uznania kwoty 551.583 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego.

Dyrektor IAS stwierdził, że protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie elementy, które wymieniono w art. 290 § 2 O.p., w tym opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów a także ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli tj. wskazano na czym polegało naruszenie i jakie przepisy znajdują do tego zastosowanie.

Organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług od E. Sp. z o.o. oraz od B. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS przywołał zeznania Skarżącego, P. K. (pracownik Skarżącego, kierownik budowy), A. L. (pracownik Skarżącego, kierowca, operator maszyn), A. S. (prezesa zarządu E. Sp. z o.o. ), pisma kontrahentów Skarżącego, dokumenty przedłożone do faktur (zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru robót, umowę ramową o roboty budowlane). Organ wskazał, że z zeznań A. S. wynika, że z jednej strony potwierdza ona wykonywanie jakichś prac, a z drugiej strony przyznaje się do działań niezgodnych z prawem, posługiwaniem się nierzetelną dokumentacją by uzyskać zdolność kredytową. Zeznając o wykonywaniu prac pani S. jednak w żaden sposób ich nie konkretyzuje (nie podała przykładu ani jednego zadania, inwestycji, lokalizacji), nie jest w stanie podać żadnych danych personalnych pracowników fizycznych E. Sp. z o.o. Prace miał organizować i nadzorować pan A. z Rosji/Ukrainy, w żaden sposób niezwiązany ze spółką E., na którego w pełni się zdała, pomimo że nie zna nawet jego nazwiska i nic o nim nie wie. Zeznania te nie potwierdzają zatem wykonywania prac przez spółkę E. Wg zeznań pani A. S. kojarzy ona nazwisko Skarżącego, ale nie pamięta czy go zna, czy się z nim widziała, czy wykonywała dla niego jakieś prace.

Z zeznań innych świadków wynika, że osoby pracujące na rzecz E. Sp. z o.o. nie posiadają wiedzy, czym spółka się faktycznie zajmowała. Według każdego ze świadków spółka zajmowała się zupełnie czym innym, przy czym pełnili oni role przedstawicieli handlowych, roznosili ulotki, a zeznawali o: handlu kruszywem na rynek wschodni, sprzedaży cementu, wynajmie koparek i wywrotek, branży stocznionej lub usługach szlifierskich. Osoby te nie znały dostawców i odbiorców spółki E., nie wiedzieli, czy spółka posiadała magazyny, place postojowe, czy też inne miejsca prowadzenia działalności niż biuro, nie widzieli samochodów dostawczych, nie wiedzieli o pracach budowlanych prowadzonych przez spółkę. Żaden ze świadków nie wskazał, by przedmiotem świadczonej przez nich pracy były usługi wskazane na fakturach, które Skarżący otrzymał od E.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniach 20.11.2015 r. - 22.12.2017 r. przeprowadził kontrolę w E. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2015 r. W tym czasie kontakt ze spółką był utrudniony, a dostęp do dokumentów niemożliwy. Stwierdzono brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności spółki oraz brak atrybutów jej prowadzenia. Brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Do kontroli nie okazano żadnych dokumentów i urządzeń księgowych. Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień, nie przedłożyła żadnych dowodów, nie przedłożyła dokumentacji podatkowej ani nie wskazała miejsca jej przechowywania. Nie ustalono źródła pochodzenia towarów lub usług, które mogły być przedmiotem dalszej sprzedaży. Organ uznał, że w toku kontroli w E. nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy kontrolowaną spółką a firmą Skarżącego. Z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT 20.11.2017 r., a decyzją z dnia 23.02.2018 r. został uchylony NIP spółki. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał dla E. Sp. z o.o. decyzję z 27.11.2020 r. w podatku VAT od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że faktury, na których jako wystawca figuruje spółka E., w tym również wystawione dla Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest ostateczna.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione przez spółkę E. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem tego są m.in. następujące okoliczności: spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, materialnym i lokalowym do prowadzenia działalności gospodarczej na zafakturowaną skalę; brak wystarczającej ilości zatrudnionych pracowników w stosunku do rozmiaru prac w różnych lokalizacjach; spółka nie okazała żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek kosztów działalności; kontrahenci Spółki (w tym Skarżący) w swoich własnych przedsiębiorstwach mieli wystarczający park maszynowy, narzędzia i wykwalifikowaną kadrę (oraz stałych dostawców materiałów i usług), żeby prowadzić działalność gospodarczą bez udziału spółki bez uszczerbku dla uzyskiwanych dochodów; byli prezesi zarządu spółki nie znają żadnych szczegółów dokonywanych transakcji, nie wiedzą dla kogo były sprzedawane towary i usługi mimo znacznych kwot i powtarzających się transakcji z danym kontrahentem.

