Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 12.143,00 zł (dwanaście tysięcy sto czterdzieści trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Ruszyński

I S.A./Po 1158/05

UZASADNIENIE

W oparciu o ustalenia przeprowadzonego w A Spółka z o.o. postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż Spółka w badanym roku podatkowym nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

1. W kwocie [...] zł, na które złożyły się wydatki związane z zakupem towarów i usług od P Przedsiębiorstwa "B" J.L., z uwagi na fakt, iż zakwestionowano wiarygodność faktur wystawionych przez kontrahenta,

2. W kwocie [...] zł poniesione na zakup usług od Przedsiębiorstwa C K., ul. [...], z uwagi na fakt, iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego,

3. W kwocie [...] zł poniesione na zakup usług od Biura "D" w P., z uwagi na fakt, iż dowody dokumentujące poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego,

4. W kwocie [...] zł poniesione na zakup robót budowlanych, z uwagi na fakt, iż wydatki te nie wiązały się z przychodem 2002r.,

5. W kwocie [...] zł stanowiącej wartość podatku od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek uprawniających Spółkę do zaliczenia powyższego wydatku, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych( tekst jednolity Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na fakt, iż nie uznano za przychody z tytułu sprzedaży usług i towarów nabytych przez Spółkę z o.o. "A" od Przedsiębiorstwo "B" J.L .

Organ pierwszej instancji, w trakcie postępowania, uznał również, iż Spółka zaniżyła przychód z tytułu otrzymanych środków pieniężnych w kwocie [...] zł oraz wystąpienia nieodpłatnych świadczeń w kwocie [...] zł.

Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków w kwocie [...] zł związanych z zakupem towarów i usług od Przedsiębiorstwa "B" J. L., organ pierwszej instancji uzasadnił tym, że z akt kontroli wynika, że kontrahenci firmy "B" nie potwierdzili wystawienia faktur, a co istotne, nie potwierdzili faktu wykonania usług opisanych na fakturach i zrealizowania sprzedaży towarów. Potwierdzeniem nierzetelności faktur miał być również wynik badania dokumentów przeprowadzony przez grafologa zgodnie z którym odręczne faktury będące przedmiotem badania, na których widnieją jako wystawcy kontrahenci "B" J.L. tj. "Zakład E –S. N." jak i Zakład F- J.K.", zostały wystawione przez J.L. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że nierzetelność przedmiotowych faktur podważa tym samym wiarygodność przebiegu opisanych na nich transakcji. Wszystkie ustalone okoliczności świadczą o tym, iż nie wystąpiła sprzedaż towarów usług na rzecz firmy "B", a firma ta, nie posiadała kapitału osobowego, sprzętowego ani finansowego, pozwalającego na samodzielne wykonanie, opisanych na fakturach dla Spółki A", robót budowlanych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykazano także źródeł pochodzenia towarów handlowych, ani też nie uprawdopodobniono, w żaden sposób, iż towar stanowił środek obrotowy firmy.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że opisane na fakturach transakcje nie zostały dokonane a zatem w świetle postanowień art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej ustawa o rachunkowości) kwestionowane faktury nie stanowią dowodu księgowego, który może być podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych i uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kwestii natomiast zawyżenia przychodu na łączną kwotę [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że analiza dokumentów księgowych i innych dowodów w sprawie wykazała, iż Spółka poza działalnością projektową i konsultacjami nie wykonywała samodzielnie usług, lecz "refakturowała" usługi od innych firm, tzn. była jedynie pośrednikiem przy zakupie wykazanych na fakturach usług, nie dysponowała bowiem stosownym potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie przedmiotowych usług. W 2002 r. Spółka "A" działała w przeważającej części okresu jednoosobowo, zatrudniając jedynie dla realizacji projektów i konsultacji w okresie 3 miesięcy jedną osobę. W 80% zakupu towarów i usług dokonano od firmy "B", która również zgodnie z ustaleniami kontroli nie dysponowała możliwościami do wykonania czynności wskazanych na fakturach i która "odkupowała" usługi i towary od innych firm. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnił, że faktury będące podstawą dostaw towarów i usług w " B", odsprzedawane następnie do Spółki "A", zostały wystawione przez właściciela "B", a z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż nastąpiło świadczenie usług i dostawa towarów. W związku z powyższym wskazano, że faktury sprzedaży, dotyczą sprzedaży robót, które nie zostały dokonane.

