III FSK 24/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-01-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 659/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 51 par 1 i 2, art. 53 par 1 i par 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 659/22 w sprawie ze skargi M.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2022 r., nr 2401-IEW2.720.5.2022.3 UNP: 2401-22-044510 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 23 września 2024 r., I SA/Gl 659/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.J. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2022 r., nr 2401-IEW2.720.5.2022.3 UNP: 2401-22-044510, w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 6 grudnia 2021 r., obejmującego odsetki za zwłokę w wysokości 506,00 zł od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący wniósł zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji, podnosząc nieistnienie zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za 2020 r., albowiem zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Wskazał, że nie można domagać się spełnienia roszczenia w sytuacji, gdy podatnik wprawdzie w ciągu roku podatkowego osiągnął dochód, w związku z czym miał obowiązek uregulować zaliczkę na podatek, jednak wskutek poniesienia straty, dochodu w całym okresie rozliczeniowym nie osiągnął.

Postanowieniem z 12 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. oddalił zarzut Skarżącego, a postanowieniem z 30 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organów, że podatnik ma obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w ciągu roku zaliczki na podatek również wówczas, gdy w rocznym zeznaniu podatkowym wykaże stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo, że nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Sąd wskazał, że Skarżący do dnia złożenia zeznania podatkowego nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym organ podatkowy uprawniony był do naliczenia odsetek za zwłokę stanowiących zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconej w roku podatkowym zaliczki na ten podatek. Niezasadny okazał się podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm., dalej: ,,u.p.e.a.").

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: ,,o.p."), poprzez chybioną wykładnię a to poprzez uznanie, że zaliczka na podatek dochodowy który nie zaistniał - stanowi samodzielne źródło zobowiązania podatkowego od którego należne są odsetki;

2) art. 51 § 2 o.p., poprzez chybioną wykładnię, a to poprzez uznanie, że zaległością podatkową jest zaliczka na podatek dochodowy który nie zaistniał - stanowi samodzielne źródło zobowiązania podatkowego, od którego należne są odsetki.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o ,,uchylenie zaskarżonego wyroku skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania", a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego, wpisu oraz stawiennictwa na rozprawie wg. klucza 350 km x 2 strony x 1,15 zł/km co stanowi 805 zł za każdą rozprawę stacjonarną przed NSA w Warszawie. Jednocześnie wniósł o wyznaczenie rozprawy zdalnej przed NSA. Pełnomocnik złożył także "wniosek ewentualny" o wyłączenie w trybie art. 19 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") wymienionych w skardze kasacyjnej sędziów NSA, w tym sędziego Pawła Borszowskiego oraz sędziego Wojciecha Stachurskiego, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku – o przeprowadzenie testu niezawisłości i bezstronności wymienionych sędziów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Postanowieniem z 18 lutego 2026 r., Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił wniosek Skarżącego o wyłączenie sędziów, a postanowieniem z 19 lutego 2026 r. odrzucił wniosek o zbadanie spełnienia przez sędziów wymogów niezawisłości i bezstronności.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej, nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszania cyt. "art. 9 ust. 1 Ustawy Ordynacja podatkowa". Po pierwsze, taki przepis nie istnieje w systemie prawa, a zatem nie mógł zostać naruszony w zaskarżonym wyroku. W o.p. jest art. 9 o.p., który reguluje jednak kwestię niezwiązaną z niniejszą sprawą, tj. przedstawia definicje inkasenta. Po drugie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: ,,u,p.d.o.f."). Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazany art. 9 ust. 1 u.p.do.f. pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem i stanowią istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Przepis ten konstytuuje zasadę powszechności i kompletności opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez osobę fizyczną. Jest to reguła podstawowa, a zatem wszelkie odstępstwa stanowią wyjątek od niej, co jest szczególnie ważne wobec faktu, że wyjątki nie mogą być stosowane z uwzględnieniem wykładni rozszerzającej. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zatem wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., oraz dochody, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Omawiany przepis nie przewiduje zwolnienia z obowiązku uregulowania odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie obejmuje ich ani obszerny katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 u.p.d.o.f., nie są także wymienione w art. 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, że art. 9 ust 1 u.p.do.f. nie ma zastosowania w tej sprawie. W świetle tych uwag za całkowicie chybione, jako nieodnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, jest przywołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 9 ust 1 u.p.do.f. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tej sprawie spór dotyczy istnienia obowiązku uregulowania odsetek od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Głównym argumentem wybijającym się w skardze kasacyjnej, jest twierdzenie jej autora, że cyt. ,,jeśli podatnik dochodu nie osiągnął, to zobowiązanie podatkowe nie istnieje". Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przy czym, sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości. Zaległość podatkowa powstaje "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawno-podatkowego. Nie ma wpływu na powstanie zaległości kwestia winy podatnika lub organu podatkowego (zob. szerzej L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Warszawa 2022, art. 51). Natomiast zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3). Z kolei art. 53 § 1 o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Regułą jest, że odsetki za zwłokę naliczane są bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku z mocy prawa.

Zgodnie z art. 53 § 4 o.p., odsetki wyliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę odsetki za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 703), zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia i włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Należy odnotować, że w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem zaliczki stanowią wpłaty na poczet zobowiązania, które zostanie ustalone dopiero w przyszłości. Ostateczne rozliczenie się podatnika z budżetem państwa przez dopłatę lub zwrot nadpłaconych zaliczkowo kwot następuje - w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - po upływie roku podatkowego.

Istotnym jest że, podatnik ma obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w ciągu roku zaliczki na podatek nawet jeśli ostateczne roczne zeznanie podatkowe wykaże stratę. Wykazanie straty w zeznaniu rocznym (PIT-36L w tej sprawie) oznacza, że w ostatecznym rozliczeniu nie ma podatku do zapłaty, a nawet przysługuje zwrot, ale nie zwalnia to z obowiązku opłacenia odsetek za opóźnienia w wpłacaniu zaliczek w trakcie roku.

W uchwale z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie z tytułu zaliczki ma odrębny i samodzielny charakter od zobowiązania podatkowego obejmującego podatek. Jest to tylko jedna z postaci zobowiązania podatkowego, a różni się od niego tym, że po zakończeniu roku podatkowego (okresu rozliczeniowego) zobowiązanie z tytułu zaliczki ustaje, gdyż ta jest pobierana na poczet podatku. Jak wskazał, zaliczka ma charakter tymczasowy i traci swój byt prawny z chwilą upływu roku podatkowego. Podstawy prawne naliczania zaliczek wynikają z art. 53 § 2 i art. 53a o.p. Zanim jednak ustanie byt prawny zaliczek, to mogą one być zaległością podatkową, o ile nie zostaną uiszczone w terminie. Odsetki natomiast są zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podatkowego, zaliczki, a także raty podatku (por. S. Babiarz (w:) B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 51).

Ze wskazanych powyżej względów, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że osiągnięcie straty w rocznym rozliczeniu nie niweluje powstałego wcześniej obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek. Obowiązek ten istnieje do czasu rozliczenia rocznego podatku. Niewykonanie tego obowiązku wiąże się z powstaniem zaległości podatkowych (istniejących do czasu rozliczenia rocznego podatku), od których należne są odsetki za zwłokę. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, podatnik ma obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w ciągu roku zaliczki na podatek, również wtedy gdy w rocznym zeznaniu podatkowym wykaże stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie podkreślił pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną (powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych), że cyt. ,,Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę równego traktowania podatników (...)".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że trafnie uznał sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organu, że nieuregulowana w terminie zaliczka nim utraci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę, a odsetek tych nie łączy się z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy. Tym samym skoro Skarżący do dnia złożenia zeznania podatkowego nie uiścił zaliczek na podatek dochodowy, to organ odwoławczy prawidłowo w myśl art. 53 § 1 o.p. naliczył odsetki za zwłokę stanowiącą zaległość podatkową, a więc odsetek za zwłokę od niezapłaconej w roku podatkowym zaliczki na ten podatek.

Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do podważenia prawidłowości wykładni art. 52 § 1 o.p.

Reasumując, żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski