Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O. S. A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 listopada 2021 r., nr 408000-COP.4100.4.2021.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej O. S. A. z siedzibą w P. kwotę 22.636 (dwadzieścia dwa tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 8 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania "O" SA, z siedzibą w P. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 9 lutego 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadził wobec spółki kontrolę, w zakresie deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W wyniku kontroli, z 13 sierpnia 2019 r., organ stwierdził nieprawidłowości, w zakresie rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W związku z niedokonaniem przez kontrolowaną korekty jej zeznania podatkowego, w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli, prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne, postanowieniem z 18 września 2019 r., zostało przekształcone w postępowanie podatkowe.

Składając zeznanie podatkowe za 2015 r. skarżąca zadeklarowała:

- przychody, w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów, w wysokości [...] zł,

- odliczenie od dochodu (straty z lat poprzednich) w wysokości [...] zł,

- podatek należny, w wysokości 0 zł.

Do swojego zeznania podatkowego za 2015 r. spółka dołączyła załącznik CIT-8/O, w którym wykazała odliczenia od dochodu strat. Stratę podatkową odnotowała ona w 2013 r., a jej wysokość wyniosła [...] zł. Straty tej spółka nie rozliczała przez 2015 r., a jako kwotę do odliczenia w 2015 r. wskazała [...] zł.

Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, składając zeznanie podatkowe za 2015 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...],17 zł.

Oprócz tego niewłaściwie przyjęła kwotę odliczenia od dochodu, a wysokość tego zawyżenia wyniosła [...],07 zł. W tym ostatnim przypadku nieprawidłowość w zakresie kwoty odliczenia od dochodu, wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, z 26 listopada 2020 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Na podstawie tej właśnie decyzji wykazywana przez skarżącą kwota jej straty do odliczenia, została zmniejszona o kwotę [...],54 zł.

Mając na względzie powyższe okoliczności organ stwierdził, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wyniosła [...] zł i na taką kwotę wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, spółka zaliczyła między innymi poniesione przez siebie wydatki na opłaty licencyjne, poniesione na rzecz "H" sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej zwanej "H"), za niewyłączne prawo do korzystania ze znaku towarowego [...] (dalej znak towarowy). Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane dwiema fakturami:

- nr [...] z 23 kwietnia 2015 r., na kwotę netto 6 647 596,19 zł, należny od tej kwoty podatek od towarów i usług wyniósł 1 528 947,19 zł, przedmiotowa faktura dotyczyła opłaty za 2014 r.,

- nr [...] z 15 stycznia 2016 r., na kwotę netto 7 206 578,24 zł, należny od tej kwoty podatek od towarów i usług wyniósł 1 657 513,00 zł, przedmiotowa faktura dotyczyła opłaty za 2015 r.

Warunki udzielania spółce licencji zostały określone w zawartej przez nią z "H" umowie licencyjnej z 26 lipca 2013 r. W zapisach tego kontraktu wysokość opłaty licencyjnej została określona jako 1,5 % przychodu netto spółki za dany rok, uzyskanego ze sprzedaży ołowiu, z wykorzystaniem znaku towarowego. Wartość ta miała zostać wyliczona na podstawie przychodów za IV kwartał roku poprzedniego oraz pierwsze trzy kwartały danego roku.

Znak towarowy słowno-graficzny, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wytworzony został przez Z. B., na podstawie umowy o dzieło, jaką skarżąca z nim zawarła 17 listopada 2005 r. Jego wycena została sporządzona przez "A" sp. z o.o., z siedzibą we W., 31 marca 2013 r. Ustalona przez ten podmiot wartość znaku towarowego wyniosła 43 200 000 zł netto, a wartość brutto 53 136 000 zł. Taka kwota została potwierdzona przez biegłego rewidenta. Od momentu wytworzenia znaku towarowego, autorskie prawo majątkowe do niego przysługiwało spółce.

Analizując powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jakie przewijały się w okolicznościach sprawy, organ podkreślił, że 27 marca 2013 r. zawiązana została "I" sp. z o.o., z siedzibą we W. W dniu 19 kwietnia skarżąca nabyła od jej jedynego wspólnika prawo do 100 % udziałów w "I" sp. z o.o. Po tym fakcie prezesem zarządu tego podmiotu został A. W. W dniu 22 maja 2013 r. zawiązany został nowy podmiot "I" sp. z o.o. S.K.A., którego jedynym komplementariuszem została "I" sp. z o.o. Zarząd nowoutworzonego podmiotu objęła "I" sp. z o.o. Akcjonariuszem "I" sp. z o.o. S.K.A. została skarżąca, obejmując 1 000 akcji o wartości 50 zł każda. W lipcu 2013 r. podniesiono kapitał zakładkowy "I" sp. z o.o. S.K.A. z 50 000 zł do 100 000 zł. Uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy w tej sprawie została przyjęta 1 lipca 2013 r.