Spółka E. nie miała pracowników do wykonania fizycznych prac, nie byli nimi pracownicy biurowi, czy też "przedstawiciele handlowi". Prace przy budowaniu sieci teletechnicznych w Tczewie, Gdańsku, Pruszczu Gdańskim i Gdyni, polegające na kopaniu rowów, to zdecydowana większość zakwestionowanych faktur. Ponadto zafakturowane zostały: usługa transportowa - nieskonkretyzowana, wynajem koparko-ładowarki, wynajem M., którego spółka zakupiła w czerwcu 2015 r. z uszkodzoną skrzynią biegów i brak dowodów na jego naprawę. Żadna z osób z E. nie wskazała na firmę i osobę Skarżącego, jedynie pani A. S. coś mówiło nazwisko Skarżącego, ale nie skonkretyzowała tego - chociażby poprzez wskazanie jakie prace i gdzie spółka wykonała dla Skarżącego, w jakim okresie, za ile. Będąc prezesem zarządu spółki i prowadząc jej księgowość, winna takie okoliczności pamiętać, w szczególności wobec faktu, że współpraca ze Skarżącym trwała kilka miesięcy.

W ocenie organu, czynności opłacone przez Skarżącego nie były wykonane przez E. Sp. z o.o., a Skarżący nie dochował należytej staranności we współpracy z tym kontrahentem, nie weryfikował spółki, nie sprawdził nawet w KRS, ani czy jest czynnym podatnikiem VAT lub czy jest w bazie klientów niewypłacalnych. Organ wskazał, że dokumentacja przedłożona przez Skarżącego, dotycząca ww. spółki, nie została okazana w toku kontroli ani postępowania. Skarżący nie wyjaśnił skąd ma kopie tych dokumentów (informacje z banków, zaświadczenia ZUS, umowy kupna sprzedaży aut oraz umowa leasingu), kiedy i jak wszedł w ich posiadanie, w szczególności mając na uwadze, że część z tych materiałów zawiera dane wrażliwe stanowiące tajemnicę podmiotu/firmy, której dotyczą. Organ uznał, że nie przesądzając o prawdziwości przedłożonych materiałów, nie dowodzą one rzetelnej działalności E. Spółka ta niewątpliwie kompletowała dokumentację, dbała o względy formalne w celu uzyskania zdolności kredytowej, a w konsekwencji możliwości zaciągnięcia kredytów. Jak zeznała pani A. S. celowo składała wyższe kwoty w sprawozdaniach i deklaracjach niż wynikały z księgowości. Spółka ta działała oszukańczo. Brak było kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, zmieniono siedzibę w dniu wszczęcia kontroli w stosunku do spółki, jednakże budynek pod nowym adresem również stał pusty, nikt w nim nie pracował. Skarżący nie zgłosił ww. spółki jako podwykonawcy na prowadzonych inwestycjach. Ponadto z materiału dowodowego wynika powiązanie spółki E. z drugim kontrahentem Skarżącego – B. Sp. z o.o. (poprzez tożsamy adres biura oraz powiązania osobowe).

