III FSK 21/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-01-09	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 294/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d); Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Tezy
Przyznanie aptekom statusu placówki ochrony zdrowia publicznego (art. 86 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.) nie oznacza zarazem, że jest ona podmiotem wykonującym świadczenia zdrowotne, o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), a w konsekwencji również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), nawet jeżeli w aptece dokonywane są ubocznie czynności z zakresu pomiaru ciśnienia krwi czy też wykonywania szczepień, które co do zasady należą do lekarzy lub pielęgniarek.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 294/24 w sprawie ze skargi A.B.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2024 r., nr SKO.F/41.4/1516/2023/23594 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 294/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.B.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 11 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2023 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Burmistrz Miasta R. decyzją z 10 października 2023 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania, odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z 2 lutego 2023 r., gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Jednocześnie organ stwierdził istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.).

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej Kolegium uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekło co do istoty, tj. odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu, funkcjonująca na terenie nieruchomości apteka nie jest powiązana z żadnym podmiotem leczniczym, który figuruje w rejestrze, o którym stanowi art. 103 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2024 r. poz. 799 ze zm., dalej: u.d.l.), zatem jej aktywności na terenie apteki nie można - w świetle prawa - uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy uprawnione są tylko podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Prawo farmaceutyczne i ustawa o zawodzie farmaceuty nie odwołują się do ustawy o działalności leczniczej, stanowiąc o zadaniach apteki. Apteka nie jest zatem podmiotem leczniczym, stąd wykonywanie przez nią zadań związanych z przeprowadzaniem szczepień ochronnych nie może być traktowane jako udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy, a nieruchomości nie sposób traktować jako zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Uwzględniając powyższe, Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji winien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem ujawnienie przez Stronę okoliczności powstania punktu szczepień na terenie działania apteki nie stanowi przesłanki, o której mowa w tym przepisie, tj. nie spełnia wymogu istotności dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wywiedzioną od decyzji SKO, wskazując, że Skarżąca jako podstawę wznowienia podała nową okoliczność, iż w grudniu 2022 r. w prowadzonej przez nią aptece otwarto punkt sczepień ochronnych, zatem powierzchnia budynków związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych wynosiła w badanym roku podatkowym 157,10 m2. Zdaniem Sądu, aby stwierdzić, czy wskazana okoliczność jest istotna dla sprawy, należało ocenić, czy prowadzenie apteki i w jej ramach punktu szczepień uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Preferencyjna stawka objęta regulacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Sąd wyjaśnił, że jakkolwiek w ramach sformułowania zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą, konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.d.l. działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l. organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda.

W ocenie WSA z przeprowadzonego wywodu wynika, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Z uwagi na fakt, iż sporna apteka, jak i każda inna apteka, nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy, Kolegium zasadnie uznało, że tym samym nie została wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Apteki figurują w Krajowym Rejestrze Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Ogólnodostępnych, Punktów Aptecznych oraz Rejestr Udzielonych Zgód na Prowadzenie Aptek Szpitalnych i Zakładowych (zwanym w skrócie Rejestrem Aptek), który prowadzony jest przez właściwe miejscowo Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 686 ze zm., dalej: u.p.f.) podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym, tj. nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru.

Za słuszne uznano stanowisko Kolegium, że skoro sporna apteka nie była wpisana do rejestr podmiotów prowadzących działalność leczniczą, organ pierwszej instancji winien odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) następujące naruszenia:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., jest konieczne do zastosowania stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., pomimo iż prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "podmioty udzielające tych świadczeń" zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie oznacza wyłącznie podmiotów, które zostały wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą uregulowanym w art. 100 ust. 1 u.d.l., ale obejmuje także inne podmioty, w tym podmioty prowadzące apteki ogólnodostępne udzielające "świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej";

