I SA/Kr 103/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-27	
Data wpływu	2017-02-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Stanisław Grzeszek /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1363/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 710;  art. 96 ust 1, ust 4, art. 97 ust 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 247; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 103/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r., sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki, jako podatnika podatku od towarów, i usług oraz podatnika VAT – UE, , , - skargę oddala -,	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...] odmówił G. S. P. sp. z o.o. w K. zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny.

Ww. spółka została z dniem 6 maja 2016 r. wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Kapitał zakładowy spółki o wysokości 10.000 zł dzieli się na 100 udziałów - każdy o wartości 100 zł. Wspólnikami spółki zostały Z. N. oraz M. W., każda z nich objęła po 50 udziałów w kapitale zakładowym. W skład zarządu powołano jedną osobę – K. W. jako prezesa zarządu.

Na podstawie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R. W przedmiotowym zgłoszeniu z dnia 16 maja 2016 r. jako okoliczności określające obowiązek podatkowy spółka zaznaczyła rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dniem 23 maja 2016 r. W informacjach dotyczących składania deklaracji wskazała, że będzie składać deklaracje kwartalne VAT-7D, o których mowa w art. 99 ust. 3 ww. ustawy, podała również, że jej pierwsza deklaracja wpłynie za drugi kwartał 2016 r. Przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych określiła na dzień 1 czerwca 2016 r. Jako adres siedziby spółka wskazała adres [...], ul. [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego organ I instancji stwierdził, że pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym jako siedziba spółki nie ma możliwości wykonywania jakichkolwiek czynności dotyczących jej funkcjonowania. Wobec powyższego wydał ww. decyzję.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że wskazując w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym miejsce siedziby pod adresem ul. [...], [...], podała ona dane nieprawdziwe, co przesądziło o braku możliwości jej zarejestrowania.

Spółka tezę o naruszeniu ww. przepisów uzasadniła tym, że organy podatkowe nie mają żadnych kompetencji do określania miejsca siedziby spółki w sposób odmienny, niż uczynili to; wspólnicy przy jej zawiązywaniu i niż zostało to zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zarzuciła również organowi podatkowemu całkowity brak znajomości realiów prowadzenia działalności gospodarczej, a funkcjonariuszom publicznym, którzy odpowiadają za wydanie "skandalicznej" decyzji, brak kompetencji do sprawowania swoich funkcji.

Spółka wskazała, że wspólnicy zawiązujący umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są w jakikolwiek sposób ograniczeni co do wyboru miejsca jej siedziby, a w szczególności mogą wybrać siedzibę w innym miejscu, niż miejsce w którym koncentrować się będą czynności zarządu tej spółki.

Spółka podkreśliła również, że zakwestionowanie przez organ I instancji wskazanej przez nią w zgłoszeniu VAT-R lokalizacji siedziby powodowałoby nieważność tej decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem siedziba spółki znajdowała się faktycznie w innym miejscu niż wskazane przez nią w zgłoszeniu rejestracyjnym, to organem podatkowym właściwym dla wydania decyzji w sprawie zarejestrowania jej jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE nie byłby Naczelnik Urzędu Skarbowego, ale naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres faktycznej siedziby podatnika.

Spółka zaznaczyła, że w szczegółowych wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. wskazała, że nie miała do tej pory potrzeby korzystania z biur mieszczących się pod adresem wskazanym jako jej siedziba, gdyż jej działalność, związana z planowaną budową parkingów i innych urządzeń służących obsłudze centrum logistycznego powstającego w G. przy ul. [...], skoncentrowana jest głównie na obszarze G., a nie K. Podkreśliła jednak, że umowa gwarantuje jej opcję korzystania z pomieszczeń biurowych mieszczących się pod ww. adresem, tyle że za takie korzystanie będzie musiała zapłacić dodatkowe wynagrodzenie wynajmującemu, zgodnie z tabelą usług dodatkowych.

Zdaniem spółki okoliczność, że do tej pory nie miała potrzeby korzystania z pomieszczeń biurowych mieszczących się pod ww. adresem nie przesądza o fikcyjności wskazania tego adresu jako siedziby, czy też o niespełnianiu przez lokal znajdujący się pod tym adresem kryteriów jakie obiektywnie powinna spełniać siedziba podmiotu gospodarczego. W jej bowiem gestii pozostaje organizacja działalności gospodarczej, w tym wybór lokalizacji statutowej siedziby oraz wybór miejsca - niekoniecznie siedziby - gdzie będą wykonywane czynności zarządu lub prowadzona działalność gospodarcza.

Spółka podkreśliła jednocześnie, że nie kwestionuje przysługującego organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R i w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8. Przyznała owszem, że ewentualna odmowa rejestracji podmiotu gospodarczego jako podatnika podatku od towarów i usług może nastąpić w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się o rejestrację podał nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, bądź też wymaganych danych nie podał, jednakże, jak wskazała, organy podatkowe nie są uprawnione do "prewencyjnej" odmowy rejestracji podmiotu wyłącznie w oparciu o subiektywne przekonanie o rzekomym "nieadekwatnym potencjale gospodarczym" podmiotu.

Spółka zarzuciła funkcjonariuszom publicznym, brak kompetencji do sprawowania swoich funkcji, gdyż zakwestionowano adekwatność udokumentowanych środków finansowych w wysokości 10.000 zł, którymi spółka dysponowała na dzień wydania zaskarżonej decyzji, do deklarowanych zamierzeń w zakresie przedmiotu podstawowej działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka wyjaśniła, że posiada możliwości zarówno dekapitalizowania jak i finansowania bieżącej działalności pożyczkami udzielonymi przez wspólnika Z. N. na zasadzie tzw. cienkiej kapitalizacji. Spółka na dowód powyższego załączyła umowy pożyczki z dnia 26 maja 2016 r. i z dnia 1 czerwca 2016 r. Zwróciła też uwagę, że drugi ze wspólników M. W., objęła kolejne 450 nowych udziałów w spółce pokrywając je w całości wkładem pieniężnym w kwocie 45.000 zł, na dowód czego spółka załączyła akt notarialny z dnia 18 lipca 2016 r. zawierający uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz akt notarialny z dnia 18 lipca 2016 r. zawierający oświadczenie o objęciu udziałów. Zapewniła też, że w miarę realizacji kolejnych zadań oraz w miarę zwiększających się potrzeb finansowych wspólnicy będą udzielali jej kolejnych pożyczek, bądź dokonywali kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego. Spółka wskazała nadto, że Z. N. w grudniu 2015 r. uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki z grupy P. E. sp. z o.o. w wysokości kilkunastu milionów złotych. Spółka zwróciła też uwagę, że finansowanie jej działalności na drodze pożyczek udzielanych przez wspólnika Z. N., jest nie tylko możliwe, ale również i optymalne podatkowo dla wspólnika oraz dla niej, gdyż powala na uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów wspólnika czerpanych z działalności spółki; oraz pozwala na zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości odsetek wypłacanych wspólnikowi dysponującemu udziałem w kapitale zakładowym poniżej 20%.