Na okoliczność współpracy Skarżącego ze spółką B. organ przywołał zeznania Skarżącego, zeznania A. L., zeznania P. K., dane rejestrowe spółki, oględziny siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki, zeznania R. G.o (prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki), zeznania J. T. (którego podpis widnieje na fakturach), zeznania R. B. (dyrektora handlowego spółki), zeznania L. K. (pracownika spółki). Na podstawie przytoczonych zeznań świadków Dyrektor IAS nie dał wiary, że to spółka B. wykonała usługi wynajmu B. i H. oraz sprzedała studnie kablowe. Z zeznań pana L. K. jasno wynika, że w czasie wystawiania spornych faktur w spółce nic się działo, a sprzęt/maszyny stały nieużywane/nie nadawały się do użytku. Pan L. K. był w K. codziennie i jest w ocenie organu świadkiem wiarygodnym, gdyż nie zainteresowaną stroną spornych transakcji (nie miał powodów dla przedstawienia zdarzeń w inny sposób niż miało to rzeczywiście miejsce). Organ zwrócił uwagę, że działający w imieniu B., zarówno pan R. G., jak i pan R.B. najpierw unikali kontaktu z organem podatkowym w toku kontroli prowadzonej w spółce B. Pan R. G. na początku przesłuchania nie pamiętał żadnego odbiorcy, nie pamiętał dla kogo B. wynajmowała samochód z H.i B. i dopiero zapytany o firmę Skarżącego potwierdził zakup studzienek i wynajem B. i M. Niemniej, w kwestii szczegółów odsyłał do swojego wujka - pana R. B., który się tymi transakcjami zajmował. Z kolei pan J. T., zeznając w lutym 2016 r. nie potrafił wiele powiedzieć na temat współpracy B.Sp. z o.o. ze Skarżącym, nie wiedział nawet, czy spółka kupowała, czy sprzedawała coś Skarżącemu. Dziwnym jest, że w maju 2021 r. a więc blisko pięć lat później pan J. T. pamiętał jednak o wiele więcej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim przeprowadził w B. Sp. z o.o. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2015 r. do 30.06.2015 r. Studnie, których sprzedaż spółka zafakturowała na rzecz Skarżącego, miała uprzednio nabyć od W. Sp. z o.o., która jednakże nigdy nie działała, nie zadeklarowała żadnej sprzedaży. Ponadto, spółka B.zafakturowała również sprzedaż usług najmu samochodu z H. i B. dla wielu odbiorców w tym samym czasie (co szczegółowo omówiono i rozpisano w uzasadnieniu decyzji).

W świetle powyższego Dyrektor IAS uznał, że faktury wystawione przez spółkę B. na rzecz Skarżącego dotyczące studni kablowych i wynajmu b. oraz H. nie potwierdzają sprzedaży dokonanej przez spółkę B.gdyż:

- brak źródła pochodzenia studni kablowych będących przedmiotem sprzedaży (B.nie kupiła tych studni, spółka W. nie była ich dostawcą);

- w okresie II kwartału 2015 r. B.miała wypożyczać b. i samochód ciężarowy z H. kilku podmiotom w tym samym czasie, co się wzajemnie wyklucza;

- w przypadku zakupu usług przez Skarżącego nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych wynajmu b. i H., nie okazano dokumentów potwierdzających ewidencję czasu pracy wynajmowanych sprzętów. Skarżący zeznał, że jego firma cały czas eksploatowała ten sprzęt, a tymczasem z dokumentów wynika, że inny kontrahent eksploatował b. codziennie;

- niejednorodne ustalanie jednostek miar służących do rozliczeń (stawka dobowa, komplet, roboczogodzina, sztuka) miało uniemożliwić sporządzenie rzeczywistych zestawień godzin użytkowania b. i samochodu ciężarowego;

- budzi wątpliwości wykonanie usług jednym samochodem ciężarowym, mając na uwadze zarówno czas, w którym miał odbywać się transport oraz miejsce ich świadczenia (odległości); samochód nie był w okresie od kwietnia do czerwca 2015 r. zarejestrowany w systemie viaTOLL;

- pracownik spółki, który w okresie od kwietnia do czerwca 2015r. przebywał w siedzibie spółki, zeznał, że w tym okresie b. i samochód ciężarowy nie były wynajmowane;

- R. G. (prezes zarządu spółki) najpierw zeznał, że nie pamięta i nie wymienił żadnego odbiorcy, by później potwierdzić sprzedaż na rzecz Skarżącego, odsyłając do osoby R. B.;

- R.B. wskazywany jako osoba odpowiedzialna za przeprowadzenie transakcji, potwierdził je i zeznał, że spółka kupiła towary (studnie) od firmy W., co jak ustalono nie było prawdą;

- J. T. (pracownik spółki) zeznał, że spółka kiedyś raz dokonała sprzedaży studni kablowych, że studnie przewożono bezpośrednio od firmy, w której je zakupiono do klienta; nie wskazał danych ww. firm; studnie fizycznie nigdy nie znajdowały się na placu siedziby spółki;

- sama sprzedaż studni kablowych dla firmy Skarżącego dotyczyła łącznie 110 sztuk; łączny koszt transakcji wynieść miał 50.922 zł toteż organ nie uznał za wiarygodne zeznań J. T., że nie pamięta żadnych okoliczności tej i innych transakcji przeprowadzonych z firmą Skarżącego.

Dyrektor IAS stwierdził, że stroną transakcji ze Skarżącym nie była spółka B. Z materiału dowodowego sprawy wynika zaś, że o ile strony transakcji je potwierdzają - co jest wbrew zgromadzonym w sprawie pozostałym dowodom - to Skarżący nie upewnił się do co rzetelności swojego kontrahenta i nie zadbał o rzetelny przebieg transakcji. Były to transakcje zawarte de facto z przypadkowym kontrahentem, zajmującym się inną działalnością aniżeli sprzedażą studni kablowych, czy świadczeniem usług najmu sprzętu - firmą, która sama nawiązała kontakt najpierw oferując Podatnikowi sprzedaż kostki. Skarżący zeznał jednak, że nie wie, kto jest prezesem zarządu spółki B., nigdy tego nie sprawdzał, nie kontaktował się z nim. Nie zna pana R. G. Transakcje omawiał i ustalał z panem R. B., który był chyba dyrektorem. Organ wskazał na kolejne sprzeczności w zeznaniach Skarżącego w zakresie nabycia studni kablowych, w tym także w świetle dokumentacji dotyczącej nabyć od innych kontrahentów. Organ uznał, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego w kupowaniu przez Skarżącego tych samych towarów od przypadkowego kontrahenta zajmującego się inną działalnością aniżeli sprzedażą studni kablowych, który oferował za ten sam towar wyższą cenę, mając do dyspozycji innych kontrahentów, zajmujących się sprzedażą studni kablowych i utrzymujących się na rynku przez wiele lat.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim wydał na rzecz B. Sp. z o.o. decyzję w podatku VAT za II kwartał 2015 r., m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., którym objęte zostały m.in. wystawione dla Skarżącego faktury. Decyzja zawiera ustalenia, że transakcje spółki B.ze Skarżącym nie zostały dokonane - zarówno sprzedaż studni kablowych, jak i wynajem sprzętu: b. oraz samochodu ciężarowego z H. Decyzją z 23.09.2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta jest ostateczna.

Zdaniem Dyrektora IAS dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że ww. faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz B.Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi podmiotami. W ocenie organu, brak jest podstaw do udzielenia Skarżącemu ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi bowiem do wniosku, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 § 7 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 2 pkt 6a O.p.;

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej (Naczelnika US z 13 lipca 2021 r.), a okres zawieszenia trwał od 29 listopada 2019 r. do 13 lipca 2021 r. i przedawnienie zaczęło biec dalej od 14 lipca 2021 r. Pomimo zaistnienia tej przesłanki, zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego, okoliczności sprawy wskazują na instrumentalne powołanie się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie to się nie toczy, zebrany w nim materiał dowodowy jest "bezwartościowy", a Skarżącemu nie postawiono zarzutów. Skarżący podniósł, że protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej. W ocenie Skarżącego błędne było badanie przez organy dobrej wiary czy należytej staranności Skarżącego, skoro uznały, że nie wyświadczono mu usług lub nie dostarczono towarów, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia i uznaniem, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze. Jeśli organy twierdzą, że Skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i na tej podstawie odmawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego, to przyznają, że usługi zostały wykonane, a towary dostarczone. Dlatego treść decyzji jest wewnętrznie sprzeczna. Skarżący zarzuca, że materiał dowodowy został ograniczony do materiałów zaczerpniętych z postępowań dotyczących innych podmiotów i zgromadzonych w innych postępowaniach. W sprawie nie zebrano dowodów pozwalających na zakwestionowanie dokonanych przez Skarżącego nabyć. Zdaniem Skarżącego, sposób anonimizacji materiałów dowodowych włączonych do akt sprawy pozbawił Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu i możności obrony swoich praw. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący E. Sp. z o.o. nie jest tym, który stanowił podstawę decyzji wydanej wobec tej spółki. Skarżący zarzuca, że decyzja Naczelnika została oparta wyłącznie o decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów. Organy nie wskazały, jakie dowody uprawniają do przyjęcia przedstawionego stanu faktycznego jako podstawy rozstrzygnięcia. Organy nie wyjaśniły przesłanek prawnych orzeczenia o odmowie prawa do odliczenia. Skarżący zarzuca, że organy przy ocenie zeznań świadków nie miały na uwadze okoliczności, na jakie świadkowie zeznają, ani zakresu wiedzy jakim dysponują. Naczelnik US wyciągał na podstawie analizy zeznań świadków wnioski z nimi sprzeczne, a Dyrektor IAS pomijał zeznania świadków wykazujące okoliczności korzystne dla Skarżącego. Kolejno Skarżący przywołał tezy stawiane przez organy, które jego zdaniem były bezpodstawne (brak zgłoszenia podwykonawców inwestorom, możliwość samodzielnego wykonania usług w oparciu o własne zaplecze techniczne i osobowe, brak uzasadnienia ekonomicznego zakupu studni kablowych). Zdaniem Skarżącego, charakterystyka działalności spółek E. oraz B., co do której Skarżący nie miał wiedzy i wpływu, nie mogła mieć wpływu na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący zarzucił, że organy nie zbadały, czy kontrahenci nie dysponowali towarami ze źródeł nieujawnionych bądź pracownikami "na czarno". Skarżący wskazał, że był w posiadaniu towarów oraz uzyskał usługi, które następnie posłużyły do dalszej odsprzedaży.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmówienia Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. na jego rzecz, z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane.