Przedmiotem obrotu Spółki "A" (oprócz usług budowlanych), były również materiały budowlane. Część wykazanej sprzedaży artykułów budowlanych dotyczyła towarów, których zakup potwierdzać miały faktury firmy "B", które to dostawy, jak uznał organ pierwszej instancji, nie mogły zostać zrealizowane, gdyż w toku postępowania dowodowego, nie potwierdzono zrealizowania sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2002 r. wykazano zakup artykułów budowlanych w łącznej wysokości [...] zł z tego zakwestionowano zakup artykułów budowlanych od firmy ".B" w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych faktur sprzedaży towarów i wykazanie, które z okazanych faktur dotyczą odsprzedaży towarów zakupionych wcześniej od firmy "B". W celu ustalenia w jakiej części sprzedaż artykułów budowlanych nie odzwierciedla sprzedaży, organ pierwszej instancji posłużył się proporcją pomiędzy zakupem od firmy "B", a zakupem towarów ogółem. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w związku z ustaleniami dotyczącymi działania firmy ."B", wykazana w tej części sprzedaż, nie jest sprzedażą zrealizowaną i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając proporcje pomiędzy zakupem od firmy "B", a zakupem towarów ogółem ([...] zł [...] zł = [...] organ pierwszej instancji ustalił, iż kwota w wysokości [...] zł ([...] zł x [...]) nie została zrealizowana.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie, iż faktury dokumentujące wydatki w kwocie [...] zł poniesione na zakup towarów i usług, wystawione przez kontrahenta Przedsiębiorstwo "B" J.L., nie stanowią podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto odwołująca zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ; dalej Ordynacja podatkowa), podnosząc, iż w zaskarżonej decyzji Kontrolująca nie wskazała faktów, z których wynikałoby jednoznacznie dlaczego organ pierwszej instancji nie uznał wydatków na zakup towarów i usług od Przedsiębiorstwa "B" za koszty uzyskania przychodów.

Wobec zawartych w odwołaniu zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej powyższego ustalenia. W pozostałym zakresie Spółka nie wniosła odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik nie dopełnił przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiających zakwalifikowanie wydatków dotyczących zakupu towarów i usług od Przedsiębiorstwa "B" J.L. w łącznej kwocie [...] zł. do kosztów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego fakt wystawienia faktur przez "B" J.L. z tytułu wykonanych robót i sprzedaży materiałów budowlanych nie przesądza o tym, iż dane usługi zostały wykonane. Natomiast przeprowadzone postępowanie dowodowe, w przekonaniu organu odwoławczego, wykazało, iż czynności wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Strona nie wskazała udokumentowanych środków służących do realizacji usług .

Z uwagi na brak materiałów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług i sprzedaży towarów, organ odwoławczy uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji jest zasadne.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę.

Zaskarżonej decyzji postawiono następujące zarzuty:

- naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nie swobodnej, lecz dowolnej oceny dowodów i uznanie, że brak dowodów wykonania czynności wskazanych w spornych fakturach,

- naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż wydatki poniesione przez Skarżącego na rzecz firmy "B" J.L. nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów,

nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności

faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonując kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Art.134 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wprowadza do postępowania sądowo - administracyjnego zasadę oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność zaskarżonego aktu z prawem. Sąd posiada, więc legitymację do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień, niż te, które zostały podniesione w skardze. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miały miejsce powyższe uchybienia.