Spółka wskazała, że odmowa jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług de facto uniemożliwia wspólnikom Z. N. i M. W. prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż spółka nie będzie uprawiona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wskazując przykładowo podatek naliczony związany z nabyciem: zamówionego samochodu ciężarowego z terminem dostawy na wrzesień 2016 r., specjalistycznych narzędzi do analizy gruntu, jednej z zaplanowanych nieruchomości, której zbywcą będzie podatnik VAT.

Spółka podniosła, że również prawo wspólnoty europejskiej reguluje kwestię rejestracji podatnika podatku od wartości dodanej i w sposób jednoznaczny zakazuje organom podatkowym państw wspólnoty uzależniania dokonania rejestracji podatnika VAT od dokonanej przez organ podatkowy oceny potencjału gospodarczego podmiotu ubiegającego się o rejestrację. Jej zdaniem powyższy zakaz znajduje potwierdzenie w wyroku z 14 marca 2013 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-527/11 Ablessio.

W opinii Spółki również orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy nie może uzależniać rejestracji podatkowej od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. Odmowa rejestracji nie może być traktowana jako "wypaczona prewencja" wymierzona przeciwko tym podmiotom, które w ocenie organu podatkowego nie posiadają wystarczającego potencjału do prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem odwołującej, organ I instancji bezzasadnie zakwestionował także wskazane w zgłoszeniu NIP-8 miejsca prowadzenia działalności, pomijając jej wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia 22 czerwca 2016 r. oraz z dnia 27 czerwca 2016 r.

W tym miejscu wskazano, że w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. spółka wyjaśnia, że została powołana dla świadczenia usług związanych z obsługą centrum logistycznego P. P. G. III powstającego w G. przy ul. [...]. Zgodnie z założeniami wspólników dąży do nabycia kilku niezabudowanych nieruchomości (obecnie pól uprawnych) położonych w G. na zachód od ul. [...], przylegających bezpośrednio do centrum logistycznego, aby wybudować na ich terenie obiekty służące świadczeniu usług towarzyszących eksploatacji centrum logistycznego, takich jak: parkingi, specjalistyczna myjnia dla samochodów ciężarowych, warsztat elektromechaniczny, gastronomia, a w przyszłości być może usługi hotelarskie. Spółka wskazała, że na obecnym etapie funkcjonowania nie ma możliwości wskazania adresu, czy też adresów miejsc prowadzenia działalności, gdyż działalność prowadzi w przypadkowych miejscach na obszarze całej P., w których działają dostawcy nabywanych przez nią towarów i usług. Jej zdaniem dopiero po nabyciu nieruchomości w G. przy ul. [...] będzie miała możliwość wskazania tego miejsca jako podstawowego miejsca działalności, jednakże również bez adresu pocztowego, gdyż do czasu wybudowania na tej nieruchomości pierwszego budynku nieruchomość ta nie będzie po prostu miała określonego adresu.

Natomiast w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. spółka uzupełniająco wskazała, że w ostatnim okresie rozpoczęła działalność w kolejnej lokalizacji pod adresem G., ul. [...], jako dowód przedłożyła umowę najmu z dnia 11 lipca 2016 r. wraz z fakturą VAT oraz potwierdzeniem przelewu czynszu najmu.

Spółka wyjaśniła, że docelowo jej działalność będzie się koncentrowała na nieruchomościach, które zamierza nabyć w G. przy ul. [...] i na których zamierza wybudować parkingi i inną infrastrukturę służącą obsłudze centrum logistycznego P. P. G. III. Spółka podkreśliła, że wtedy może rozważać przeniesienie swojej siedziby do G., celem racjonalizacji kosztów funkcjonowania, jednakże na obecnym etapie działalności jej siedzibą, wybraną przez wspólników, pozostaje K.-P., a adresem tej siedziby jest ul. [...], gdzie funkcjonuje wirtualne biuro, zapewniające obsługę biurowo-rachunkową i pozwalające na uniknięcie kosztów związanych z wynajęciem własnego lokalu biurowego w K., zakupem wyposażenia biurowego oraz zatrudnieniem osoby do obsługi sekretariatu w zakresie odbioru korespondencji do niej kierowanej.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Za całkowicie pozbawione podstawy prawnej spółka uznała wywody organu I instancji, że jest zobowiązana do wskazania jako adresu siedziby miejsca, w którym faktycznie funkcjonuje jej zarząd oraz miejsca, w którym prowadzi działalność gospodarczą.

W przedmiotowym piśmie spółka stawia też organowi I instancji zarzut braku rozróżnienia pomiędzy siedzibą spółki a miejscami prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że cały szereg innych podmiotów (około kilkudziesięciu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), które znajdowały się w analogicznej sytuacji, tzn. wybrały na miejsce swojej siedziby lokal biurowy mieszczący się w K. przy ul. [...]; lokal ten jest im udostępniony w oparciu o umowę świadczenia usług "wirtualnego biura" zawartą z M. S. sp. z o.o. (wynajmującym); także prowadzą działalność gospodarczą w innych miejscach w P.; ich zarządy również nie funkcjonują faktycznie w ww. lokalu - zostały mimo to zarejestrowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w charakterze podatników podatku od towarów i usług oraz podatników VAT UE.

Kolejnymi pismami z dnia; 16 sierpnia 2016 r., 23 września 2016 r., 14 października 2016 r. spółka przedłożyła dokumenty stanowiące dowody prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej na terenie przyszłych inwestycji w G.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w zgłoszeniu rejestracyjnym spółka wskazując adres wirtualnego biura przy ul. [...] w K. jako swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności, rzeczywiście wskazała miejsce, w którym funkcjonuje jej zarząd podejmujący decyzje dotyczące zarządzania spółką i w którym prowadzi działalność gospodarczą. Należy przy tym mieć na uwadze, że ze znajdującego się w aktach odwoławczych odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS wynika, że zarząd jest jednoosobowy, gdyż aktualnie w jego skład wchodzi jedynie K. W., który jak wynika z akt sprawy, w szczególności z umowy spółki z dnia 5 maja 2016 r. i treści aktów notarialnych, mieszka w P. [...].