W dniu 1 lipca 2013 r. skarżąca spółka zawarła umowę z "I" sp. z o.o. S.K.A., na mocy której przeniosła na ten podmiot prawo do znaku towarowego, tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie obejmowanych przez nią akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Tego samego dnia została zawarta umowa licencyjna pomiędzy "I" sp. z o.o. S.K.A. a skarżącą, mocą której udzielono tej ostatniej prawa do korzystania ze znaku towarowego, za wynagrodzeniem. Umowa ta została zawarta na czas określony, do dnia 31 grudnia 2013 r., jednakże już 26 lipca 2013 r. została rozwiązana, z uwagi na inna umowę, datowana również na 26 lipca 2013 r., na mocy której "I" sp. z o.o. S.K.A. przeniosła prawa do znaku towarowego na rzecz spółki "H".

"H" została powstała 27 marca 2013 r. Jej założycielem i jedynym wspólnikiem była "G" sp. z o.o., z siedzibą we W. Ten ostatni podmiot, również założyciel "I" sp. z o.o., umową z 11 lipca 2013 r. sprzedał wszystkie udziały w "H" na rzecz "I" sp. z o.o. S.K.A.

Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "H" z 26 lipca 2013 r., jej kapitał zakładowy został podniesiony z 5 000 zł do kwoty 50 000 zł. Tego samego dnia zawarto umowę przeniesienia praw do znaku towarowego za kwotę 43 200 000 zł netto. Również 26 lipca 2013 r. "I" sp. z o.o. S.K.A. i "H" zawarły porozumienie, na mocy którego dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności: o wniesienie wkładu pieniężnego, na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, w kwocie 53 136 000 zł oraz o zapłatę.

W dniu 26 lipca 2013 r. zawarta została umowa licencyjna, pomiędzy "H" i skarżącą. "H" zgłosiła znak towarowy do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. Znak ten został zarejestrowany 29 października 2014 r. Dnia 8 stycznia 2016 r. sąd rejestrowy dokonał zmiany wpisu w KRS, odnośnie spółki "H". Zmiana ta polegała na wpisaniu, jako jej wspólnika, w miejsce "I" sp. z o.o. S.K.A., skarżącej spółki. Było to efektem rozwiązania "I" sp. z o.o. S.K.A., na podstawie uchwały wspólników tej spółki z 21 grudnia 2015 r. Wspólnicy rozwiązywanej spółki zgodzili się, że podział jej majątku nastąpi w ten sposób, że 100 % jej udziałów w "H" nabędzie "I" sp. z o.o.

W dniu 31 stycznia 2017 Rada Nadzorcza "H" podjęła uchwałę w przedmiocie akceptacji zamierzeń tejże spółki w zakresie inkorporacji do skarżącej. Połączenie miało nastąpić na podstawie art. 492 § 1 K.s.h. (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Plan połączenia został popisany przez zarządy obu spółek 1 lutego 2017 r. Połączenie uzasadniano tym, że istnienie w ramach "G" odrębnych podmiotów nie znajduje uzasadnienia.

Połączenie obu wskazanych wyżej spółek zostało wpisane do KRS 31 marca 2017 r. "H" była podmiotem którego przeważającym rodzajem działalności była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzieindziej niesklasyfikowana. Poza tym w zakres jej działań wchodził także: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców produkcja ołowiu, cynku i cyny. Składając deklaracje VAT-7 w 2015 r. "H" wykazywała dochody z odsetek od udzielonych pożyczek, a także z opłat licencyjnych wyłącznie od skarżącej, gdyż nie zawarła innych, tego rodzaju umów. Jej koszty uzyskania przychodów obejmowały odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego i inne koszty działalności, tzw. koszty administracyjne. "H" nie zatrudniała żadnych pracowników, poza J. S., pełniącą funkcje prezesa jej zarządu. "H", zarządzająca znakiem towarowym, zawierała umowy sponsorskie, z którego to tytułu w 2015 r. poniosła wydatki w wysokości 80 000 zł. Środki te trafiły do klubu sportowego "O". Rozmowy poprzedzające zawarcie umowy sponsorskiej prowadził jednak prezes zarządu skarżącej.