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 art. 193 Ordynacji podatkowej księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych działa aż do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi są nierzetelne. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 organ podatkowy, zgodnie z § 6 omawianego artykułu w protokole badania ksiąg zobowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Art. 290 §5 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla organów podatkowych do zawarcia ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 w protokole kontroli. W przypadku umieszczenia ustaleń dotyczących badania ksiąg w protokole kontroli nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg.

Wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oceny rzetelności ksiąg zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity z 2004r. Dz.U. Nr 8, poz.65 z późn.zm; dalej ustawa o kontroli skarbowej) mają zastosowanie do postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy zakresie kontroli skarbowej.

Z omówionych wyżej uregulowań art. 193 Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy(...). Tymi odrębnymi przepisami są unormowania ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 4 ust.2 ustawy o rachunkowości zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje są w księgach rachunkowych. Natomiast w świetle art. 3 pkt4 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem księgi podatkowej rozumie się również księgi rachunkowe.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, m.in., że wykazane w fakturach transakcje pomiędzy Skarżącą "B" J.L. nie miały miejsca, jednakże w protokole kontroli skarbowej nie stwierdzono nierzetelności ksiąg.

Organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe, powołując się na fikcyjne transakcje, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności.

W szczególności organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej miał obowiązek w protokole wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód i konsekwencji wyraźnie stwierdzić, ze nie uznaje ksiąg za nierzetelne. Dopóki organ nie stwierdził nierzetelności ksiąg, prowadzone przez podatnika księgi korzystały z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, który skutkował zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W przedmiotowej sprawie natomiast organy skarbowe, bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg, uznały m.in., że opisane na fakturach transakcje skarżącej z "B" nie zostały dokonane i w świetle postanowień art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie stanowią dowodu księgowego, który może być podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych i uznania przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych organy te nie odrzuciły za dowód prowadzonych przez podatnika ksiąg w prowadzonym postępowaniu, nie określiły również w stosownym protokole (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), za jaki okres i w jakiej części nie uznają ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to zgodnie z 193 § 1 ww. ustawy księga prowadzona przez podatnika stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W takim stanie faktycznym nie można uznać, że faktury uznane przez organy podatkowe za fikcyjne, nie spełniają warunków do zaliczenia wartości w nich wskazanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że oszacowanie może dotyczyć tylko tej części podstawy opodatkowania, w zakresie której protokół badania ksiąg wykazuje ich nierzetelność lub wadliwość (por. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznając, iż Spółka zawyżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, z uwagi na fakt, iż nie uznano za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów i usług od firmy "B", które następnie zostały odsprzedane, w celu ustalenia w jakiej części sprzedaż artykułów budowlanych nie odzwierciedla sprzedaży rzeczywistej, posłużyły się proporcją pomiędzy zakupem od firmy "B", a zakupem towarów ogółem. W konsekwencji uznały, że ustaleniami związku z ustaleniami dotyczącymi działania firmy "B", wykazana w tej części sprzedaż, nie jest sprzedażą zrealizowaną i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. W protokole kontroli i w rozstrzygnięciach organów podatkowych nie wskazano jaki przepis prawa podatkowego stanowił podstawę do takiego ustalenia wartości sprzedanych artykułów budowlanych. W szczególności nie wskazano czy w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, bowiem, że powyższe ustalenie nie jest prostą konsekwencją nie uznania określonych przychodów wykazanych w fakturach czy innych dowodach księgowych ale stanowi efekt zastosowania określonego porównania wskazującego na dokonanie szacowania.

Mając powyższe na względzie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować przepisy dotyczące stwierdzenia nierzetelności ksiąg oraz przy ewentualnym zastosowaniu oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej powinny wskazać jaką metodą oszacowania się posłużyły i uzasadnić wybór tej metody.

Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe, przedwczesne byłoby zajęcie stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w stosunku do pozostałych zarzutów Skarżącej.

Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/J. Ruszyński