5.4. Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie na plan pierwszy wysunął zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za badane miesiące 2015 r. Wobec tego wpierw należy odnieść się do tego najdalej idącego zarzutu i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady, zgodnie z treścią w/w przepisu, gdyby nie wystąpiły okoliczności wpływające na bieg tego terminu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września oraz za listopad 2015 r., przedawnić powinno się z dniem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na okoliczności, modyfikujące (wydłużające) termin przedawnienia, a mianowicie na wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p.

Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl z kolei art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakim rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w omówionych przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r.

Mianowicie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 10 listopada 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na:

1) podaniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach nieprawdziwych danych przez "E." K. B. z miejscem prowadzenia działalności w miejscowości Chwaszczyno, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, przyjęcia faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego podatek od towarów i usług za ww. miesiące uszczuplono o łączną kwotę co najmniej 415.124 zł – tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks;

2) użyciu w okresach: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. przez "E." K. B. z miejscem prowadzenia działalności w miejscowości Chwaszczyno, nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku oraz przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., w których poświadczona została nieprawda co do okoliczności mających znaczenie prawne dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego – tj. o czyn z art. 273 kk w zw. z art. 12 § 1 kk i art. 8 § 1 kks.

Z kolei pismem z dnia 18 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach, doręczonym Skarżącemu w dniu 20 listopada 2020 r. oraz jego ówczesnym pełnomocnikom w dniu 23 listopada i 2 grudnia 2020 r., zawiadomił o wystąpieniu skutku zawieszającego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2015 r. w związku z wszczęciem w dniu 10 listopada 2020 r. w/w postępowania karnoskarbowego.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje przede wszystkim w tym, że finansowy organ dochodzenia w toku postępowania zgromadził jedynie dowody w postaci wyciągu z rachunku bankowego oraz zeznań z przesłuchania dwóch świadków, co oznacza, że nie było możliwe ustalenie faktu popełnienia czynu ani jego sprawcy.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, która zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Zdaniem tut. Sądu o tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny, powinno się rozstrzygać, na tle całokształtu okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia postępowania o czyn zabroniony o znamionach przestępstwa karnoskarbowego w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Istotne jest to, czy w momencie podejmowania takiej decyzji istnieje uzasadnione podejrzenia popełnienie czynu zabronionego, a to w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości w świetle ustaleń protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r., który został doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 25 maja 2020 r. Biorąc pod uwagę czas niezbędny do umożliwienia stronie zgłoszenia zastrzeżeń oraz przeanalizowania materiału dowodowego wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 listopada 2020 r. uznać należy za działanie uzasadnione i bez zbędnej zwłoki, czego nie zmienia fakt, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych dochodzeniem był nieodległy (tak też np. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 531/23, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej, przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 13 marca 2020 r., sporządzonego w oparciu o ustalenia i materiały zebrane w toku kontroli podatkowej. A zatem, już na etapie kontroli podatkowej, na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, organ podatkowy uznał, że dysponuje wystarczającymi podstawami do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego z niewykonaniem kontrolowanych zobowiązań podatkowych.