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, a w następstwie niezastosowanie tej normy, będące wynikiem błędnego przyjęcia, że udzielanie przez podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną w aptece ogólnodostępnej "świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej" nie stanowi okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy, pomimo iż prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że fakt udzielania przez podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną w aptece ogólnodostępnej "świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej" stanowi przy prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. istotną okoliczność faktyczną dla sprawy, ponieważ oznacza, iż zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą normy z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., a w konsekwencji – zgodnie z dyspozycją tej normy – należy zastosować stawkę podatku od nieruchomości określoną w tej normie.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. We wniesionym środku zaskarżenia Strona wniosła nadto o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów oraz wzięcia pod uwagę faktów powszechnie znanych, przemawiających za poprawnością wykładni wskazywanej przez Skarżącą, a tym samym zasadność prezentowanego stanowiska. Poddano pod rozwagę również wystąpienie przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z ustawą zasadniczą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zakresie, w jakim "wyłącza prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od budynków lub ich części, związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, będące podmiotami prowadzącymi apteki ogólnodostępne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej udzielają świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium reprezentowane przez wiceprezesa tego organu wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Sporne między stronami zagadnienie prowadzenia na terenie ogólnodostępnej apteki szczepień profilaktycznych w kontekście dopuszczalności zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. było uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu m.in. w wyrokach z 23 lipca 2025 r. o sygn. III FSK 313/25, z 21 maja 2025 r. o sygn. III FSK 38/24 czy z 16 marca 2022 r. o sygn. III FSK 1710/21 i III FSK 421/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, uznając wywody tam zawarte za wystarczające do przyjęcia oceny o braku podstaw do uwzględnienia stanowiska Skarżącej.

Istotne w sprawie znaczenie ma okoliczność, że Skarżąca domagała się wzruszenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji ostatecznej, uwzględniając normę prawną zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. jeden z tzw. trybów nadzwyczajnych, przewidujących możliwość wznowienia postępowania podatkowego. Na podstawie tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym trybie nie jest natomiast dopuszczalne ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie ani weryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych i ocen prawnych dokonanych w postępowaniu zwykłym, o ile nie zostały one dotknięte kwalifikowaną wadą wskazaną w przepisach regulujących wznowienie postępowania. W judykaturze uznaje się, że istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne. Istotność oznacza zdolność danego dowodu lub okoliczności do potencjalnego wpłynięcia na treść rozstrzygnięcia, to jest do doprowadzenia przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego do wydania decyzji odmiennej od tej, która zapadła w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 207/25). Takie zaś okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły, co słusznie ocenił WSA w Gliwicach.

Strona skarżąca wskazała, że w grudniu 2022 r. w prowadzonej przez nią aptece otwarto punkt szczepień ochronnych, w konsekwencji czego powierzchnię budynków (157/10 m2) należało uznać za związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Przypomnieć wypada, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca przewidział preferencyjną – w stosunku do powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą – stawkę opodatkowania powierzchni użytkowych "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń".

Dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.), udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Powyższe ustalenie, bezsporne w okolicznościach niniejszej sprawy, było kluczowe dla niemożności zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d) u.p.o.l., co przekładało się na uznanie, że okoliczność prowadzenia na terenie apteki szczepień profilaktycznych nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że wprowadzanie ulg podatkowych, jak też preferencyjnych (w stosunku do podstawowych) stawek opodatkowania, stanowi niewątpliwie wyłom od zasad powszechności i równości opodatkowania. W świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej przedsiębiorców prowadzących podobną działalność jest dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wprowadzone przez prawodawcę różnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Muszą one mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma. Po drugie, waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2022, sygn. akt III FSK 416/22). Nie ulega też wątpliwości, że wprowadzenie wyłomu od zasady równości i powszechności opodatkowania, w tym poprzez zastosowanie ulg podatkowych czy też preferencyjnych stawek opodatkowania, wymaga wyraźnej wypowiedzi prawodawcy zawartej w ustawie. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, przyznanie aptekom prawa do wykonywania szczepień ochronnych, co miało na celu zwiększenie dostępności do szczepień, zwłaszcza przeciwko COVID-19 oraz grypie, nie uprawnia do poglądu, że apteka jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Uprawnienie podmiotów prowadzących apteki do dokonywania szczepień, w szczególnych warunkach epidemii i zagrożenia epidemiologicznego, nie niweluje faktu, że jest to działalność uboczna (epizodyczna) w stosunku do podstawowej formy aktywności, jaką jest opieka farmaceutyczna i sprzedaż leków. Nadto, jak już zaznaczono, apteki nie są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Reasumując, przyznanie aptekom statusu placówki ochrony zdrowia publicznego (art. 86 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.) nie oznacza zarazem, że jest ona podmiotem wykonującym świadczenia zdrowotne, o których mowa w art. 2 pkt 10 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), a w konsekwencji również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), nawet jeżeli w aptece dokonywane są ubocznie czynności z zakresu pomiaru ciśnienia krwi czy też wykonywania szczepień, które co do zasady należą do lekarzy lub pielęgniarek.

Ustawodawca, ustalając preferencyjne stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą (w odróżnieniu od aptek), świadomie zróżnicował sytuację prawnopodatkową obu tych kategorii. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski