Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 263/24 w sprawie ze skargi J. M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2020 r., nr SKO.4140/54/2020, z dnia 30 grudnia 2021 r., nr SKO. 4140/204/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2016-2017 oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 4 czerwca 2024 r., I SA/Rz 263/24 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. M. (dalej: ,,Skarżący"), na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie: z 3 grudnia 2020 r., nr SKO.4140/54/2020 oraz z 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140/204/2021, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 i 2017 r.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: ,,u.p.o.l."), w brzmieniu obowiązującym w 2016 i 2017 r., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sposób władania (użytkowania) przez Skarżącego kasacyjnie budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego kasacyjnie działalności gospodarczej, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku oraz błędne przyjęcie - w ślad z organami obu instancji - że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy: "zasadna jest konstatacja organów podatkowych, że Skarżący w roku 2016 podobnie jak i w 2017 użytkował w działalności gospodarczej całą powierzchnię "areny", co oczywiście wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w/w uchwałą Rady Miasta Rzeszowa nr XLVI/732/2008 z 19 grudnia 2008 r." - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartej w ww. przepisach należało stwierdzić, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte były jedynie części ww. budynku zadeklarowane przez Skarżącego, a całokształt ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez podatkowe organy obu instancji oparty został tylko i wyłącznie o powielone przez sąd nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy (sformułowane na podstawie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym", pobranych "z Internetu" czy też w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej") oraz o niedostateczny materiał dowodowy;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku, podczas gdy ww. przepis - operując sformułowaniem "lub ich części" - w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni), jak również jego literalna treść przewiduje możliwość stosowania odmiennych stawek podatkowych w zależności od funkcji użytkowej poszczególnych powierzchni, niezależnie od istnienia jakichkolwiek fizycznych przegród.

3) § 1 uchwały Nr XLVI/732/2008 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w związku z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji na niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Skarżącemu kasacyjnie nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem jako rzekomo zajętych w roku 2016 i 2017 "na prowadzenie działalności gospodarczej - pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta przez Skarżącego kasacyjnie na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym w szczególności pomimo i wbrew faktowi oczywistego braku spełnienia przesłanek, których zaistnienie mogłoby warunkować ewentualne uznanie przedmiotowej nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej). Naruszenie powyższe jest m.in. rezultatem bezpodstawnego faktycznego utożsamiania przez sąd pierwszej instancji samego posiadania (własności) nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą z zajęciem takiej nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, w sposób całkowicie nieuprawniony stawiając znak równości pomiędzy posiadaniem przedmiotowej nieruchomości, a jej ww. zajęciem. Powyższe naruszenie stanowi przejaw ewidentnego braku transpozycji konkluzji płynących z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2024 r., sygn. akt SK 39/19 na płaszczyznę niniejszej sprawy (spraw);

4) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. - polegające na błędnej wykładni ww. przepisu, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu i nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji w ślad z organami obu instancji, iż rzekomo:,,(...) przedmiotowy budynek ujeżdżalni, chociaż jest budynkiem gospodarczym innym, niż określone w art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", tj. poprzez błędne uznanie, że z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wynika brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. - w sytuacji, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów Skarżącego kasacyjnie, przez które należy rozumieć jako związane z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną Skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część spornego obiektu, niewykorzystywana przez Skarżącego kasacyjnie do pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji;

5) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm., dalej: ,,p.g.k."), § 63 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) [przy czym obecnie problematyka powyższa uregulowana jest w treści § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków] w związku z objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa 10 - budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (PKOB) - polegające na błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniu oraz - w ślad za organami obu instancji - nieprawidłowym braku należytego uwzględnienia okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek, w którym znajduje się tzw. "ujeżdżalnia", stanowi "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o jednoznacznie rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej) - w sytuacji gdy organy obu instancji, a w szczególności organ pierwszej instancji, nie zaoferowały w toku sprawy (spraw) żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności i nie podważyły wiarygodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków;

6) art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. w związku z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie nieruchomości wyłącznie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego - podczas gdy powołany przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia, co skutkowało błędnym zakwestionowaniem przez sąd pierwszej instancji możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie;

7) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej jako: "Prawo przedsiębiorców") oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: ,,o.p."), polegające na błędnej wykładni ww. przepisu, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu i bezpodstawnej odmowie uznania, iż w ramach niniejszej sprawy (spraw) mogą występować wątpliwości odnośnie stanu faktycznego uprawniające do zastosowania ww. przepisu, jak również poprzez zupełne pominięcie okoliczności, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego może wskazywać na występujące wątpliwości co do stanu faktycznego, które zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji, powinien rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy (Skarżącego kasacyjnie);