Wskazać również należy, że wbrew zarzutom stawianym przez Skarżącego, w toku postępowania karnoskarbowego zgromadzono więcej dowodów, aniżeli przywołane wyciągi z rachunków bankowych oraz zeznania z przesłuchania dwóch świadków. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, materiały dowodowe z postępowania karnoskarbowego zostały zgromadzone w XVI tomach akt, a zatem niewątpliwie zawierają więcej dokumentacji, aniżeli tylko przywołana przez Skarżącego. Sąd zauważa jednocześnie, że organ odwoławczy wymieniając czynności dowodowe podejmowane przez organ karnoskarbowy w trakcie wszczętego postępowania, wymienił wprost jedynie te dowody, które następnie zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Tym samym, niezasadne jest wyciąganie na tej podstawie wniosku, iż były to jedyne przeprowadzone przez organ karnoskarbowy dowody. Słusznie przy tym przywołał organ odwoławczy kwestie tajemnicy (skarbowej – przyp. Sądu) oraz ekonomiki postępowania, jako uzasadniającego od odstąpienia od włączenia całości akt postępowania karnoskarbowego do akt postępowania podatkowego.

Kolejną istotną okolicznością jest fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez inny organ (Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni), aniżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach), nadto postępowanie karnoskarbowe prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Kartuzach, a więc organu niezależnego od organów podatkowych.

Nie mniej doniosłą prawnie kwestią jest okoliczność istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 3 sierpnia 2022 r., w której organ ten wypowiedział się, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zaś Skarżący nie wniósł skargi od powyższej decyzji do sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu nie można także pominąć wagi i charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w działalności Skarżącego, odpowiadających znamionom określonego typu czynu zabronionego, także penalizowanego w K.k.s. In concreto chodzi bowiem o podejrzenie popełnienie czynu zabronionego, nie tylko związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej, ale także godzącego w wiarygodność dokumentów i pewność obrotu gospodarczego i niemającego bynajmniej charakteru incydentalnego. Organ dysponował dostatecznymi dowodami, że na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem Skarżącego, a nadto bezpośrednio przy transakcjach Skarżącego, posługiwano się nierzetelnymi fakturami. W tych okolicznościach nie sposób kwestionować, że zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, zobowiązujące finansowy organ dochodzenia do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co wywołało określony skutek w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. Z motywów cytowanej powyżej uchwały NSA wynika, że dopiero gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego jawi się jako wątpliwe, uzasadnione jest dalsze badanie podejmowanych czynności karno-procesowych, ich chronologii i sposobu zakończenia postępowania karnoskarbowego pod kątem ewentualnej pozorności. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej fazie znajduje się obecnie postępowanie karnoskarbowe, bowiem sam brak przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy in personam, ani okoliczność późniejszego zawieszenia tego postępowania, sama w sobie nie może dyskredytować realności i zasadności wcześniej podejmowanych czynności procesowych. Przy czym, mając na uwadze podnoszone w skardze twierdzenia, zaznaczenia wymaga, że ocena wartości zgromadzonego w toku postępowania karnoskarbowego materiału dowodowego należy do organu prowadzącego te postępowanie, a nie do Skarżącego.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tych zobowiązań. Wbrew podnoszonym w skardze twierdzeniom irrelewantna dla słuszności powyższej konstatacji pozostaje okoliczność, czy przedstawiono zarzuty osobie podejrzanej.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że zawiadomienie z dnia 13 marca 2020r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego zostało sporządzone jeszcze w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego. Organ dochodzeniowy aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, przystąpił do gromadzenia materiału dowodowego, podjął w jego toku realne czynności, w tym przeprowadził przesłuchania świadków. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, czy wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2015 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W niniejszej sprawie zasadnie organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z tym uznać należy, że w dniu 29 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, z uwagi na doręczenie w tym dniu Skarżącemu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji Naczelnika US z dnia 7 listopada 2019 r. w formie uznania kwoty 551.583 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W ocenie Skarżącego, z uwagi na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wobec doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (w dniu 13 lipca 2021 r.), bieg terminu przedawnienia biegł dalej i upłynął, wobec czego zobowiązania podatkowe wygasły (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § pkt 2 O.p.). Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do upływu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, albowiem wobec jego skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (o czym była mowa powyżej), z dniem 14 lipca 2021 r. – pomimo zakończenia okresu zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - nadal istniała przyczyna powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia tychże zobowiązań podatkowych. Mianowicie, nadal trwało wszczęte w dniu 10 listopada 2020 r. postępowania karnoskarbowe. Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z jednej przyczyny nie oznacza wyłączenia zawieszenia z innej. Termin przedawnienia pozostaje zawieszony do czasu trwania którejkolwiek z przyczyn jego zawieszenia i zaczyna biec dalej w chwili ustąpienia ostatniej z przyczyn tamujących jego bieg. Innymi słowy, jeżeli w trakcie okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpi kolejna przyczyna zawieszenia, to nie powoduje ona ponownego zawieszenia biegu terminu, jednak okres zawieszenia trwa od wystąpienia pierwszej z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aż do końca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającego z kolejnych przyczyn zawieszenia biegu tego terminu.