W sprawie ustalono, że "H" dokonała rejestracji znaku towarowego, jednakże koszty związanej z tym opłaty (900 euro) poniosła skarżąca, która składając wyjaśnienia w tym zakresie stwierdziła, że nastąpiło to omyłkowo. "H" zawarła umowę na obsługę biurową z "S" sp. z o.o., z siedzibą we W., na mocy której ten ostatni podmiot zapewnił jej możliwość doręczania i odbioru korespondencji, udostępnił adres, który miał być wskazywany jako siedziba "H", bez jednoczesnego zapewnienia powierzchni biurowej. Za tego rodzaju usługi spółka płaciła wynagrodzenie wynoszące 100 zł miesięcznie.

Prezes zarządu "H" J. S., w latach 2013-2017 była głównym specjalistą, a następnie kierownikiem biura zarządu skarżącej, dyrektorem HR i communication, po czym detektorem HR i Cpmpliance. We wskazanym wyżej okresie była także członkiem zarządu skarżącej. Zarządzając znakiem towarowy, w latach 2013-2017, "H" monitorowała czy ktoś nie chce zarejestrować innego znaku pod firmą "O" i czy zarejestrowany przez nią znak nie jest wykorzystywany bez jej wiedzy i zgody. Monitorowanie to odbywało się poprzez stronę internetową OHiM, ogólne sprawdzanie Internetu i prasy, a wszystkie te czynności miała wykonywać prezes zarządu "H".

Składając zeznania w trakcie postępowania J. S. zeznała, że założeniem i celem działania "O" w 2013 r. było wydzielenie różnych jej funkcji. Z tego istniało około 16 podmiotów zależnych.

Prezes zarządu skarżącej Z. R., wyjaśniając zbycie przez nią znaku towarowego, który był jej istotnym aktywem stwierdził, że znak towarowy, przynależący do skarżącej, nie mógł zostać właściwie (godziwie) wyceniony. Korzyścią gospodarczą spółki, wynikająca z przekazania znaku towarowego, miał być wzrost jego wartości, a co za tym idzie zwiększenie zdolności kredytowej, zwiększenie rozpoznawalności biznesowej, a przez to zwiększenie siły rynkowej spółek korzystających ze znaku. Prezes zarządu skarżącej M. P. stwierdził, że w 2016 r., ze względów ostrożnościowych podjął decyzję o niezaliczaniu w tym roku wydatków na opłatę licencyjną do kosztów uzyskania przychodów. Nie chciał bowiem aby całość działań była poczytywana jako zmierzająca do wykreowania wartości znaku, który powrotnie wrócił do skarżącej. Jednocześnie przyznał, że "H" była podmiotem powiązanym i zależnym od skarżącej, a więc przez nią kontrolowanym.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT) ustawodawca wyeksponował zasadę zastosowania ceny rynkowej (arm’s lenght principle) wymagającą, aby ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak przedsiębiorstwa te funkcjonowałyby jako podmioty niezależne. Gdyby zaś transakcja odbiegała od tych warunków, jakie przyjmowane byłyby w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, organ podatkowy byłby uprawniony do skorygowania zysku.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma wiec ustalenie czy zastosowanie w niej znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie organu w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy skarżącą a "H" istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Rozważając natomiast istnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT organ stwierdził, że wszelkie transakcje, związane z przenoszeniem prawa do znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej nie miały uzasadnienia ekonomicznego, a wynikały jedynie z powiązań między stronami tychże transakcji. To bowiem właściciele skarżącej stworzyli znak towarowy, którym spółka się posługiwała. Niezasadnym było wiec doprowadzenie do sytuacji, w której korzyści z tego znaku czerpałby inny podmiot.

