II FSK 711/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2023-05-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 632/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 17f ust. 1, art. 17a pkt 7,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 632/22 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.192.2022.3.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 632/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej "skarżąca" lub "spółka")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 5 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź też uchylenie ww. wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") DKIS postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania,

na skutek przyjęcia przez WSA, że ponoszone przez korzystającego na rzecz finansującego opłaty z tytułu dodatniej wartości firmy, powstałej w związku z przyjęciem przez korzystającego do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla finansującego; w ocenie organu, dodatnia wartość firmy w związku

z realizacją umowy leasingu powstaje po stronie korzystającego dopiero w związku

z realizacją umowy leasingu (stanowi swego rodzaju wynagrodzenie dla finansującego za prawo do używania przez korzystającego przedmiotu umowy przez cały okres jej trwania); korzystający ponosi opłaty w związku ze spłatą wartości firmy, która nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej finansującego, w związku z czym, opłaty te będą stanowić dla finansującego przychód podatkowy;

2) art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 w zw. z art. 17b ust. 1, art. 16g ust. 2, ust. 10

pkt 1 i ust. 12, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b oraz art. 14 updop poprzez błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz finansującego z tytułu dodatniej wartości firmy nie będą stanowić przychodu podatkowego dla skarżącej spółki; w ocenie organu, w momencie zawierania umowy leasingu, wbrew stanowisku sądu, art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 7, art. 17b ust. 1, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 12, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b oraz art. 14 updop nie mogą mieć zastosowania w stosunku do dodatniej wartości firmy, która powstanie później

w związku z realizacją ww. umowy.

2.2. Pełnomocnik spółki (prokurent komplementariusza strony) w odpowiedzi

na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie

art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do wykładni art. 17f ust. 1 updop. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji uchyli interpretację indywidualną "w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe", czyli w części dotyczącej stanowiska spółki wyrażonego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku odnośnie do pytania trzeciego. Organ podatkowy uznał przy tym za prawidłowe stanowisko spółki zarówno co do tego, że opisana we wniosku umowa stanowić będzie umowę leasingu

w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop i będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f, jak i co do tego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Pytanie trzecie było zaś uzależnione od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2. Dotyczyło powstania przychodów po stronie spółki z tytułu opłat wnoszonych na jej rzecz przez podmiot powiązany ze skarżącą, będący stroną umowy leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez ów podmiot powiązany na podstawie umowy, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez korzystającego, w tym opłaty ustanowione w umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia umowy wartości firmy (tzw. goodwill; w wysokości odpowiadającej aktualnej wartości firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy z dnia zawarcia umowy).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji uznał

za sprzeczne z art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 updop stanowisko DKIS odnośnie do tego, że przychodem skarżącej będą ponoszone przez korzystającego na jej rzecz opłaty z tytułu dodatniej wartości firmy powstałej w związku z przyjęciem przez korzystającego do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosując art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa WSA wskazał, że istotny wpływ na wynik sprawy ma początkowy fragment art. 27f ust. 1 updop, który stanowi, że "do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie WSA analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku leasingu finansowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio finansującego oraz korzystającego nie stanowią opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca wyłączając mocą art. 27f ust. 1 updop określone wartości z przychodów i kosztów ich uzyskania posługuje się zarówno w odniesieniu do finansującego, jak i korzystającego, pojęciem "spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych". Pojęcie spłaty wartości początkowej zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 7 updop. Zgodnie z wyrażoną tam definicją przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Wykładając art. 17f ust. 1 łącznie z art. 17a pkt 7 updop sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując wyłączenia z przychodów finansującego i z kosztów uzyskania przychodów korzystającego, ustawodawca odwołuje się do tej samej wartości, którą jest równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych, określona zgodnie z regulacjami zawartymi w 16g updop. W konsekwencji stosując postanowienia art. 17f ust. 1 updop należy uwzględniać całość postanowień art. 16g, w tym również regulacje przewidziane w ustępie 2 i 10, normujące sposób określania wartości początkowej firmy. Wartość ta powstaje na skutek nabycia bądź też przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części po cenie wyższej niż wartość rynkowa jego składników majątkowych rozumianych

w sposób zdefiniowany w art. 4a pkt 2 updop (vide uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., III FPS 2/21 pkt 5.4, 5.6). Powyższa specyfika w ocenie WSA nie świadczy jednak o tym, że ustalenie wartości początkowej firmy nie jest możliwe już w dniu zawierania umowy leasingu przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że w związku z zawarciem umowy, cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działu audytu i doradztwa biznesowego) będzie oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Wartość ta przewyższy nadto – określoną na dzień zawarcia umowy – wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wskazanego działu, z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie powiązań. Możliwe do ustalenia będą wszystkie elementy kalkulacyjne wartości początkowej firmy wskazane w art. 16g ust. 2 updop. W ocenie WSA brak jest argumentów z zakresu wykładni systemowej sprzeciwiających się przedstawionej wyżej wykładni art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 updop. Postanowienia art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b updop świadczą bowiem o tym, że ustawodawca wprost dopuszcza aby wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy powstała również w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego.

