I SA/Gd 430/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-22	
Data wpływu	2020-05-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /sprawozdawca/
Krzysztof Przasnyski /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	III FSK 3162/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 815;  art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął wniosek "A" z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył w 2019 r. od spółki akcyjnej ("Zbywca") wyodrębnioną komórkę organizacyjną ("Departament") za cenę określoną w umowie sprzedaży.

W skład Departamentu wchodzą wyodrębnione komórki organizacyjne (Działy), zajmujące się realizacją działań Departamentu, do których zalicza się świadczenie usług telesprzedaży, utrzymania i rozwoju narzędzi informatycznych, utrzymania serwisu internetowego oraz marketingu produktowego.

Departament będący przedmiotem umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a Zbywcą spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład zbywanego Departamentu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wchodzą w szczególności:

model biznesu, jego rozwój, dotychczasowe doświadczenie pracowników w zakresie pełnienia dotychczasowych usług, renoma oraz potencjał dochodowy Departamentu;

składniki majątkowe, w tym materialne i niematerialne, oraz zobowiązania i należności związane z działalnością Departamentu;

prawa i funkcjonalnie związane z nimi zobowiązania wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Departamentu;

prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących usług nabywanych na potrzeby działalności Departamentu oraz świadczonych przez Departament.

Cena sprzedaży zapłacona zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a Zbywcą przewyższa sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmujących środki trwałe, wyposażenie oraz wartości niematerialne i prawne. Przedmiotowa nadwyżka jest odzwierciedleniem niematerialnej kategorii, jaką jest wartość firmy, jej renoma, potencjał, pozycja na rynku, doświadczenie pracowników itp. Kategoria ta, którą zbiorczo należy opisać jako "wartość firmy", pomimo braku bezpośredniego odzwierciedlenia w aktywach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wpływała na określenie ceny sprzedaży Departamentu.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy dodatnia wartość firmy stanowiąca różnicę między ceną nabycia Departamentu a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Departamentu, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i tym samym w ramach podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno się ujmować różnicy między jej ceną nabycia a sumą wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2020 r. - organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanego zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. Wnioskodawca zapłacił Sprzedawcy cenę z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu. Cena ta przewyższyła sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nadwyżka ta wynika z dodatniej wartości firmy (jej zorganizowanej części), za którą Wnioskodawca również zapłacił. Tym samym w skład przedmiotu sprzedaży weszła także wartość dodatnia firmy, bo gdyby tak nie było, to Wnioskodawca by za nią nie płacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia - zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i przedmiotu sprzedaży. Tym samym powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem do czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu.

Skarżąca zaskarżyła w całości ww. interpretację indywidualną i zarzuciła jej naruszenie:

art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż Departamentu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) rozumianego jako samodzielny przedmiot sui generis obejmujący m.in. dodatnią wartość firmy (tzw. "goodwill"), nie zaś jako zbiór rzeczy oraz praw majątkowych. Zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, przedmiotem opodatkowania przy sprzedaży Departamentu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powinna być wyłącznie sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Departamentu, do których nie można zaliczyć dodatniej wartości firmy (tzw. "goodwill"), bowiem nie stanowi ona rzeczy ani prawa majątkowego;

art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna być cena sprzedaży Departamentu określona przez strony transakcji, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna skutkować uznaniem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wlicza się wartość rynkową sprzedawanych rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Departamentu, z wyłączeniem dodatniej wartości firmy (tzw. "goodwill"), która nie jest rzeczą ani prawem majątkowym.

Podsumowując rozważania zawarte w uzasadnieniu skargi strona wskazała, że z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy. W takiej sytuacji podstawą ich opodatkowania będzie wartość poszczególnych rzeczy oraz praw majątkowych podlegających sprzedaży. Konsekwencją tego będzie pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), skoro przepisy ustawy nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wartość firmy ("goodwill"), rozumiana jako suma wartości elementów pozamajątkowych przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, obejmująca m.in. wypracowane rozwiązania, renomę firmy czy doświadczenie pracowników nie spełnia definicji prawa majątkowego. Skutkiem takiej kwalifikacji jest brak opodatkowania wartości firmy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, wbrew twierdzeniom organu, w opinii skarżącej, dodatnia wartość firmy nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Departamentu.

Odpowiadając na podniesione w skardze zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w wydanej interpretacji organ nie naruszył prawa, a zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ podtrzymał zatem stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lutego 2020 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie przypomnieć należy, że w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest regulacji prawnej, że wyodrębnionym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego, sprzedaż przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w taki sposób i w takim zakresie, w jakim przedsiębiorstwo zawiera w sobie rzeczy i/lub prawa majątkowe, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych rzeczy i praw majątkowych.

Z rozpoznanej sprawy wynika, że przedmiotem sporu była w niej kontrowersja prawna dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości firmy, jako dodatniej wartości przedsiębiorstwa (dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wartością zbioru składających się na przedsiębiorstwo rzeczy i praw majątkowych - tzw. goodwill). Jest to - nietożsama ze znakiem towarowym - niezdefiniowana w ustawie wartość o znaczeniu ekonomicznym, czyli wartość przedsiębiorstwa w aspekcie jego niematerialnych aktywów, na które składają się m.in. dochodowość, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela; goodwill to nadwyżka zyskowności danego przedsiębiorstwa nad średnią zdolnością generowania zysków podmiotów z danej branży. Wartość firmy (czyli nazwy przedsiębiorstwa, jego marki), w tym goodwill, staje się składową wartości przedsiębiorstwa, będąc nadwyżką godziwie oszacowanej wartości podmiotu gospodarczego - z uwzględnieniem zdolności do generowania zysków w przyszłości - nad sumą wartości jego aktywów. Goodwill jest definiowana też jako suma wartości elementów poza majątkowych, pozamaterialnych przedsiębiorstwa. W literaturze cywilistycznej wskazuje się także, że goodwill to inny niż wymieniony w przepisie art. 551 k.c. składnik przedsiębiorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych wartości ekonomicznych niebędących prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotyczących rynku, doświadczenia produkcyjnego i handlowego, dostępu do kredytu, stopnia ściągalności wierzytelności.