Rozpatrując przedmiotową sprawę organ I instancji stwierdził, że wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres siedziby spółki – K. ul. [...] - został w zgłoszeniu rejestracyjnym podany nierzetelnie, ponieważ nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Ponowna analiza zgromadzonych dokumentów - przeprowadzona przez organ odwoławczy z uwagi na wniesione odwołanie - wykazała, że ich ocena dokonana przez organ I instancji była prawidłowa. Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R podała jako adres swojej siedziby adres wirtualnego biura w K., w którym w rzeczywistości nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie korzysta z niego w charakterze miejsca pracy jej zarządu - adres ten posłużył jej jedynie do zarejestrowania się w KRS, zaś obecnie służy jako adres do korespondencji - natomiast swoją działalność koncentruje kilkadziesiąt kilometrów dalej. Spółka bowiem nie w K. a w G. wynajęła lokal wskazywany jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w tej też miejscowości planuje realizację swoich zamierzeń inwestycyjnych, tam są zawierane umowy przedwstępne zakupu nieruchomości i odbywają się zgromadzenia wspólników spółki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zasadna jest odmowa zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług mając na uwadze wskazane fakty: spółka pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby nie istnieje, gdyż ten adres jest w istocie adresem wirtualnego biura prowadzonego przez M. S. sp. z o.o., a spółka wykorzystuje go jedynie w charakterze adresu kontaktowego; jedyny członek zarządu nie korzysta z jej nominalnej siedziby, czynności zarządu koncentrują się w G. a nie w K., również korespondencja spółki kierowana do organów podatkowych nadawana jest spoza K., na ogół z R. Z.; spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie zostało rzetelnie wskazane, bowiem w tym miejscu brak aspektów organizacyjnych, personalnych, przejawów aktywności gospodarczej, możliwości technicznych, które by potwierdzały rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej; spółka w miejscu, które ma być rzekomo jej siedzibą nie zorganizowała we właściwy sposób odbioru korespondencji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie faktycznego korzystania z miejsca wskazywanego jako siedziba spółki i miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej, adres związany z wirtualnym biurem został wykorzystany wyłącznie do celów rejestrowych bez zamiaru rzeczywistego użytkowania go w charakterze siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie budzi sporu stan faktyczny sprawy, m.in. okoliczność, że spółka zawarła umowę o świadczenie usługi wirtualnego biura przy ul. [...] w K. z firmą M. S. sp. z o.o., natomiast na terenie tego budynku nie przebywa żadna z osób ją reprezentujących oraz, że jego adres służy podmiotom gospodarczym jako adres korespondencyjny, gdyż pod wskazanym adresem brak jest możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Na mocy zawartej umowy spółka ma prawo do posługiwania się adresem biura wirtualnego, jako adresem firmowym oraz rejestracyjnym jej siedziby oraz ma zapewnienie ze strony wynajmującego, że nastąpi odbiór napływającej do niej korespondencji, przekazywanie spółce informacji o takim zdarzeniu, otwieranie, skanowanie i przesyłanie skanów korespondencji na e-mail spółki, ewentualne przesłanie korespondencji na adres w kraju. Spółka zaakceptowała, że nie ma prawa do wprowadzania do ww. lokalu żadnego dodatkowego wyposażenia czy personelu chyba, że za wyraźną zgodą wynajmującego oraz że nie służy jej prawo do oznaczania lokalu i jego otoczenia w inny sposób, niż zezwoli na to wynajmujący oraz że biuro wirtualne jest używane na analogicznych zasadach także przez inne podmioty będące najemcami lokalu. Z dołączonego do umowy załącznika zatytułowanego "Dane Kontaktowe" wynika, że adresem do kontaktu ze spółką jest miejsce prowadzenia działalności: [...], ul. [...].

Organ II instancji dokonał również analizy umowy na mocy której została zawiązana spółka, przez pryzmat ewentualnego uregulowania miejsca jej siedziby w innej lokalizacji niż miejsce pracy jej zarządu. Spółka została zawiązana w dniu 5 maja 2016 r. Umowa spółki została zmieniona uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 lipca 2016 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy siedzibą spółki jest: K.-P. Umowa spółki w nowym brzmieniu nie zmieniła zasady, o której mowa w art. 41 Kodeksu cywilnego, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Wspólnicy spółki z o.o. nie skorzystali więc z prawa do określenia w umowie, że miejsce pracy zarządu będzie się znajdować w innej lokalizacji niż jej siedziba.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższych ustaleń zauważył, że zgodnie z wyrokami sądów administracyjnych, na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, adres siedziby podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji, lecz jest to adres faktycznego miejsca, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Adres takiego miejsca oprócz tego, że powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, musi wskazywać lokal, który spełnia warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika. Za "adres siedziby" dla celów podatku od towarów i usług nie może być zatem uznany adres, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu, a udostępniany im jedynie w celu umożliwienia rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Z "Umowy świadczenia usługi wirtualnego biura" wynika, że spółka nie wynajęła lokalu biurowego, a jedynie uzyskała prawo do posługiwania się adresem lokalu wirtualnego biura prowadzonego przez M. S. sp. z o.o. Poza tym ograniczenia sformułowane w treści umowy, przy braku dodatkowych uzgodnień w tym zakresie oraz poczynione przez organ I instancji ustalenia w miejscu jej nominalnej siedziby, których spółka nie podważa, świadczą, że nie jest ona zainteresowana rzeczywistym (fizycznym) korzystaniem ze swojej rzekomej siedziby. Potwierdza ten fakt stwierdzony na miejscu brak stałej obecności kogokolwiek z personelu spółki oraz zapisy umowy wykluczające zasadniczo możliwość wprowadzania do lokalu wirtualnego biura dodatkowego wyposażenia czy personelu spółki oraz okoliczność, że jest ono używane także przez bliżej nieokreśloną ilość innych podmiotów korzystających z niego na analogicznych zasadach. Okoliczność, że nikt z personelu spółki, w szczególności jej prezes, nie korzysta z tego miejsca potwierdza fakt, że korespondencja kierowana do organów podatkowych w niniejszej sprawie była wysłana do organu I instancji z Urzędu Pocztowego R. Z., a do organu II instancji z Urzędu Pocztowego P., G. i R. Z.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że gdyby zarząd spółki funkcjonował w miejscu wskazywanym jako jej siedziba to nie byłoby konieczności zawierania ww. umowy przewidującej otwieranie przesyłek, skanowanie ich i przesyłanie skanów na jej adres e-mail: [...] oraz podawanie w treści umowy, że adresem właściwym do kontaktu ze spółką jest miejsce prowadzenia działalności: [...], ul. [...]. Wskazują na to także konsekwentne oświadczenia składane w trakcie reprezentowania spółki przy podpisywaniu aktów notarialnych przez prezesa zarządu K. W., że jego miejscem zamieszkania jest P. [...].