3.2. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, zgodnie

z art. 174 pkt 1 ppsa. W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej

z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając

w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być stosowany. W przypadku zarzutu niezastosowania danego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.

3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w jej treści organ podatkowy nie przedstawił rozważań dotyczących błędnej wykładni art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 updop. Nie przedstawił nadto argumentacji prawnej wskazującej na zasadność oceny wyrażanej w interpretacji oraz w skardze kasacyjnej, świadczącej o tym, że dodatnia wartość firmy w związku z realizacją umowy leasingu powstaje

po stronie korzystającego dopiero w związku z realizacją umowy leasingu (stanowi swego rodzaju wynagrodzenie dla finansującego za prawo do używania przez korzystającego przedmiotu umowy przez cały okres jej trwania). Organ podatkowy nie odniósł się w powyższym zakresie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle art. 16g ust. 2 updop. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 17f ust. 1 oraz art. 17a pkt 7 updop nie potwierdza zasadności oceny prawnej wyrażonej przez Dyrektora KIS w omawianym zakresie.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek

od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych

lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku

gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W świetle art. 17a pkt 7 updop, ilekroć w rozdziale [4a dotyczącym opodatkowania stron umowy leasingu – dopisek NSA] jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego

w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g,

w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

W konsekwencji podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 updop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia przez WSA, że ponoszone przez korzystającego

na rzecz finansującego opłaty z tytułu dodatniej wartości firmy, powstałej w związku

z przyjęciem przez korzystającego do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla finansującego. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym niedoskonałości argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle art. 17f ust. 1 updop. Umknęło bowiem uwadze WSA, że wyłączenie

z przychodów finansującego opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, następuje wówczas, gdy są spełnione łącznie warunki określone w pkt 1-3.

3.4. Skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał stosownych rozważań świadczących o tym, że spełnione są łącznie warunki określone w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 updop pozwalające na wyłączenie

z przychodów skarżącej (finansującego) opłat wnoszonych na jej rzecz przez podmiot powiązany (korzystającego) na podstawie wskazanej we wniosku umowy leasingu finansowego, to za przedwczesną, a przez to za chybioną, należy uznać ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie, który dotyczy przyznania racji w sporze spółce co do tego, że wnoszone na jej rzecz opłaty nie będą stanowić jej przychodu. W konsekwencji organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę nie będzie związany powyższą oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niemniej jednak obowiązany będzie dokonać kompleksowej wykładni art. 17f ust. 1 updop, z uwzględnieniem tej części owej regulacji, która wskazuje na relacje zachodzące pomiędzy wyłączeniem omawianych opłat [dokonywanych na podstawie umowy leasingu finansowego] z przychodów finansującego (spółki), jak i odpowiednio

z kosztów uzyskania przychodów korzystającego (podmiotu powiązanego ze skarżącą). Z lakonicznej argumentacji DKIS wynika, że uiszczane przez korzystającego opłaty w części dotyczącej dodatniej wartości firmy (zorganizowanej części przedsiębiorstwa; tzw. goodwill) należy zaliczyć do przychodów spółki (finansującego), bez ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Wbrew stanowisku DKIS, dokonując wykładni art. 17f ust. 1 updop należy każdorazowo mieć na uwadze zasadę dotyczącą odpowiedniego wyłączenia opłat, o których mowa w tym przepisie, tak z przychodów finansującego, jak i z kosztów uzyskania przychodów korzystającego. W ramach wykładni systemowej należy przyjąć jako zasadę, że koszt poniesiony zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, że organ podatkowy nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że w odniesieniu do stanowiska związanego z pytaniem trzecim zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem umowy leasingu nie stanowi dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill). Jest to o tyle istotne, że okoliczność ta nie budziła wątpliwości DKIS w zakresie stanowiska spółki dotyczącego pytania drugiego. Umknęło przy tym uwadze organu podatkowego, że wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę z uwzględnieniem dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill), dokonanej na dzień zawarcia umowy. Przedmiotem opłat leasingowych uiszczanych na rzecz skarżącej (finansującego) przez korzystającego (podmiot powiązany) będzie zatem również owa dodatkowa wartość firmy. Wskazany brak spójności w argumentacji DKIS nie może zostać pominięty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania świadczą także o braku podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na drugi zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, DKIS nie dokonał wykładni art. 17f ust. 1 updop zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w ww. interpretacji. Siłą rzeczy nie przedstawił argumentacji świadczącej o niewłaściwej ocenie zastosowania tej regulacji przez WSA. W treści skargi kasacyjnej brak jest stosownych rozważań co do wykładni innych przepisów przywołanych w petitum pkt 2 rozpoznawanego środka zaskarżenia, tj. art. 17a pkt 7, art. 17b ust. 1, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 12, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b oraz art. 14 updop. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że za wykładnię przepisu można uznać przywołanie jego treści. Cytowanie art. 17f ust. 1, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 12 updop, a także art. 17a pkt 1, 2, 3 i 7 updop, nie mogło zatem zostać uznane za ich wykładnię świadczącą o naruszeniu przepisów wymienionych treści drugiego zarzutu skargi kasacyjnej.

Nieuzasadniona okazała się zatem ocena DKIS jakoby wskazane we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz finansującego z tytułu dodatniej wartości firmy nie będą stanowić przychodu podatkowego dla skarżącej. Pozaprawna w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego elementem jest oświadczenie o wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień zawarcia umowy, okazała się argumentacja DKIS jakoby owej wartości rynkowej nie można będzie uwzględnić przy stosowaniu art. 17f ust. 1 updop, gdyż wartość ta w części dotyczącej tzw. goodwill będzie rosła w trakcie realizacji postanowień umowy. Z drugiej strony, sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownych rozważań świadczących o tym, że spełnione są (będą) wszystkie (łącznie) warunki określone wprost w treści art. 17f ust. 1 pkt 1-3 updop, pozwalające na wyłączenie z przychodów finansującego (spółki) opłat wnoszonych na jej rzecz przez korzystającego (podmiot powiązany). Tym samym

za przedwczesną, a przez to za chybioną, należy uznać ocenę prawną wyrażoną

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie, który dotyczy przyznania spółce racji w sporze co do tego, że wnoszone na jej rzecz opłaty z tytułu realizacji umowy leasingu finansowego nie będą stanowić jej przychodu. W konsekwencji organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę nie będzie związany powyższą oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niemniej jednak obowiązany będzie dokonać kompleksowej wykładni art. 17f ust. 1 updop, z uwzględnieniem tej części owej regulacji, która została wskazana wyżej, tj. w części dotyczącej oceny pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej.

Niezrozumiała jest przy tym ocena wyrażona przez DKIS jakoby w momencie zawierania umowy leasingu, wbrew stanowisku WSA, nie znajdował zastosowania

art. 17f ust. 1 updop w stosunku do dodatniej wartości firmy, która powstanie później

w związku z realizacją ww. umowy (również w zw. z art. 17a pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 7, art. 17b ust. 1, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 12, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b, a także art. 14 updop). Organ podatkowy uznał bowiem za prawidłowe stanowisko spółki wyrażone w ramach oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowiącego podstawę jej pytania pierwszego. Ocena zasadności stanowiska dotyczącego pytania trzeciego uzależniona była od potwierdzenia zasadności stanowiska w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Tym samym za wewnętrznie sprzeczne, a przez to za chybione, należy uznać stanowisko organu podatkowego co do braku podstaw do zastosowania art. 17f ust. 1 updop.

Nieuzasadnione (a przez to błędne) okazały się zatem uwagi materialnoprawne DKIS odnośnie do oceny stanowiska spółki w zakresie pytania trzeciego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji (zob. s. 36-37 interpretacji). Nie oznacza to jednak, że owo stanowisko spółki organ podatkowy obowiązany będzie uznać za prawidłowe

w świetle art.17f ust. 1 updop, który wprost stanowi o konieczności spełnienia łącznie warunków określonych w pkt 1-3. Brak stosownych rozważań w tym zakresie w treści skargi kasacyjnej (oraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w wystąpieniach spółki) stanowi dla składu orzekającego przeszkodę do przedstawienia pogłębionych rozważań co do oceny sposobu zastosowania art. 17f ust. 1 updop w niniejszej sprawie. Powyższe uwagi mają zastosowania do pozostałych przepisów materialnoprawnych wymienionych przez organ podatkowy w petitum skargi kasacyjnej, która nie zawiera rozważań stanowiących wykładnię owych przepisów oraz ocenę sposobu zastosowania ich na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu co do rozstrzygnięcia, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Brak było natomiast podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, z jednej strony mając na względzie wynik sprawy, a z drugiej strony z uwagi na to, że spółka nie wskazała poniesionych kosztów postępowania, które podlegałyby zwrotowi w świetle art. 205 ppsa.