Oprócz tego organ zauważył, że pomimo obrotu znakiem, to skarżąca cały czas korzystała z pełni ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakiem. To ona jest podmiotem dominującym w "O" (dalej "O"). Po zbyciu prawa do znaku cały czas ponosiła takie same koszty marketingowe, a koszty "H" miały jedynie charakter administracyjny. Oprócz tego to skarżąca świadczyła usługi księgowe i prawne na rzecz "H". Wobec tego, według organu, warunek sprawowania kontroli jest wystarczający do tego, aby stwierdzić, że transakcja z "H" odbiegała od warunków, jakie wynikałyby z transakcji dokonywanych przez niezależne podmioty. W związku z jej dokonaniem na skarżącej nie ciążyło żadne ryzyko. Tak samo istota ekonomiczno-biznesowa znaku towarowego wraz z całokształtem działań służących jego rozwijaniu i utrzymaniu, nie była realizowana przez "H" lecz skarżącą. Poza tym znak towarowy, wykorzystywany od wielu lat przez skarżącą była tak silny, że nie potrzebował dodatkowej promocji.

Spółka "H" nie podejmowała także żadnych działań promocyjnych i nie ponosiła związanych z tym kosztów.

Badana transakcja pomiędzy skarżącą, a "H" była skonstruowana niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach arm’s lenght, ale w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Przeprowadzona w tym zakresie analiza FAR (functions, assets, risk) nie pozostawia w tym zakresie wątpliwości.

Przepisami rozporządzenia określono kilka metod szacowania, spośród których, na gruncie niniejszej sprawy, zastosowanie winny znaleźć reguły dotyczące metody zysku transakcyjnego. Za właściwą metodę szacowania organ przyjął metodę marży transakcyjnej netto (TNMM), polegająca na badaniu marży zysku netto. Poziom realizowanej w ramach badanej metody marży należy odnieść do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi bądź marży realizowanej przez niepowiązane podmioty, w ramach transakcji porównywalnych.

Oszacowany dochód z działalności operacyjnej "H", jaki mogła ona osiągnąć w 2014 r. wyniósł 158 888,53 zł, a w 2015 r. 111 609,73 zł. Uzyskano te wartości poprzez pomnożenie kosztów ogólnego zarządu przez wskaźnik marży transakcyjnej netto, wynoszący 19,55 %. Otrzymany w ten sposób wynik powiększono o koszty ogólnego zarządu.

W związku z powyższym Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przyjął, że skarżąca, w 2015 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 13 583 676,17 zł. Kwota wynikająca z faktury, dokumentującej uiszczenie opłaty licencyjnej za 2014 r., wynosząca 6 647 596,19 zł, zaskarżoną decyzją została obniżona do kwoty 158 888,53 zł, zaś kwota opłaty licencyjnej za 2015 r. została obniżona z 7 206 578,24 zł do 111 609,73 zł.

Odnosząc się do podniesionych przez spółkę w odwołaniu zarzutów, dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organ stwierdził, że "H" prowadziła w rzeczywistości prostą działalność administracyjna, jako właściciel znaku towarowego, tak więc tylko administrowała tym znakiem. Nie doszło także do przeniesienia przez skarżącą prawa do pożytków z gospodarowania znakiem towarowym na "H". Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że pomimo podnoszonych przez skarżącą zarzutów, dotyczących realności transakcji z "H", nie wskazała ona ani jednego przykładu porównywalnych transakcji niekontrolowanych.

Skargę na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 8 listopada 2021 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 9 lutego 2021 r., a także zasądzenia kosztów postepowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu jej prawa do rozpoznania poniesionych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na nieracjonalny, zdaniem organu, a także niemający sensu ekonomicznego charakter, pomijając to, że bez korzystania ze znaku towarowego skarżąca nie mogłaby prowadzić działalności, korzystając z wypracowanej marki [...],

2) § 4 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na szacowaniu dochodów spółki, mimo że uwzględnione w analizie okoliczności nie mogły być znane stronom kontrolowanej transakcji, w dniu jej zawarcia,

3) § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na odrzuceniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do ceny kontrolowanej transakcji, na rzecz wymienionej dopiero jako czwarta w kolejności, metody marży transakcyjnej.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę, pismem z 1 marca 2022 r., skarżąca sformułowała dodatkowe zarzuty, dotyczące naruszenia:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o KAS), w zw. z § 4 ust. 4 w zw. z § 23 a rozporządzenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na przeprowadzenie analizy porównawczej, niezgodnie z wytycznymi z § 23 a rozporządzenia, w szczególności nieuwzględnienie przyczyn gospodarczych dokonania restrukturyzacji, oczekiwanych korzyści z restrukturyzacji, opcji realistycznie dostępnych dla podmiotów powiązanych, uczestniczących w restrukturyzacji, mimo że spółka wykazała, że dążyła do efektywnego zarządzania znakiem towarowym, jego ochrony i korzystania z niego w ramach grupy kapitałowej, co potwierdza zebrany materiał dowodowy oraz praktyka podmiotów biznesowych w badanym okresie,