Organ II instancji wskazał, że w lokalu wirtualnego biura w istocie nie funkcjonuje zarząd spółki. Z tego bowiem miejsca nie odbywa się zarządzanie przedsiębiorstwem spółki, jak również spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Nikt z jej personelu nie wykonuje pracy w tym miejscu na jej rzecz. Nie jest to też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje zarządu spółki dotyczące ogólnego zarządzania jej przedsiębiorstwem, w którym znajduje się miejsce pracy zarządu spółki, gdzie można zastać i skontaktować się bezpośrednio z jedynym członkiem jej zarządu. Spółka ograniczyła się do zorganizowania odbioru napływającej do niej korespondencji za pośrednictwem personelu firmy M. S. sp. z o.o., co świadczy, że adres ten ma spełniać jedynie funkcję "adresu pocztowego".

Na podstawie powyższego wskazano, że spółka nie korzysta z lokalu w charakterze siedziby i nie prowadzi w nim działalności gospodarczej. Również zgromadzenia wspólników odbywają się w G. Umowę świadczenia usługi wirtualnego biura zawarto więc jedynie w tym celu, aby skorzystać z adresu wirtualnego biura znajdującego się przy ul. [...] w K. jako adresu zgłoszonego celem uzyskania wpisu do KRS, a obecnie spółka stara się wykorzystać go, aby uzyskać status podmiotu zarejestrowanego w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że spółka była i nadal jest zainteresowana stworzeniem w tym miejscu tylko formalnych pozorów istnienia. Na okoliczność, że praca zarządu spółki odbywa się w G. wskazuje też umowa najmu z dnia 11 lipca 2016 r. dotycząca lokalu znajdującego się w G., ul. [...], którą na etapie odwoławczym spółka przesłała do organu. Jak wynika z treści tej umowy wynajmujący oddał do używania najemcy (spółce) pow. 8 m² stanowiącą cześć pomieszczenia biurowego. W § 4 umowy strony zgodziły się, aby w tym miejscu spółka mogła organizować spotkania z przyprowadzonymi przez nią osobami trzecimi. Mając na uwadze, że personel spółki składa się jedynie z prezesa zarządu to fakt ten potwierdza wyjaśnienia spółki, że jej zarząd funkcjonuje w G. Poza tym na powyższy fakt spółka wskazuje pośrednio podnosząc, że znajduje się w analogicznej sytuacji jak cały szereg około kilkudziesięciu spółek z o.o., które wskazały jako adres swojej siedziby adres lokalu "wirtualnego biura" przy ul. [...] w K. Spółka podkreśla, że tak jak i pozostałe podmioty prowadzi działalność gospodarczą w innych miejscach w Polsce oraz że jej zarząd również nie funkcjonuje faktycznie w ww. lokalu.

Dokonano również weryfikacji zgłoszonego adresu jako miejsca działalności gospodarczej spółki. Organ II instancji podkreślił, że w zakresie wskazania miejsca prowadzenia działalności w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia 27 czerwca 2016 r. spółka podała, że rozpoczęła jej prowadzenie w K. przy ul. [...], Spółka tymczasem jedynie posługuje się adresem wskazanego lokalu, więc nie spełnia kryteriów prowadzenia działalności pod wskazanym adresem.

Jak wskazał organ odwoławczy, spółka nierzetelnie wypełniła druk NIP-8 podając, że planowanym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest adres wirtualnego biura – K., ul. [...], gdyż nie korzysta ona faktycznie z lokalu wirtualnego biura pod tym adresem. Tej oceny nie zmienia okoliczność, że spółka ma w umowie zagwarantowaną przez wynajmującego opcję fizycznego skorzystania (za dodatkowym wynagrodzeniem) z pomieszczeń biurowych mieszczących się pod ww. adresem, bowiem spółka takiej potrzeby nie ma ze względu na to, że jej działalność gospodarcza koncentrować się ma w G. Poza tym ewentualne skorzystanie z tej możliwości siłą rzeczy musi mieć incydentalny charakter ze względu na kilkadziesiąt innych podmiotów korzystających z wirtualnego biura na analogicznych zasadach, co jest nie do pogodzenia z ciągłym prowadzeniem działalności.

Organ II instancji wskazał również, że wszelkie nieprawidłowości w zgłoszeniu siedziby podatnika i miejsca prowadzenia działalności mogą w istotny sposób utrudnić lub wręcz uniemożliwić komunikację z podatnikiem poprzez brak możliwości faktycznego doręczenia korespondencji urzędowej kierowanej do podatnika w związku z prowadzoną wobec niego kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym czy egzekucją administracyjną.

Ponadto organ odwoławczy dokonał oceny możliwości rejestracji spółki poprzez pryzmat historii działalności osób będących udziałowcami spółki i jej zarządu na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych. Korzystając z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wyszukano spółki, w których w skład zarządu wchodzi K. W. Z pełnych odpisów z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółki w których zarządzie jest K. W. - posiadają zaległości podatkowe i prowadzono wobec nich egzekucje. Informacje dostępne w KRS pozwalają stwierdzić, zdaniem organu, że zarówno prezes zarządu spółki jak i obie jej wspólniczki występują w zbliżonym lub identycznym charakterze w innych spółkach prawa handlowego, które nie wywiązują się prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązkach podatkowych. Uwzględniając ten fakt a także okoliczności związane z podaniem adresu swojej siedziby, w której w rzeczywistości spółka nie prowadzi jakiejkolwiek działalności i adres ten służy jej jedynie do zarejestrowania, stwierdzić należy, iż okoliczności te mogą wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzetelnego rozliczania się spółki z podatku VAT.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i materialnych, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne.

Wskazany przez spółkę adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej położony jest na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego, a do tego też organu spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne, to właściwym do prowadzenia weryfikacji rzetelności, prawdziwości i dokładności danych podanych w tym zgłoszeniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy uprawniony do weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym pozostaje właściwy również do wydania decyzji o odmowie zarejestrowania jako kończącej proces weryfikacji, tym samym zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezpodstawny.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że nie może odnieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia decyzji podnoszony przez spółkę zarzut, że doszło do naruszenia przepisów art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 Kodeksu cywilnego, gdyż ustalenia organów podatkowych poczynione w oparciu o zebrany i oceniony materiał dowodowy wykazały, że pod adresem ul. [...], [...] nie znajduje się rzeczywista siedziba spółki, rozumiana jako miejsce "faktycznej siedziby jej zarządu lub głównego przedsiębiorstwa".