Rekapitulując, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – to jest art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 4, art. 70 § 7 pkt 4 i art. 208 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

5.5. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi wpierw odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Wbrew zarzutom Skarżącego, słusznie wskazał organ odwoławczy, że protokół kontroli podatkowej zawiera wszystkie elementy, które ustawodawca wymienił w art. 290 § 2 O.p., w tym opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, a także ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli tj. wskazano na czym polegało naruszenie i jakie przepisy znajdują do tego zastosowanie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Z protokołu wynika relacja wskazanych przepisów do stanu faktycznego sprawy tj. brak prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Protokół ten mógł stanowić pełnoprawną podstawę wszczęcia postępowania podatkowego, wobec niedokonania przez Skarżącego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 290 § 2 i art. 165b § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16). Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty Skarżącego, jakoby organy winny były ustalić źródło pochodzenia towarów, w tym czy kontrahenci mogli dysponować towarami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, bądź dokonywać usług przy wykorzystaniu pracowników pracujących "na czarno" (poza oficjalnym systemem ewidencji).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącego, a nawet wobec ich dalszych kontrahentów. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Nie ma przy tym racji Skarżący, że ustalenia poczynione wobec jego kontrahentów opierały się wyłącznie na argumentacji zaczerpniętej z uzasadnienia wydanych wobec nich decyzji podatkowych. Wbrew tym zarzutom, Sąd wskazuje, że organy wyciągnęły wnioski na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji pochodzącej z akt spraw prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, jednakże odniesienie się do treści kończących te postępowania decyzji stanowiły li tylko podsumowanie samodzielnie sformułowanych przez organy twierdzeń.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż niezasadny jest zarzut dokonania nieprawidłowej analizy zeznań przesłuchanych świadków oraz wyciągnięcia wniosków nieprzystających do treści tychże zeznań. Wskazać bowiem należy, że organy dokonały szczegółowej analizy tychże zeznań, w kontekście okoliczności sprawy, w tym zgromadzonej dokumentacji, stanowisk zajmowanych przez przesłuchiwanych świadków w danych podmiotach, a zatem i wiedzy, którą mogli lub winni posiadać, zbieżności czasowej określonych wydarzeń lub jej braku, a także we wzajemnej korelacji do treści wszystkich pozyskanych zeznań i wyjaśnień, tak świadków, jak i Skarżącego. Nieprawidłowym byłoby, czego dokonał Skarżący we wniesionej skardze, odnoszenie się wyłącznie do pojedynczych zdań i twierdzeń danych osób, z pominięciem szerszego kontekstu ich złożenia oraz pozostałych okoliczności sprawy.

Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącego wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu (a wbrew jej zarzutom dokonana przez organ anonimizacja włączonych do akt materiałów dowodowych była właściwa i nie pozbawiała możliwości odniesienia się do treści tychże dowodów), umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

5.6. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury".

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu, celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Strona nie podważyła skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru, umów, przelewów, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, pism i decyzji organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahentów, wpisów w KRS, materiałów z innych postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Zeznania przesłuchanych świadków, wbrew wywodom Skarżącego, nie potwierdzają wykonania zakwestionowanych transakcji przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. Prezes zarządu tejże spółki nie posiadała żadnej konkretnej, szczegółowej wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym na temat kontrahentów, pracowników czy świadczonych usług (co więcej, przyznała się do dokonywania działań niezgodnych z prawem). Inni świadkowie również nie posiadali wiedzy na temat tego, czym spółka faktycznie się zajmowała, na temat jej dostawców i odbiorców, magazynów, placów postojowych, miejsc prowadzenia działalności, pojazdów mechanicznych czy prac budowlanych. Wobec braku kontaktu z osobami reprezentującymi ww. spółkę, braku dostępu do dokumentacji księgowej, braku atrybutów prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako jej ówczesne siedziby, braku wyjaśnień, zasadnie stwierdził organ, że w trakcie kontroli prowadzonej wobec E. Sp. z o.o. również nie pozyskano żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanych transakcji między tą spółką a Skarżącym. Ustalenia te zostały potwierdzone w wydanej wobec spółki E. w podatku od towarów i usług za m.in. badane okresy rozliczeniowe 2015 r., w której uznano, że faktury, na których jako wystawca widnieje ww. spółka, w tym również wystawione dla Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność tejże konstatacji potwierdzają również okoliczności braku stosownego zaplecza technicznego, materialnego, lokalowego, jak i pracowniczego do prowadzenia działalności na skalę wynikającą z wystawianych faktur, w tym do wykonywana zakwestionowanych transakcji na rzecz Skarżącego.

Odnośnie transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego ze spółką B., zasadnie organ – przywołując sprzeczności w zeznaniach prezesa zarządu spółki, jej dyrektora handlowego oraz pracownika – uznał, że nie potwierdzają one wykonania usług (wynajmu pojazdów) i dostawy towarów (studni kablowych) wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ dał wiarę świadkowi, według zeznań którego spółka w badanym okresie nie wynajmowała maszyn i nie dokonywała dostaw, bowiem sprzęt (maszyny) stały nieużywane, nie nadawały się do użytku. W toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki B. ustalono, że podmiot, od którego miała nabyć studnie kablowe, nigdy nie działał i nie zadeklarował żadnej sprzedaży. Natomiast pojazdy (maszyna B. oraz samochód ciężarowy), które miały być przedmiotem najmu przez Skarżącego, w tym samym okresie były wynajmowane wielu różnym podmiotom, a rozbieżność miejsc i czasu ich najmu nie pozwala uznać za możliwe świadczenia tych usług. Nie okazano żadnej dokumentacji potwierdzającej fakty wydania i odbioru, czy czas pracy wynajmowanych sprzętów. Wobec powyższego, zasadnie stwierdził organ, że faktury wystawione przez spółkę B. na rzecz Skarżącego nie potwierdzają sprzedaży dokonanej przez tę spółkę. Okoliczność ta została potwierdzona w wydanej wobec B. Sp. z o.o. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług m.in. za badane okresy rozliczeniowe, w której uznano, że transakcje ww. spółki ze Skarżącym nie zostały dokonane.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury VAT dotyczące zakwestionowanych transakcji, a także towarzysząca im sporządzona dokumentacja, miały jedynie pozorować transakcje handlowe pomiędzy stronami na nich wskazanymi. W rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Stronę usług ani towarów wykazanych na tychże fakturach.

Sąd zauważa przy tym, iż do tożsamych wniosków doszły inne organy podatkowe (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim), które wydając decyzje wobec kontrahentów Skarżącego również stwierdziły, że przeprowadzone transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i polegały tylko na wystawianiu faktur VAT.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej decyzji wskutek uznania zakwestionowanych transakcji za nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (wskutek braku weryfikacji kontrahentów), rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący bowiem wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 i z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista.

W rozpatrywanej sprawie nie można przy tym czynić organowi zarzutu, że chociaż nie musiał, to jednakże wskazał okoliczności świadczące o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Słuszna jest bowiem analiza organu, że skoro Skarżący nie dokonał weryfikacji nowego kontrahenta w żaden sposób, ani poprzez jego sprawdzenie w KRS, wystąpienie o potwierdzenie jego rejestracji jako czynnego podatnika VAT czy też kontrolę, czy jest w bazie podmiotów niewypłacalnych, to należy uznać, że nie upewnił się co do rzetelności tego podmiotu przed zawarciem z nim transakcji. Chociaż ustalenie tychże okoliczności w kontekście uznania zakwestionowanych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zbędne, to jednakże ujęcie przez organ tego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowi uchybienia, które uzasadniałoby uchylenie tejże decyzji.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącego. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

5.7. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.