Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę

I SA/Bd 591/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił H. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów określonych w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75%, tj. w kwocie [...] zł. W toku postępowania ustalono kwotę przychodu w wysokości [...] zł ([...] zł zgromadzone przez skarżącego środki finansowe na dzień 1 stycznia 2001 r. + [...] zł osiągnięte dochody – [...] zgromadzone środki finansowe na dzień 31 grudnia 2001 r. – [...] zł poniesione wydatki), która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie:

l) art. 20 ust. l i 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie,

2) art. 121 §1, art. 187 §1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom strony i świadka H. K. na okoliczność posiadania w domu kwoty ok. [...] zł,

3) art. 188 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przychodów i dochodów, a także kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie 2001 roku w wysokości odmiennej niż ustalonej w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 rok zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] roku nr [...]

4) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie kwoty [...] zł wydatku udokumentowanego przelewami bankowymi bez wykazania, że kwota ta stanowi wydatek inny niż wcześniej wymieniony przez podatnika w jego oświadczeniu

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu, że dla potrzeb niniejszego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji przyjął kwotę przychodów w wysokości innej niż ustalona w decyzji tegoż organu z dnia 30 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości rocznego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, organ odwoławczy podkreślił, że w rozliczeniu przywołano kwoty w wysokości faktycznie pozostającej w dyspozycji podatnika, tj. przychody przyjęte w wysokości ustalonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku pomniejszone o kwoty, które wydatkowane były na opłacenie składek na ubezpieczenia oraz zaliczek na podatek. Kwoty powoływane w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania rocznego, nie stanowiły środków będących w dyspozycji H. K., albowiem uwzględniały one również kwoty odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Rzeczywista kwota pozostająca do dyspozycji podatnika, która mogła stanowić źródło finansowania ewentualnych wydatków (mogła być wydatkowana) nie może uwzględniać zatem tych kwot. Organ zaznaczył, że gdyby jednakże wskazać w rozliczeniu kwotę przychodu tak jak tego domaga się odwołujący, w pełnej wysokości (brutto), a więc w wysokości wskazywanej w decyzji z dnia [...] roku, to kwoty przeznaczone na opłacenie składek na ubezpieczenia oraz na zaliczek na podatek należałoby przyjąć po stronie wydatków, co w istocie prowadziłoby do ustalenia takiego samego stanu faktycznego. Różnica w wielkości przywoływanych w obu decyzjach kwot wynika zatem jedynie z przyjętego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, i nie powoduje, co zarzucono w odwołaniu, że w obu postępowaniach przyjęto inne wysokości kwot osiągniętych przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również w zakresie kwoty przyjętej po stronie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie można zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w odwołaniu. Organ podniósł, że dla prawidłowego ustalenia zobowiązania konieczne jest również ustalenie wysokości poniesionych wydatków, czyli kwot faktycznie wydatkowanych. Przywołana w odwołaniu kwota kosztów działalności gospodarczej przyjęta przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2001 rok w wysokości [...] zł nie obejmuje poniesionych wydatków w części, która zgodnie z art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym nie może być uznana za koszt w działalności. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki w części przekraczającej tę kwotę, a nie stanowiące kosztu w działalności zostały jednak faktycznie poniesione. Wskazana zatem w decyzji będącej przedmiotem odwołania kwota [...] zł, stanowi kwotę wydatków faktycznie poniesionych i wykazanych w księgach podatkowych, pomniejszonych jedynie o tą część kwot wydatków zaksięgowanych błędnie ([...] zł), które nie zostały faktycznie poniesione. Z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika ponadto, że kwota tych kosztów pomniejszona została o kwotę [...] zł, tj. wydatków uprzednio zaliczono do kosztów działalności gospodarczej, a które skarżący wykazał również w oświadczeniu majątkowym wśród wydatków na cele socjalno-bytowe. Z tego względu kwota kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej przyjęta do rozliczenia wyniosła [...] zł.

Odnosząc się z kolei do stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, że organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że kwota [...] zł wynikająca z przelewów bankowych stanowi odrębny wydatek od tych wykazanych już przez skarżącego w oświadczeniu majątkowym, samo zaś dokonanie przelewu bez jednoczesnego wskazania, że kwota przelewu stanowi zapłatę za towar lub usługę nie pozwala na postawienie wniosku, że poniesiono wydatek, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Z uwagi na okoliczność, że brak było informacji o tytule dokonania tych przelewów, organ podatkowy zwrócił się do strony o wyjaśnienie jakim tytułem zostały one dokonane, w tym o dostarczenie szczegółowej informacji o operacjach na koncie. Jak wynika z treści protokołu przesłuchania strony z dnia 16 listopada 2006 roku H. K. powołując się na niepamięć, nie był w stanie wskazać organowi podatkowemu w ramach jakich tytułów zostały dokonane przelewy. Z kolei w toku przesłuchania strony w dniu 12 stycznia 2007 roku stwierdził, że wydatki te związane były najpewniej z remontem. Z informacji uzyskanych od pełnomocnika wynika, że nie było również możliwe uzyskanie szczegółowych informacji z banku. Jak wynika z akt sprawy i co wskazane zostało w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, wydatki remontowe opłacane były co do zasady gotówką, zaś wyłącznie w przypadku trzech faktur (wskazanych w decyzji) z miesiąca grudnia, zapłaty dokonano przelewem, jednakże zarówno kwoty wynikające z tych rachunków nie odpowiadają wartości dokonanych przelewów, jak i daty przelewów oraz daty faktur nie są zbieżne. Jeżeli zatem w toku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, iż kwoty wynikające z tych przelewów odpowiadają jakimkolwiek wydatkom, które zostały wcześniej wykazane przez H. K. w oświadczeniach lub wskazane w toku przesłuchania strony, to w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że wydatki te mieszczą się w kwotach wydatków uprzednio ujawnionych, tylko z tego powodu, że skarżący nie pamięta, czego przelewy dotyczyły. Organ podkreślił także, że skoro okoliczności ujawnione w toku postępowania wskazują, że wydatki wynikające z przedmiotowych przelewów stanowią inne wydatki niż wskazywane przez zobowiązanego, to po stronie skarżącego leży ciężar wykazania, że ustalenia organu są błędne.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zgromadzenia oszczędności w kwocie [...]-[...] zł z przeznaczeniem na wykup mieszkania, o których H. K. nie informował na początku prowadzonego postępowania (zarówno w oświadczeniach majątkowych jak i w toku przesłuchania strony w dniu 16 listopada 2006 roku; co więcej stwierdził, że żadna większa kwota w gotówce nie była przechowywana w domu), zaś informację o ich posiadaniu ujawnił po przedstawieniu ustaleń postępowania w protokole z dnia 20 listopada 2006 roku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argument dotyczący przechowywania oszczędności w tej kwocie w domu nie jest wiarygodny. W ocenie organu trudno dać wiarę twierdzeniom, że kwota w przywołanej wysokości przechowywana była w domu, skoro jak wynika z całości akt sprawy, wszelkie kwoty oszczędności gromadzone były na rachunkach bankowych w postaci lokat. Organ wskazał także, że wartość nieruchomości, która została zakupiona w końcu marca 2001 roku, wyceniona została w operacie szacunkowym już w grudniu 2000 roku (w rzeczywistości w listopadzie 2000 r.), zatem nie istniała związana z tym celem potrzeba przechowywania w domu większej ilości gotówki. Podniósł, że wątpliwe i nieuzasadnione jest, aby zobowiązany mając możliwość skorzystania z oprocentowania posiadanych środków poprzez złożenie ich na lokacie (co czynił w przypadku mniejszych kwot, składając je na lokatach miesięcznych) dobrowolnie pozbawił się tej możliwości pozostawiając je w domu. Wątpliwe wydaje się również, że tak istotny cel jakim jest wykup mieszkania oraz związane z tym okoliczności gromadzenia oszczędności mogły zostać zapomniane w sytuacji, gdy w oświadczeniu o wydatkach zobowiązany wskazywał na znacznie drobniejsze kwoty wydatków. Ponadto jak poinformowano w odwołaniu, małżonkowie K. nosili się z wykupem mieszkania już w roku 2000 i przez cały 2000 rok gromadzili na ten cel oszczędności, co wskazywałoby, że miało to istotne znaczenie, zatem nieprawdopodobne jest, że skarżący zapomniał o tym fakcie.

Organ zauważył, że ujawnione przez zobowiązanego w składanych oświadczeniach wydatki oraz posiadane oszczędności nieznacznie odbiegały od ustalonych w toku postępowania podatkowego, co wskazuje na dość dokładne ich określenie, a zatem argument zawarty w odwołaniu, że oświadczenia H. K. w tym zakresie obarczone były wieloma błędami nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale.

Odnosząc się zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzut w tym przedmiocie nie jest uzasadniony.

Art.197 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność powołania biegłego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc takie, których nie posiada organ prowadzący postępowanie. Zdaniem organu trudno uznać, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, do czego powołany jest z mocy przepisów ustaw podatkowych właśnie organ podatkowy, czy też do szczegółowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w związku z wydatkami, które wykazane zostały w księgach podatkowych i ujęte zostały jednocześnie w oświadczeniu zobowiązanego w ramach wydatków socjalno-bytowych, niezbędna jest opinia biegłego.

Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 20 ust.1 i 3, art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.121 §1, art.187 §1, art.188, art.192, art.197 §1, art.212 Ordynacji podatkowej oraz błędna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do kwoty [...] zł.

Skarżący podkreśla, ze dochód osiągnięty przez niego w roku 2001 został już ustalony ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], i wyniósł [...] zł. Zdaniem strony organ podatkowy zobowiązany był przyjąć dla potrzeb niniejszego postępowania przychody i koszty ich uzyskania ustalone w powyższej decyzji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ w istotny sposób zmniejszył dochód skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z tytułu emerytury. Zaniżenie przychodów z tego tytułu prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. Podobne zastrzeżenia skarżący podnosi w odniesieniu wielkości ustalonych przez organ podatkowy wydatków. W swoim oświadczeniu majątkowym strona wskazała wydatki, które wcześniej uwzględniła w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, a które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ niesłusznie ograniczył wydatki nie poniesione w związku z działalnością gospodarczą tylko do kwoty [...] zł. Niezrozumiałym jest także fakt, iż po stronie wydatków zostały doliczone składki na ubezpieczenia zdrowotne, mimo że nie zostały poniesione.

W ocenie strony w sprawie powinien być powołany biegły, gdyż mamy do czynienia ze skomplikowaną materią rachunkową. Zgłoszony w toku postępowania podatkowego wniosek o powołanie biegłego nie został uwzględniony, co jest sprzeczne z art.197 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozbawia stronę możliwości merytorycznej polemiki z organem podatkowym.

Nieuprawniona i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego była, zdaniem skarżącego, odmowa uznania prawdziwości oświadczenia o zgromadzeniu w domu w 2000 r. w gotówce kwoty około [...] zł z przeznaczeniem na wykup i remont mieszkania. Fakt pokrycia w gotówce kosztów zakupu mieszkania, jak też większości kosztów jego remontu uprawdopodabnia tę okoliczności. Odmowa dania wiary w tym zakresie zeznaniom podatnika, jak też zeznaniom jego żony, narusza przepisy ordynacji podatkowej oraz zasady doświadczenia życiowego i zasady oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, gdzie wszelkie wątpliwości winno się interpretować na korzyść podatnika. Skarżący miał prawo, przy pierwszym przesłuchaniu, na pytanie o środki zgromadzone w domu nie pamiętać, czy i ile pieniędzy posiadał w domu, na początku 2001 r.

W ocenie skarżącego całkowicie bezpodstawnie, po stronie wydatków, organ uwzględnił sumę [...] zł, na którą składają się trzy przelewy dokonane w 2001 r. z rachunku bankowego skarżącego. Podnosi, że wprawdzie nie potrafił już przypomnieć sobie na rzecz jakiego podmiotu i za co zostały one dokonane, jednak to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, iż kwota ta stanowić winna wydatek. Samo dokonanie przelewu takim wydatkiem z pewnością nie jest. Strona nie wyklucza, że przelewy te stanowiły obrót w ramach majątku skarżącego i jego żony, która od roku 1999 r. miała otwarty swój rachunek bankowy. Podnosi, że jeśli była to zapłata za wydatki nie wykazane w oświadczeniu, to organ miał obowiązek udowodnić tę okoliczność.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa.

Na podstawie art. 10 ust. l pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. l tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98).

Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez H. K. mienia w 2001 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych skarżący podkreśla, że dochód osiągnięty przez niego został już ustalony ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Zdaniem strony organ podatkowy powinien przyjąć dla potrzeb postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychody i koszty ich uzyskania w wielkościach wynikających z powyższej decyzji.

Poglądu tego nie można podzielić. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez organ art.121 §1 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł różni się od sposobu ustalenia tej podstawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł, np. ze stosunku pracy czy prowadzonej działalności gospodarczej. Z regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustalenie przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony określenia wysokości wszystkich poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a z drugiej - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten posługuje się pojęciem "wydatków" i "mienia".

Zupełnie inaczej jest ustalany dochód, np. ze stosunku pracy czy działalności gospodarczej. W przypadku stosunku pracy dochodem jest różnica między przychodami (art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a ustalonymi ryczałtowo kosztami uzyskania przychodu (art.22 ust.2). Nie są to pojęcia tożsame z terminami użytymi w art.20 ust.3 cyt. ustawy.

Z kolei art. 24 ust.2 wskazanej ustawy stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis ten również posługuje się pojęciem "przychodu" i "kosztu uzyskania przychodu". Przy czym w przypadku działalności gospodarczej kosztami podatkowymi nie są wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód nie jest też tożsamy z pojęciem mienia (art.14 tej ustawy).

W świetle powyższego podstawa opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł jest ustalana w sposób szczególny. Rozliczenia dokonywane są w ujęciu kasowym. Dochód z innych źródeł (np. z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy) nie stanowi przedmiotu opodatkowania w zakresie źródeł nieujawnionych. Może nim być po odpowiednich korektach.

W rezultacie przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z emerytury wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. pomniejszono o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy, bowiem uszczuplają one wysokość środków pieniężnych będących w dyspozycji podatnika. Gdyby przyjąć przychód z powyższych tytułów w wielkościach określonych w decyzji z dnia [...] r. (brutto), to kwoty poniesione na opłacenie składek oraz zaliczek na podatek należałoby ująć po stronie wydatków, co w istocie prowadziłoby do takiego samego wyniku.

Nie można również oprzeć się wyłącznie na decyzji z dnia [...] r. w zakresie ustalania wydatków. Wynikająca z tej decyzji kwota kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ([...] zł) nie obejmuje wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, chociaż wydatki te zostały faktycznie poniesione. Wykazana w ewidencji działalności gospodarczej kwota kosztów – [...] zł (obejmująca też wydatki nie będące kosztami podatkowymi) została skorygowana o kwotę [...] zł, które zostały błędnie zaksięgowane. Zatem wielkość kosztów stanowiła kwotę [...] zł. Dla celów postępowania ze źródeł nieujawnionych kwotę tę pomniejszono o [...] zł, tj. o wydatki uprzednio zaliczone do działalności gospodarczej, a które skarżący wykazał również w oświadczeniu majątkowym na cele socjalno-bytowe. W ten sposób uniknięto podwójnego ich opodatkowania. W efekcie kwota kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...] zł. Szczegółowego wyliczenia w tym zakresie dokonał organ I instancji (s.4-5 decyzji). Skarżący podnosi, że organ niesłusznie ograniczył wydatki tylko o kwotę [...] zł, lecz na poparcie swojego stanowiska nie przedstawił żadnych argumentów.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych.

Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu zarzut, że składki na ubezpieczenie zdrowotne nie powinny być doliczone po stronie wydatków, bowiem nie zostały poniesione, jest chybiony. Z protokołu z przebiegu kontroli z dnia [...] r. wynika, że składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł zostały poniesione. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że było inaczej.

W odniesieniu do kwoty [...] zł, na którą składają się trzy przelewy dokonane w 2001 r. z rachunku bankowego, skarżący w trakcie przesłuchania z 16 listopada 2006 r. oświadczył, iż nie pamięta czego przelewy te dotyczyły. W toku przesłuchania w dniu 12 stycznia 2007 r. stwierdził, że wydatki te były związane z remontem i wypoczynkiem, ale nie był w stanie przedstawić w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, czy wskazać firm świadczących te usługi. Z kolei w skardze pełnomocnik oświadczył, iż nie można wykluczyć, że przelewy te stanowiły obrót w ramach majątku skarżącego i jego żony. Skarżący nie jest w stanie jednoznacznie wskazać z jakich tytułów przelewy zostały dokonane. Pamięta natomiast – co wynika z oświadczenia o poniesionych wydatkach – wielkości kwot znacznie mniejszych poniesionych, np. na zakup ubrań ([...] zł), koszty podróży ([...] zł), zakup sprzętu AGD ([...] zł). Organ I instancji po przeprowadzeniu stosownej analizy doszedł do wniosku, że przelewy te nie stanowiły płatności z tytułu wydatków socjalno-bytowych, eksploatacji samochodu, ubezpieczeń, związanych z nauką, wypoczynkiem czy remontem lub też innych wskazanych przez stronę w oświadczeniu o wydatkach (s.8 decyzji). Twierdzenie, iż organy podatkowe błędnie oceniły zebrany materiał jest nieuzasadnione.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, że ciężar dowodu, w tym zakresie, obciąża organ podatkowy. W orzecznictwie sądowym wykształciła się linia, zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (np. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643/00; wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04). Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (np. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s.192).

W ocenie Sądu odmowa powołania biegłego nie była sprzeczna z art.188 i art.197 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny. Biegły nie komunikuje organowi swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi. Przedmiotem opinii nie może być ocena prawna zebranego materiału dowodowego.

Przedmiotem postępowania w rozpoznanej sprawie było ustalenie wysokości poniesionych wydatków i zgromadzonego przez skarżącego mienia oraz dokonanie stosownych wyliczeń. Zadanie to należało do organów skarbowych. Nie była do tego potrzebna wiedza specjalistyczna. Okoliczność, że skarżący nie ma orientacji w sprawach podatkowych nie stanowiła podstawy do powołania biegłego.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do braku wiarygodności twierdzeń podatnika w zakresie zgromadzenia przez niego oszczędności w kwocie ok. [...] zł na wykup mieszkania.

Zdaniem Sądu istotne jest w tym zakresie stwierdzenie skarżącego, złożone podczas przesłuchania w dniu 16 listopada 2006r., że nie posiadał jakiejś większej gotówki w domu na początek i na koniec 2001 r. Po zapoznaniu się z protokołem z przebiegu kontroli z dnia [...] r., w którym ujawniono wysokość należnego zobowiązania podatkowego, pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie H. K. i jego małżonki. Przesłuchana w dniu 5 stycznia 2007 r. H. K. zeznała, że przypomniała mężowi o oszczędnościach zgromadzonych w domu w wysokości ok. [...] zł na wykup mieszkania przy ul. G. i ewentualny jego remont. Sprawa to "ciągnęła" się od końca 1999 r. Wówczas nie było wiadomo, ile to mieszkanie będzie kosztować. Zeznanie podobnej treści złożył H. K., podczas przesłuchania w dniu 12 stycznia 2007 r. O zgromadzeniu powyższej kwoty dowiedział się od żony. Ta wersja jest podtrzymywana również w skardze, z której wynika, iż żona skarżącego gromadziła środki na wykup mieszkania nie wspominając o tym mężowi.

Oceniając wiarygodność tych zeznań należy wziąć pod uwagę również okoliczności w jakich zostały one złożone oraz dotychczasowego zachowanie podatnika. W tym kontekście organy skarbowe podnoszą, że skarżący wszelkie kwoty oszczędności gromadził na rachunkach bankowych, a nie przechowywał je w domu. Np. już po sporządzeniu operatu szacunkowego dotyczącego wykupu mieszkania (listopad 2000 r.), skarżący w grudniu 2000 r. założył lokatę terminową na kwotę [...] zł, która została rozwiązana w styczniu 2001 r., po czym założył następną lokatę na kwotę [...] zł, rozwiązaną w lutym 2001 r. Przeczy to też twierdzeniom zawartym w skardze, że skarżący nie miał, w jakimś stopniu, zaufania do instytucji finansowych (s.7 skargi). Wykup mieszkania nastąpił na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. za cenę [...] zł, przy czym niespłacona część ceny została rozłożona na pięć rocznych rat po [...] zł każda.

Słusznie także organy podnoszą, biorąc pod uwagę okoliczności w jakich zostało złożone zeznanie skarżącego, że zmienił on zdanie co do posiadania w domu gotówki dopiero po uzyskaniu informacji o wysokości obciążającego go podatku.

Trudno również zakładać, aby H. K. nie wiedział czy też nie pamiętał o środkach gromadzonych w domu na tak ważny cel - wykup mieszkania, skoro - jak wynika ze skargi – małżonkowie od dawna nosili się z jego wykupem i przez cały 2000 r. gromadzili na ten cel pieniądze.

Reasumując – w ocenie Sądu uznając powyższe zeznania za niewiarygodne organy skarbowe nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy poddały wyczerpującej analizie i wyciągnęły logiczne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Należy zauważyć, że zeznania podatnika stanowią dowód w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, lecz podlegają ocenie i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Skoro skarżący miał zwyczaj wolne środki pieniężne lokować na rachunku bankowym, a nie przechowywać je w domu, to w sytuacji gdy w listopadzie 2000 r. znana była cena wykupu mieszkania, nie jest prawdopodobne, aby na początek 2001 r. posiadał w domu oszczędności w wysokości ok. [...] zł. Należy podkreślić, że już w grudniu 2000 r. (po sporządzeniu operatu szacunkowego lokalu) skarżący założył w banku lokatę terminową na kwotę [...] zł, a następną na kwotę jeszcze wyższą na początku 2001 r. Od strony finansowej wykup mieszkania nie był dla skarżącego problemem. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121§1, art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.192 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący mógł wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów zarówno przed organem I jak i II instancji. Skarżący nie sprecyzował w tym zakresie zarzutu.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

D. Dudra L. Kleczkowski U. Wiśniewska