Organ II instancji podniósł, że rejestracja podatnika na gruncie podatku VAT jest prowadzona w oparciu o przepisy wynikające z rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010, natomiast uregulowania zawarte w art. 41 Kodeksu cywilnego znajdują zastosowanie przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego, chociaż i one podkreślają związek siedziby osoby prawnej z miejscem, w którym faktycznie znajduje się jej organ zarządzający. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje poglądów doktryny, iż wspólnicy zawiązujący spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mogą wskazać jej siedzibę w innym miejscu, niż miejsce w którym koncentrowały się będą czynności zarządu tej spółki. Jednakże wbrew twierdzeniom odwołania wspólnicy spółki nie skorzystali z tej możliwości. Zatem pozostała w mocy zasada, że siedziba spółki jest ustalana według reguł określonych w art. 41 Kodeksu cywilnego, a więc że siedziba znajduje się tam, gdzie siedzibę ma organ zarządzający.

Organ odwoławczy stwierdził, że - wbrew twierdzeniom spółki – organy podatkowe uprawnione są do stosowania "prewencyjnej kontroli" w postaci badania jej potencjału ekonomicznego w kontekście zadań do których została zawiązana przez wspólników, czy też organizacji funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu. Organy podatkowe nie kwestionują prawa wspólników do wyboru siedziby, spółka może dowolnie wybrać miejsce swojej siedziby, ale należy zaznaczyć, w oceni organu, że miejsce to jednak ma być faktyczną siedzibą spółki.

Podniesiona przez spółkę okoliczność, że w ostatnim okresie rozpoczęła działalność w kolejnej lokalizacji tj. pod adresem G., jest kolejnym dowodem, że spółka w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wirtualnego biura oraz że jej jednoosobowy zarząd nie przebywa w K.-P. w miejscu wskazywanym jako siedziba.

Nie bez wpływu na dokonaną odmowę rejestracji spółki pozostaje fakt, że zarówno jej wspólnicy jak i prezes są zaangażowani w szereg innych spółek, które posiadają nieuregulowane zaległości.

Za bezzasadny uznać także należy zarzut, że funkcjonariusze publiczni wykonujący swoje obowiązki pod kierownictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego kierują się kryteriami pozamerytorycznymi przyznając tylko wybranym podmiotom możliwość rejestracji pod adresem siedziby wirtualnego biura przy ul. [...] w K. Jak bowiem podkreślono, przeprowadzona na powszechnie dostępnym na stronie Ministerstwa Finansów Portalu Podatkowym weryfikacja po nr NIP potwierdziła, że żadna z wymienionych spółek nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT.

Nieuzasadniony jest także zarzut spółki, że organ podatkowy I instancji zakwestionował bezpodstawnie, że spółka nie ma dostępu do kapitału niezbędnego do realizacji zamierzeń inwestycyjnych. Pamiętać bowiem należy, że spółka została zawiązana z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, który dopiero w dniu 18 lipca 2016 r. został podwyższony do kwoty 55.000 zł, co i tak nie jest wystarczające do realizacji zamierzeń inwestycyjnych mających polegać na zakupie szeregu działek. Nie mógł również organ I instancji wiedzieć, gdyż dopiero na etapie odwoławczym postępowania spółka wskazała, że jej założeniem jest strategia działania polegająca na unikaniu opodatkowania zarówno przez spółkę jak i przez jedną ze wspólniczek. Spółka obszernie wyjaśniła, że unikać opodatkowania będzie w ten sposób, że spółkę finansować będzie wspólniczka Z. N. za pomocą udzielanych jej pożyczek. Podniesienie kapitału zakładowego i objęcie 450 nowych udziałów przez drugą ze wspólniczek M. W. ma zatem służyć nie realizacji działalności gospodarczej w zakresie wskazywanych zamierzeń inwestycyjnych, a jedynie unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu uniemożliwiania prowadzenia działalności gospodarczej, organ wskazał, że we wrześniu 2016 r. spółka dokonała zakupu samochodu, jednakże nie ciężarowego, a osobowego V. C. Mając zaś na względzie wyjaśnienia spółki złożone w piśmie z dnia 14 października 2016 r., że warunkiem przystąpienia do realizacji zamierzonej inwestycji towarzyszącej jest zgoda ze strony zarządzającej centrum logistycznym P. D. sp. z o.o. stwierdzić należy, iż deklarowana przez spółkę działalność usługowa towarzysząca centrum logistycznemu może nigdy nie zostać rozpoczęta. W takim przypadku nie będzie uzasadnienia do skorzystania przez spółkę z odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które miały służyć inwestycji towarzyszącej.

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, postanowieniem nr [...] odmówiono spółce przeprowadzenie przesłuchania jej prezesa w charakterze strony i wspólników w charakterze świadków na okoliczność prowadzonej (zamierzonej) przez spółkę działalności gospodarczej, uznano bowiem, że powyższe okoliczności zostały już wystarczająco wyjaśnione w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła, że kwestionowana decyzja dotknięta jest nieważnością, ze względu na naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej doszło do wydania decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości, a więc z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, że siedziba skarżącej spółki nie znajduje się pod adresem ul. [...] w K.

W jej opinii organ podatkowy bezzasadnie twierdzi, że siedzibą spółki z o.o. może być wyłącznie miejsce, w którym koncentruje się działalność zarządu spółki oraz odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki i w efekcie błędnie przyjął, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R dotyczące jej siedziby są nieprawdziwe.

Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego, iż pod wskazywanym adresem nie koncentruje się działalność jej zarządu i nie odbywają się obrady zgromadzenia jej wspólników. Jednakże podniosła, że wywody organów podatkowych utrzymujące jakoby "rzeczywista" siedziba spółki miała znajdować się nie w miejscu wybranym przez wspólników w umowie spółki, ale w miejscu faktycznej działalności zarządu spółki lub w miejscu w którym faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki, nie tylko pozbawione są jakiejkolwiek podstawy prawnej, ale prowadzą również do absurdu skutkującego nieważnością decyzji wydanej w sprawie jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. Skarżąca dochodzi do wniosku, że w takim przypadku właściwym organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług byłby nie Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwy z uwagi na statutową siedzibę, która mieści się w K., ale naczelnik urzędu skarbowego właściwego ze względu na ową "rzeczywistą" siedzibę spółki, ustaloną w oparciu o miejsce w którym faktycznie koncentruje się działalność zarządu spółki, czy też w oparciu o miejsce w którym faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników spółki, i to właśnie ów inny naczelnik urzędu skarbowego powinien podjąć decyzję w sprawie rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE.

Według skarżącej decyzja ostateczna została wydana także z rażącym naruszeniem prawa, a więc doszło do naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 Kodeksu cywilnego.