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z § 23a ust. 4 rozporządzenia, w zw. z art. 11 ust. 9 ustawy o CIT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego, w związku z uznaniem, że warunki ustalone przez "H" i spółkę, w ramach restrukturyzacji, odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że transakcja wpisywała się w trendy biznesowe, co do efektywnego zarządzania znakami towarowymi, spółka dążyła do efektywnego zarządzania znakiem, decentralizacja aktywów niematerialnych, uwolniła część zasobów spółki i pozwoliła jej na skoncentrowanie się na pozostałej działalności, a spółka od początku planowania i wdrożenia reorganizacji, uwzględniała przepisy o cenach transferowych i tak ustaliła warunki transakcji,

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 11 ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że warunki transakcji spółki z "H" różniły się od warunków rynkowych,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z § 4 ust. 4 rozporządzenia poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wobec niewzięcia pod uwagę, że w latach 2016-2017 spółka kierowała się założeniami i informacjami wówczas dostępnymi; organ tymczasem teraz opiera swoje twierdzenia na danych dotyczących 200 podmiotów, którymi spółka nie dysponowała,

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji zw. z art. 233 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuwzględnienie przez organ tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z 3 października 1LPB4/423-236/13-5/DS, uznał za prawidłowe stanowisko "H", w przedmiocie prawa do odpisów amortyzacyjnych od majątkowych praw autorskich od znaku towarowego,

6) art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przepisów z 2015 r. organ posiadał kompetencje nie tylko do dokonania korekty transakcji, lecz także do korekty strukturalnej, tj. zignorowania kwestionowanej transakcji i jej reklasyfikacji, choć tego rodzaju kompetencje organ uzyskał dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

7) § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie metody porównawczej ceny niekontrolowanej, na rzecz metody zysku transakcyjnego, mimo że ta pierwsza ma pierwszeństwo, jest tradycyjna, została wybrana przez podatnika, najbardziej przystaje do wartości transakcyjnej,

8) § 4 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odrzucenie metody porównawczej ceny niekontrolowanej, mimo że stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, w wariancie porównania zewnętrznego, spółka ustaliła rynkową wartość opłaty licencyjnej jako 1,5 % wartości przychodu ze sprzedaży asortymentu oznaczonego licencjonowanym znakiem towarowym, przy czym podstawą kalkulacji została objęta wyłącznie sprzedaż do podmiotów niepowiązanych,

9) § 6 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 a ust. 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że "H" w 2015 r. prowadziła wyłącznie działalność o charakterze administracyjno-sekretarskim, mimo że ten podmiot był właścicielem składnika niematerialnego o istotnej wartości,

10) § 6 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu profilu funkcjonalnego "H", w efekcie czego bezzasadnie zakwestionowano racjonalność biznesową transferu znaku towarowego, bezpodstawne odrzucenie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w wariancie porównania zewnętrznego, niepoprawne zidentyfikowanie danych porównawczych ,

W razie nieuwzględnienia powyższych zarzutów skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie:

• § 18 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 11 a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w związku z niezasadnym pominięciem w metodzie marży transakcyjnej netto kosztów amortyzacji i uwzględnienie wyłącznie kosztów ogólnego zarządu, choć przepisy jednoznacznie wskazują, że w ustaleniu podstawy kosztowej należy uwzględnić wszystkie koszty, aby poziom rentowności był miarodajny,

• art. 23 a ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na korekcie przez organ wyceny opłaty licencyjnej, obniżającej niezasadnie i nieproporcjonalnie wysokość wynagrodzenia w łańcuchu przysługującego spółce "H" o 98 %, w porównaniu do pierwotnej ceny, ustalonej w oparciu o dane opracowane przez profesjonalnego doradcę.

Na rozprawie w dniu 8 marca 2020 r. skarżąca podniosła, że podstawa prawna, jeżeli chodzi o kwestię cen transferowych, w 2015 r., była sprzeczna z regulacjami konstytucyjnymi. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na motywy zawarte w wyroku NSA z 4 marca 2020 r., sygn. II FSK 1550/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 marca 2022 r., I SA/Rz 4/22, oddalił skargę "O" S. A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżoną decyzją Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określił skarżącej wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r., weryfikując tym samym wysokość tego zobowiązania, wynikającą ze złożonego zeznania.