Wartość firmy (dodatnia) jest zapłatą za te stany faktyczne istniejące w przedsiębiorstwie, które wymykają się procesom definiowania przez prawo prywatne oraz także procesom ochrony gwarantowanej przez prawo. Chodzi tutaj np. o organizację, doświadczenie i zaangażowanie pracowników - wartość, która nie może być przez prawo zabezpieczona. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, to ewentualne opodatkowanie tym podatkiem goodwill może być rozważane wyłącznie w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., a zatem jako sprzedaży prawa majątkowego. Tylko zatem przyjęcie, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest prawem majątkowym pozwoliłoby na opodatkowanie tym podatkiem według wyliczonej jego wartości. Należy stwierdzić, co podkreśla się zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie, że zarówno w prawie podatkowym, jak i cywilnym nie ma definicji prawa majątkowego. Ustawodawca nie definiował także goodwill jako prawo majątkowe. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie funkcjonują sprzeczne wzajemnie wykluczające się poglądy co do charakteru goodwill. Według jednych z nich jest to prawo majątkowe a według innych przeciwnie - jest to pewien stan faktyczny. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, przyjął, że goodwill nie jest prawem majątkowym a pewnym stanem faktycznym uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3253/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd odmienny, mianowicie, że goodwill jest prawem majątkowym jako prawo zbywalne, posiadające określoną wartość. Podobne odmienne poglądy wyrażane są także w piśmiennictwie.

W ocenie Sądu, nie można bez naruszenia zasady, że obowiązki podatkowe kreują przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), wyprowadzić tezy o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartego w cenie przedsiębiorstwa goodwill z wykładni omawianych przepisów prawa. Opodatkowanie goodwill wymaga aby było ono składnikiem przedsiębiorstwa (rzeczą Iub prawem majątkowym), co - w sytuacji tak rozbieżnych poglądów - powinno wynikać wprost z przepisu ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarysowanych rozbieżności w orzecznictwie NSA, na tle charakteru dodatniej wartości przedsiębiorstwa (goodwill) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychylił się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 23 maja 2019 r, sygn. akt II FSK 1393/17 oraz w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1932/16, co oznacza także akceptację dla stanowiska zajętego przez stronę wnoszącą skargę. Dodać także trzeba, że należyte rozumienie omawianego pojęcia uzasadnia odwołanie się do ustawy o rachunkowości oraz ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to ustawy postrzegają wartość firmy wyłącznie w kategoriach ekonomicznych, traktowanych przez inwestorów jako cena zakupu oczekiwanych korzyści ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami. Analiza przepisów art. 33 ust. 4 i art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala na pogląd, że wartość (dodatnia) firmy (goodwill) jest wartością wyrażoną w pieniądzu przyjętą do celów podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie wartością ekonomiczną (sytuacją faktyczną wpływającą dodatnio na wartość przedsiębiorstwa), a nie prawem podmiotowym.

Wbrew stanowisku przyjętemu w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt IIFSK 3253/16, wartość firmy nie może być samodzielnie przedmiotem obrotu, albowiem nie ma cech zbywalność nie istnieje jego zobiektywizowana wartość. Nie jest w związku z tym np. możliwe precyzyjnie określone co do wartości porównanie dwóch renom przedsiębiorstw. Wartość goodwill objawia się wyłącznie jako składnik ceny sprzedaży przedsiębiorstwa, co nie jest pojęciem tożsamym z wartością rynkową. Cena jest zawsze wartością subiektywną zależną od wielu czynników, także np. od wyniku negocjacji stron umowy a wartość rynkowa jest pojęciem obiektywnym. Wartość firmy ujawnia się (aktualizuje się) dopiero w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, co wynika także z treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Nie istnieje wobec tego przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Sprzedaż zaś skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem może być to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie tj. tak, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności.

Podkreślić też należy, że przeciwko zakwalifikowaniu goodwill do praw majątkowych przemawia też i to, że w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie nie ma ono ustabilizowanej nazwy - raz określa się go jako "wartość firmy", raz jako "renomę firmy", a jeszcze w innych przypadkach jako "wartość godziwą aktywów netto". W świetle tych wszystkich rozważań, Sąd przyjmuje, że dodatnia wartość firmy (goodwill) jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, nie stanowiącym prawa podmiotowego, a tym samym nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. W konsekwencji - dodatnia wartość firmy (goodwill) nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c..

Można także przytoczyć zawarty w cytowanym wyroku II FSK 1932/16 argument odnoszący się do treści art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, według którego to przepisu wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. W konsekwencji w praktyce gospodarczej może dojść do sytuacji, w której w zależności od wartości firmy, tj. istniejącego stanu taktycznego, ostateczna cena przedsiębiorstwa będzie mniejsza, większa lub równa wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Dlatego m.in. na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w noweli z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629), odstąpił od kryterium ceny sprzedaży ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Podstawą opodatkowania jest zatem suma wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Z tych powodów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego w sprawie.