W ocenie skarżącej organom podatkowym nie przysługuje uprawnienie do podważania lub ograniczania dokonanego przez wspólników wyboru w zakresie miejsca gdzie znajdować się będzie jej siedziba wyłącznie do miejsc, w których koncentruje się rzeczywista działalność zarządu spółki, albo w których faktycznie odbywają się obrady zgromadzenia wspólników.

Skarżąca wskazała, że zmiana brzmienia art. 96 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016 r. poz. 2024), którą dodano fragment tekstu: "po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym" miała jedynie znaczenie doprecyzowujące, więc przed wejściem w życie tej zmiany organ podatkowy też był uprawniony do weryfikacji danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym. Nie można jednak przyjąć, aby organ podatkowy dysponował jakimikolwiek uprawnieniami do podejmowania za skarżącą jakichkolwiek rozstrzygnięć dotyczących wyboru miejsca jej siedziby.

W ocenie skarżącej, w ramach weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R dotyczących miejsca w jakim znajduje się jej siedziba, organ podatkowy może co najwyżej sprawdzić, czy podana w zgłoszeniu rejestracyjnym jej siedziba jest zgodna z danymi podanymi przez nią celem rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz z umową spółki, a także czy pod adresem wskazanym jako adres siedziby istnieją techniczne warunki do tego, aby mieściła się tam jej siedziba. Jeżeli okaże się, że siedziba wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym spółki jest zgodna z danymi podanymi przy jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i z jej umową, a pod adresem wskazanym jako adres siedziby istnieją techniczne warunki do tego, aby mieściła się tam jej siedziba, to nie ma żadnych przesłanek, aby organ podatkowy badał gdzie faktycznie koncentruje się działalność jej zarządu i gdzie odbywają się zgromadzenia wspólników i w efekcie na podstawie poczynionych ustaleń twierdził, że skarżąca podała nieprawdziwe dane dotyczące miejsca swojej siedziby w zgłoszeniu rejestracyjnym.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca spółka wniosła:

- o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

- zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 145a § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wydania w określonym terminie decyzji w sprawie rejestracji skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE,

- wskazanie sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy rejestracji spółki, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE,

- o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy).

Ponadto stosownie do postanowień art. 134 § 1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zarejestrowania G. S. P. sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w zaistniałej sytuacji faktycznej, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy zarejestrowania i wydania skarżącej spółce potwierdzenia zarejestrowania, jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z uwagi na fakt, że skarżąca spółka we wniosku o rejestrację VAT-R, w tym jako podatnika VAT-UE wskazała adres, który jest adresem biura wirtualnego i który w istocie został jedynie "wynajęty" na potrzeby zarejestrowania skarżącej spółki.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu powyższy zarzut należy odrzucić jako całkowicie bezzasadny.

Wskazany przez spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (K. ul. [...]) położony jest na terenie objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego, i prawidłowo do tego też organu spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne. Tym samym właściwym do prowadzenia postępowania weryfikacyjnego, co do rzetelności, prawdziwości i dokładności danych podanych w tym zgłoszeniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy uprawniony do weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym pozostaje właściwy również do wydania decyzji o odmowie zarejestrowania jako kończącej postępowanie weryfikacyjne, tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela także zarzutu wydania decyzji odmawiającej zarejestrowania skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 Kodeksu cywilnego co winno skutkować według skarżącej stwierdzeniem jej nieważności na zasadzie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem w brzemieniu obowiązującym w 2016 r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego". W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Skarżąca spółka swoją argumentację oparła przede wszystkim na stwierdzeniu, że brak jest podstawy prawnej dla organu do odmowy jej zarejestrowania (jakkolwiek nie kwestionowała przysługującego organom podatkowym uprawnienia do weryfikacji danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R). Spółka uważała, że ewentualne wydanie decyzji odmownej w sprawie rejestracji może nastąpić w sytuacji, gdy podmiot ubiegający się rejestrację podał nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, bądź też wymaganych danych nie podał, co jej zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Jakkolwiek w u.p.t.u., brak jest wyraźnej podstawy prawnej dla organu do wydania decyzji odmownej, to jednak, podstawę taką można wywieść z innych przepisów prawnych. Słusznie organy powołały w tym względzie art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2010.268.1). Zgodnie z jego brzmieniem, w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Problemem tym zajmował się NSA, który w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15 stwierdził, że stosowanie tego przepisu wymaga nie wprowadzenia określonych regulacji do krajowego porządku prawnego. Zdanie NSA rozporządzenie ma zastosowanie ogólne, jest w całości wiążące i ma bezpośrednie zastosowanie. Musi być w pełni przestrzegane przez podmioty, do których ma zastosowanie (osoby prywatne, państwa członkowskie, instytucje Unii). Ma zapewniać jednolite stosowanie prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, w których znajduje bezpośrednie zastosowanie od dnia wejścia w życie. Nie ma więc konieczności "transponowania" przepisów takiego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, gdyż w momencie wejścia w życie jego przepisów, jest ono częścią krajowych źródeł prawa. Jak dalej wskazał NSA, zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 Dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego właśnie w wyżej powołanym rozporządzeniu.

W świetle wywodów NSA powołanych powyżej, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, organ podatkowy nie jest związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego i jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności.

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika.

Trzeba także zauważyć, że pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa". W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Możliwość zastosowania powyższej regulacji w sprawie określenia siedziby podatnika na potrzeby zarejestrowania go jako podatnika podatku od towarów i usług, rozpatrywał NSA w powołanym już we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15. Wskazał on, że odwołanie się do tej normy może mieć jedynie charakter pomocniczy dla wykazania istotności określenia siedziby działalności gospodarczej podatnika w procesie jego rejestracji oraz zdefiniowania tegoż pojęcia. Istotne w tym zakresie jest zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa".

Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa,

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

NSA wyraźnie stwierdził, że skoro ustawodawca unijny określił jakie przesłanki można uwzględniać dla ustalenia miejsca, które może być uznane za siedzibę podatnika, to fakt, że uczynił to dla celów określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) realizowanych przez podatnika czynności, jest bez znaczenia dla przyjęcia, że tymi samymi kryteriami można posiłkować się także przy ustaleniu, czy dane miejsce wskazane przez podatnika dla celów rejestracji spełnia warunki do uznania go za siedzibę jego działalności gospodarczej.