Spór pomiędzy organem a skarżącą sprowadzał się do kwestii istnienia przyjętego w zaskarżonej decyzji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 13 583,17 zł. Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zawyżenie to wynika z przeszacowania dochodów skarżącej, na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w związku z wykazywaniem w zeznaniu niższych dochodów, na skutek relacji z podmiotem powiązanym, jakim była "H", które to relacje miały wpływ na ukształtowanie tej relacji w sposób odbiegający od tych jakie cechowałyby powiązania niezależnych podmiotów. W efekcie tych działań doszło po stronie skarżącej do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wystosowała skargę do Sądu, w treści której sformułowała szereg zarzutów, dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

WSA mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy, a także ramy prawne, w ramach których spółka toczy spór z Naczelnikiem Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu uznał, że sformułowane przez skarżącą zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, zarówno te dotyczące uchybienia regulacjom prawa materialnego, jak i formalnego, łączą się ze sobą, a jako takie, obejmujące całokształt uwarunkowań sprawy można je podzielić na trzy kategorie. Pierwsza obejmuje podstawy prawne szacowania dochodów spółki i na tej podstawie określania wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., o czym mowa w art. 11 ustawy o CIT, druga kwestii istnienia powiązań pomiędzy nią a "H", skutkujących przyjęciem specyficznych warunków transakcji pomiędzy tymi podmiotami, odbiegających od typowych relacji pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorcami, w efekcie których doszło do wykazania przez skarżącą niższych dochodów, a trzecia prawidłowości dokonania szacowania dochodów spółki, tj. wyboru odpowiedniej metody i realizacji jej założeń.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów WSA stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż w 2015 r. istniały podstawy do dokonania korekty transakcji, w zakresie jej warunków finansowych, zgodnie z art. 11 ustawy o CIT. Przechodząc do drugiej kategorii zarzutów, dotyczących stwierdzenia przez organ wykazania przez spółkę niższych dochodów, na skutek powiązań różniących się od warunków, jakie przyjęłyby niezwiązane ze sobą podmioty, Sąd uznał, że także w tym wypadku nie sposób zgodzić się ze skarżącą. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wykazał bowiem w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Przechodząc do oceny zasadności zastosowanej przez organ metody szacowania dochodów skarżącej w 2015 r., w warunkach pominięcia wpływu powiązań spółki z "H", na ich uksztaltowanie, Sąd stwierdził, że również w tym wypadku brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tymże zakresie. Wobec tego WSA oddalił skargę skarżącej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 654/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

NSA za zasadny uznał wniesioną skargę kasacyjną. Wskazał, że w związku z niedokonaniem przez kontrolowaną korekty jej zeznania podatkowego, prowadzone wobec spółki postępowanie kontrolne, zostało przekształcone w postępowanie podatkowe. Z badanego stanu faktycznego wynika, że składając zeznanie podatkowe za 2015 r. skarżąca spółka zadeklarowała przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, odliczenie od dochodu (straty z lat poprzednich) w wysokości [...] zł oraz podatek należny, w wysokości [...] zł. Do zeznania podatkowego za 2015 r. spółka dołączyła załącznik CIT-8/O, w którym wykazała odliczenia od dochodu strat. Stratę podatkową spółka odnotowała w 2013 r., a jej wysokość wyniosła [...] zł. Straty tej spółka nie rozliczała przez 2015 r., a jako kwotę do odliczenia w 2015 r. wskazała [...] zł. Zdaniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, składając zeznanie podatkowe za 2015 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...],17 zł.

WSA w zaskarżonym wyroku zwrócił jednocześnie uwagę, że oprócz tego spółka niewłaściwie przyjęła kwotę odliczenia od dochodu. W rezultacie wysokość zawyżonego odliczenia wyniosła [...],07 zł. W tym ostatnim przypadku nieprawidłowość w zakresie kwoty odliczenia od dochodu, wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, z 26 listopada 2020 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Na podstawie tej właśnie decyzji wykazywana przez skarżącą kwota jej straty do odliczenia, została zmniejszona o kwotę [...],54 zł.

Tymczasem w dniu 11 sierpnia 2022 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w sprawie I SA/Rz 296/22 w przedmiocie określenia wysokości poniesionej przez skarżącą spółkę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., którym uchylona została decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 17 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2020 r. oraz umorzono postępowanie podatkowe. Wobec tego strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. została wskazana w prawidłowej wysokości. To rozstrzygnięcie powinno być wzięte pod uwagę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., a więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie powinien przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić ten wyrok, bowiem z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny go uchylił.

NSA wskazało również, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, do których spółka zaliczyła między innymi poniesione przez siebie wydatki na opłaty licencyjne, poniesione na rzecz "H" sp. z o.o., za niewyłączne prawo do korzystania ze znaku towarowego O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie będzie obowiązany ponownie zbadać warunki udzielania spółce licencji, które zostały określone w zawartej przez nią z "H" umowie licencyjnej z 26 lipca 2013 r.

Według NSA analizując powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami, jakie przewijały się w okolicznościach sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jest obowiązany wziąć pod uwagę zakres działalności spółki "H". "H" była podmiotem, którego przeważającym rodzajem działalności była pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzieindziej niesklasyfikowana. Poza tym w zakres jej działań wchodził także: demontaż wyrobów zużytych, odzysk surowców produkcja ołowiu, cynku i cyny.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie został zobowiązany ocenić jaki wpływ tego rodzaju działalności ma lub może mieć na określenie poziomu cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą spółką, a spółką z o.o. "H" oraz na zastosowanie przez organy podatkowe przepisów dotyczących cen transferowych w dacie dokonywania operacji handlowych, a więc zastosowanie art. 11 ustawy o CIT. Dopiero wówczas należy rozważyć istnienie przesłanek wskazanych w przepisach art. 11 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT i ocenić, czy wszelkie transakcje, związane z przenoszeniem prawa do znaku towarowego, skutkujące zawarciem umowy licencyjnej miały uzasadnienie ekonomicznego, i czy wynikały jedynie z powiązań między stronami tych transakcji. Warunek sprawowania kontroli nie jest wystarczająca do tego, aby stwierdzić, że transakcja ze spółką "H" odbiegała od warunków, jakie wynikałyby z transakcji dokonywanych przez niezależne podmioty. Należy więc zbadać czy transakcje pomiędzy skarżącą spółką, a spółką "H" były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach, tzw. arm’s lenght, w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie musi zwrócić uwagę, że do wyboru prób porównywalnych niekontrolowanych spółek należy przyjąć i poddać analizie dane takich spółek jak skarżąca i spółka "H".

Końcowo NSA stwierdziło, że raz jeszcze WSA w Rzeszowie obowiązany jest się odnieść do zarzutów dotyczących wykazania przez spółkę niższych dochodów, na skutek powiązań różniących się od warunków, jakie przyjęłyby niezwiązane ze sobą podmioty. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie wykazał bowiem w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Organ ten nie dokonał pełnej analizy warunków współpracy pomiędzy nią a spółką "H". W tej mierze nie uwzględnił przedmiotu, jak i całokształtu uwarunkowań towarzyszących współpracy tych dwóch podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023.259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nadto, co ma istotne znaczenie w ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uprzedniego wyroku tut. Sądu, zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Przede wszystkim wskazać należy na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 296/22 uchylił decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 17 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 24 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości poniesionej przez skarżącą spółkę straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. W skutek wskazanego wyroku strata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. została wskazana w prawidłowej wysokości. Zatem wyrok ten winien być wzięty pod uwagę przez organ przy ponownym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Zdaniem NSA Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie wykazał w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 w zw. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Organ ten nie dokonał pełnej analizy warunków współpracy pomiędzy nią a spółką "H". W tej mierze nie uwzględnił przedmiotu, jak i całokształtu uwarunkowań towarzyszących współpracy tych dwóch podmiotów. Dlatego też organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie w tym zakresie. Jego zadaniem będzie również ocena jaki wpływ działalności prowadzonej przez skarżącą spółką ma lub może mieć na określenie poziomu cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą, a spółką z o.o. "H". Należy również zbadać czy transakcje pomiędzy skarżącą, a spółką "H" były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów niedziałających na warunkach, tzw. arm’s lenght, w warunkach ścisłych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Organ winien mieć na uwadze, że do wyboru prób porównywalnych niekontrolowanych spółek należy przyjąć i poddać analizie dane takich spółek jak skarżąca i spółka "H".

W sytuacji wiążącego przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w toku postępowania doszło do istotnego naruszenia postępowania, a tym samym wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie - zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).