Ponadto NSA w omawianym wyroku wywiódł, że zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Podobna norma została określona w art. 97 ust. 4 u.p.t.u. odnośnie rejestracji podatnika VAT-UE. Należy jednak uwzględnić, że rejestracja podatnika podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. rejestracja podatnika inicjowana jest przez niego "zgłoszeniem rejestracyjnym", którego wzór został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Oczywistym jest zatem, że stosownie do art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego (VAT-UE), jeżeli złożone przez niego zgłoszenie zawiera rzetelne informacje odnośnie podlegającego rejestracji podatnika. W przypadku jednak gdy weryfikacja podanych danych wykaże, że są one nierzetelne - brak jest podstaw do realizacji przez organ dyspozycji art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u., a więc wpisania podatnika do rejestru podatników VAT czynnych (VAT-UE) i potwierdzenia takiej rejestracji. Konsekwencją takiego stanowiska organu, o braku podstaw do rejestracji, jest wydanie stosownej decyzji o odmowie takiej rejestracji.

W sytuacji gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ który stwierdza, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru - trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje wydaniem decyzji o odmowie takowej rejestracji.

Pojęcie "adresu siedziby" podatnika nie oznacza adresu do doręczania korespondencji. Adres taki, to faktyczne miejsce, w którym funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Adres taki powinien zawierać nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku oraz lokalu, który musi spełniać warunki dla funkcjonowania zarządu oraz zarządzania przedsiębiorstwem podatnika.

NSA wyraźnie stwierdził, że za "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów podatku od towarów i usług) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

Przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania.

Powyższe wywody NSA, orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za własne. Wynika z nich bezpośrednio, że organy miały podstawę do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego skarżącej spółki, a w oparciu o ustalenia tego postępowania, do odmowy zarejestrowania skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że w lokalu wskazanym jako siedziba spółki tj. [...] ul. [...] nie są wykonywane żadne czynności zarządcze skarżącej spółki. Przedmiotowy lokal służy jedynie na potrzeby adresu do korespondencji, która jest następnie przesyłana prezesowi zarządu strony skarżącej. Pod wskazanym adresem zarejestrowanych jest wiele podmiotów i strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jedyną możliwość skorzystania z lokalu, stanowi uiszczenie dodatkowej opłaty za jego udostępnienie na potrzeby np. zawarcia umowy z kontrahentem. Lokalu tego nie można natomiast uznać za siedzibę zarządu strony skarżącej.

Należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, że spółka pod adresem wskazywanym jako adres jej siedziby nie istnieje, gdyż jest to de facto adres wirtualnego biura prowadzonego przez M. S. sp. z o.o., a skarżąca wykorzystuje go jedynie w charakterze "skrzynki kontaktowej" i to w zasadzie tylko odbiorczej, albowiem korespondencja spółki kierowana do organów podatkowych i innych instytucji nadawana jest z poza K., na ogół z R. Z., ale także z P., G. (dla przykładu przesyłka z wnioskiem o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. skierowana do tut. Sądu została nadana w S.). Prezes zarządu spółki nie korzystał i nie korzysta z tej nominalnej siedziby, czynności zarządu koncentrują się w G., a nie w K.

Z niekwestionowany ustaleń faktycznych wynika, że to w G. w dniu 18 lipca 2016 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. O tym, że również praca zarządu odbywa się w G. wskazuje umowa najmu z dnia 11 lipca 2016 r. dotycząca lokalu znajdującego się w G. przy ul. [...]. Z postanowień umowy najmu wynika, że strony zgodziły się, aby w tym miejscu spółka mogła organizować spotkania z osobami trzecimi.

Spółka nie wskazała również rzetelnie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W zgłoszeniu aktualizacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8, jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała K. ul. [...]. Jednakże w tym miejscu brak jest aspektów organizacyjnych, personalnych wskazujących na aktywność gospodarczą. Pod powyższym adresem brak jest również możliwości technicznych, które uzasadniałyby i potwierdzały w jakikolwiek sposób rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Z zebranego w ramach prowadzonego postępowania weryfikacyjnego materiału dowodowego, a także z wyjaśnień składanych przez skarżącą spółkę jednoznacznie wynika, że działalność spółki skoncentrowana jest na terenie G. W piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. spółka wyjaśniła, że została powołana do świadczenia usług związanych z obsługą centrum logistycznego P. P. G. III powstającego w G. przy ul. [...]. Również w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. potwierdziła, że docelowo jej działalność będzie się koncentrować na nieruchomościach, które zamierza nabyć w G. przy ul. [...] i na których zamierza wybudować, parkingi, i inną infrastrukturę służącą obsłudze centrum logistycznego P. P. G. III.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 r. skarżąca spółka argumentowała, że "okoliczność iż prowadzi działalność gospodarczą w G., czy też, iż Jej Zarząd funkcjonuje w przeważającej części w G. nie oznacza, że nie ma prawa do posiadania siedziby w K., pod adresem tzw. wirtualnego biura, gdzie powinna być kierowana wszelka korespondencja adresowana do Spółki".

Przy czym w swoich wyjaśnieniach skarżąca spółka jest niekonsekwentna, albowiem korzystanie z biura wirtualnego w K. uzasadniała uniknięciem kosztów związanych z wynajęciem własnego lokalu biurowego w K., a jednocześnie taki lokal biurowy wynajęła w G.

Należy podkreślić, że skarżąca spółka powyższych ustaleń nie tylko nie zakwestionowała, ale wręcz je potwierdziła, podkreślając, że pod wskazanym adresem siedziby K. ul. [...] funkcjonuje wyłącznie biuro wirtualne, i zarząd w osobie prezesa spółki z tej siedziby nie korzysta. Znamiennym jest, że w umowie o świadczenie usługi wirtualnego biura zawarto zapis, że adresem właściwym do kontaktu ze spółką jest miejsce prowadzenia działalności [...] ul. [...].

Zasadne jest zatem stanowisko organów, że z "Umowy świadczenia usługi wirtualnego biura" wynika, że spółka nie wynajęła lokalu biurowego, a jedynie uzyskała prawo do posługiwania się adresem lokalu wirtualnego biura prowadzonego przez M. S. sp. z o.o.

Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba strony skarżącej w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu, skoro przebywa tam personel innego biura (wirtualnego), świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla strony skarżącej, ale również innych podmiotów. Zarówno strona skarżąca, jak i inne podmioty obsługiwane przez wirtualne biuro, które mieściło się pod adresem podanym w zgłoszeniu, mogły jedynie "za dodatkową opłatą" korzystać z wydzielonej części biura w sposób fizyczny w godzinach urzędowania biura w dowolnym celu związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności do prowadzenia posiedzeń zarządu, zgromadzeń wspólników, przygotowania oraz podpisywania umów z kontrahentami, a także innych prac administracyjnych zarządczych. Podmioty obsługiwane miały także możliwość przechowywania dokumentacji księgowej. Fakty te jednoznacznie wskazują, że podany adres, nie spełnia wymogów do uznania go za siedzibę strony skarżącej w rozumieniu wcześniej wskazanych przepisów. W szczególności nie przesądza o tym możliwość korzystania z biura za dodatkową opłatą. Skorzystanie z takiej możliwości oznaczałoby w istocie wynajem tego pomieszczenia i to na dodatek w sytuacji, gdy inne podmioty korzystające z usług "wirtualnego" biura, w tym samym czasie by go nie zajmowały. Taka sytuacja sprawia, że skarżąca spółka mogłaby wynająć jakąkolwiek powierzchnię w dowolnym miejscu do odbycia np. rozmów z kontrahentami. Sama umowa najmu, nie gwarantuje jej bowiem nieograniczonego dostępu w każdym czasie do pomieszczeń biura. Potencjalna możliwość skorzystania z biura za dodatkową opłatą i w oznaczonym w umowie czasie, nie może powodować uznania, że biuro to stanowi siedzibę skarżącej spółki. Nie ma ona bowiem nieograniczonego do niego dostępu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzonego wyjaśnieniami skarżącej nie wynikają jakiekolwiek przesłanki wskazujące, aby skarżąca spółka miała zamiar korzystania z lokalu, który podała, jako adres swojej siedziby. Jak słusznie zaakcentował to organ w wydanej decyzji, wszelka korespondencja kierowana do niego, pochodziła z innych miejsc w Polsce. To w G. wynajęła lokal biurowy i w G. prowadziła działalność gospodarczą. Prezes jednoosobowego zarządu strony skarżącej, także nie mieszka w K. Z umowy spółki z dnia 5 maja 2016 r. oraz zawieranych przez spółkę aktów notarialnych wynika, że mieszka w P. [...]. Z kolei z oświadczenia prezesa zarządu spółki z dnia 25 listopada 2016 r. wynika, że mieszka za granicą w F., a w P. przebywa czasowo, aktualnie w miejscowości [...] ul. [...], natomiast w skardze spółka wskazała, że obecnie K. W. (prezes zarządu) mieszka w G. pod adresem ul. [...].

W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają to, że podany adres w K. ul. [...], służył jedynie do zarejestrowania skarżącej spółki w rejestrze sądowym, zaś nie stanowi on faktycznej siedziby spółki. Z tych też powodów organ I instancji prawidłowo uznał, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Miał on wobec powyższego podstawy do wydania decyzji odmawiającej rejestracji skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 Kodeksu cywilnego, należy potwierdzić, że dokonując weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podania siedziby spółki, organy podatkowe w żaden sposób nie zakwestionowały prawa wspólników zawiązujących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do wskazania jej siedziby w innym miejscu, niż miejsce w którym koncentrowały się będą czynności zarządu tej spółki. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej, a potwierdza to treść umowy spółki, wspólnicy spółki nie skorzystali z tej możliwości. Zatem pozostała w mocy zasada, że siedziba spółki jest ustalana według reguł określonych w art. 41 Kodeksu cywilnego, a więc że siedziba znajduje się tam, gdzie siedzibę ma organ zarządzający.

W opinii Sądu, w toku prowadzonego postępowania zasadnie organ I instancji zajmował się weryfikacją rzetelności złożonych danych w zakresie adresu jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej. Dokonana ocena, że spółka wskazała w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym nieprawdziwe dane w tym zakresie, nie oznacza, że organ podatkowy naruszył kompetencje spółki w zakresie wyboru miejsca jej siedziby.

Na zakończenie należy odnieść się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013 r. wydanym w sprawie C-527/11 Ablessio. Trybunał stwierdził w nim, że art. 213, 214 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku, gdy istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, iż nadany numer zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa takie ograniczenie może zostać zastosowane.

Z powyższego orzeczenia, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, wprost wynika, że jeżeli organ podatkowy ustali w świetle obiektywnych okoliczności, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa to winien odmówić rejestracji. W tezie 29 wyroku TSUE przypomniał, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oprócz bezspornych i przesądzających ustaleń w zakresie wykazania, że skarżąca spółka w zgłoszeniu rejestracyjnych podała nierzetelny adres siedziby, odmowę rejestracji obudowały dodatkowo także ustaleniami podważającymi rzetelność wyjaśnień skarżącej, co do podejmowanych działań gospodarczych, wykazując przykładowo, że spółka bezpodstawnie wskazywała, że zamierza wybudować na działkach położonych na zachód od ul. [...] w G. obiekty służące działalności usługowej towarzyszącej centrum logistycznemu, abstrahując od faktu, że warunkiem przystąpienia do realizacji zamierzonej inwestycji jest zgoda ze strony zarządzającej centrum logistycznym P. D. sp. z o.o., która ma prawo do części działek (nr [...] i [...]). W dacie przedstawiania organom swoich planów inwestycyjnych w G. spółka musiała mieć wiedzę o braku stosownej zgody. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę na potencjał ekonomiczny skarżącej. Spółka została zawiązana z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, który dopiero w dniu 18 lipca 2016 r. został podwyższony do kwoty 55.000 zł, co i tak jak słusznie zauważyły organy nie jest wystarczające do realizacji zamierzeń inwestycyjnych o skali i rozmiarach przedstawionych przez skarżącą spółkę (zakup szeregu działek).

Ponadto organy podatkowe dokonały także oceny możliwości rejestracji skarżącej spółki poprzez pryzmat informacji o dotychczasowej działalności osób będących udziałowcami spółki i prezesa zarządu spółki uzyskanych na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych oraz rejestrów w tym Rejestru Przedsiębiorców KRS, z których wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki i obie jej wspólniczki występują w zbliżonym lub identycznym charakterze w innych spółkach prawa handlowego, które to spółki nie wywiązują się prawidłowo z ciążących na nich obowiązkach podatkowych.

W opinii Sądu biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, szczegółowo, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawionych i ocenionych w zaskarżonej decyzji, zasadnie skarżącej spółce odmówione rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT-UE. Niewątpliwie bezpośrednią podstawą odmowy rejestracji, była nierzetelność podanych we wniosku danych odnośnie siedziby strony skarżącej. Pozostałe ustalenia w ocenie Sądu stanowiły jedynie potwierdzenie zasadności przyjętego przez organy stanowiska w sprawie.

Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 618/16, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "jeżeli podatnik podaje adres swojej siedziby, w której w rzeczywistości nie prowadzi jakiejkolwiek działalności i adres ten służy jedynie do zarejestrowania podmiotu, zaś swoją działalność koncentruje kilkaset kilometrów dalej (wynajęcie lokalu wskazywanego jako adres do korespondencji, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, posiadania rachunku bankowego, miejsce zamieszkania prezesa zarządu), może to wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzetelnego rozliczania się z podatku VAT".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.