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć - a w ocenie Skarżącego kasacyjnie rzeczywiście mającym - istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z dokonaniem przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 184 p.p.s.a. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku z 4 czerwca 2024 r. oraz nieprawidłową wykładnię art. 184 p.p.s.a., w ramach której sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż wadliwość poprzednio wydanych w sprawie wyroków dotyczyła wyłącznie sfery motywacyjnej, a nie braku zgodności z prawem (odpowiadania prawu) uprzednich rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji w niniejszych sprawach - podczas, gdy prawidłowa wykładnia art. 184 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że jeżeli wyłączną przyczyną uchylenia uprzednio wydanych przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć miałoby być jedynie błędne uzasadnienie zaskarżonych wcześniej wyroków, to wówczas Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony byłby na podstawie art. 184 p.p.s.a. do oddalenia wcześniejszych skarg kasacyjnych, uwzględnienie zaś przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszych skarg kasacyjnych jednoznacznie wskazuje i potwierdza, że uprzednie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji były niezgodne z prawem nie tylko z uwagi na wadliwe uzasadnienie (tj. nie odpowiadały one prawu);

2) art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. będące konsekwencją naruszenia przez podatkowe organy obu instancji art. 122 o.p. i art. 18 § 1 o.p. - poprzez naruszenie przez sąd pierwszej instancji zasady związania wykładnią prawa, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, polegające na zupełnym zignorowaniu przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa, ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach z 13 lutego 2024 r. wydanych w sprawach o sygn. akt: III FSK 4231/21 (dotyczącej roku 2016) oraz III FSK 1186/22 (dotyczącej roku 2017), w szczególności w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej określającej sposób rozłożenia ciężaru dowodu oraz zasady nakładającej na organ podatkowy obowiązek zebrania całego materiału dowodowego poprzez przeniesienie na Skarżącego kasacyjnie ciężaru dowodu - w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w sprawach będących przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania, że Skarżący ma zapłacić podatek w wyższej wysokości niż sam wykazał, a tymczasem sąd pierwszej instancji w opozycji do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadził prostą replikację (powtórzenia) dotychczasowego stanowiska, dokonując jedynie kosmetycznych modyfikacji w warstwie leksykalnej, bez merytorycznego pogłębiania i reorientacji wywodu z uwzględnieniem wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego;

3) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 w związku z art. 235 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku z 4 czerwca 2024 r., pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ pierwszej instancji) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 § 1-3 w związku z art. 120 o.p., polegającej na błędnym przyjęciu przez organy obu instancji, że: "(...) cała powierzchnia budynku areny - ujeżdżalni stanowiącego własność podatnika znajdowała się w 2016 r. w posiadaniu przedsiębiorcy i nie podlegała zwolnieniu z podatku zarówno na podstawie przepisów ustawy o podatkach lokalnych, jak i Uchwały Rady Miasta Rzeszowa" (w odniesieniu do postępowania roku 2016) oraz że: "(...) cała powierzchnia areny, zlokalizowanej w budynku o charakterze niemieszkalnym, służyła prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta i art 7 ust. 1 pkt 4, 5 i 14 u.p.o.l." (w odniesieniu do postępowania dotyczącego roku 2017), podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona, zaś wspomniane przez sąd pierwszej instancji dowody (bez oceny ich przydatności i wagi) nie potwierdzają słuszności tego stwierdzenia;

4) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w związku z art. 181 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku z 4 czerwca 2024 r., pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ drugiej instancji) art. 120 o.p., 121 § 1 o.p. i art. 181 o.p. w związku z art. 235 o.p. polegającej na zastosowaniu przez ww. organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa (tj. nieznanych przepisom obowiązującego prawa), polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu jakoby: "(...) w roku 2016 na arenie-ujeżdżalni prowadzono działalność gospodarczą na całej jej powierzchni" (w odniesieniu do postępowania roku 2016) oraz "cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej" (w odniesieniu do postępowania roku 2017) - podczas, gdy podatkowe organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać ww. domniemaną okoliczność utrzymywaną przez te organy;

5) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 121 § 1 o.p. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg) i niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku z 4 czerwca 2024 r., które sporządzone zostało z pominięciem argumentów potwierdzających stanowisko Skarżącego, w tym poglądów orzecznictwa sądowo-administracyjnego korzystnych dla Skarżącego kasacyjnie, przemawiających za uwzględnieniem skargi (skarg) złożonej (złożonych) przez Skarżącego - pomimo obrazy przez podatkowe organy obu instancji (w tym przez organ II instancji) art. 121 § 1 o.p. przejawiającej się przeprowadzeniem w obu sprawach całego postępowania podatkowego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności poprzez sporządzenie decyzji podatkowych organów obu instancji, zarówno w odniesieniu do sprawy dotyczącej roku 2016, jak również sprawy dotyczącej roku 2017 r., z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) przez ww. organy orzecznictwa sądów administracyjnych mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącego kasacyjnie prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez Skarżącego kasacyjnie informacji;

6) art. 151 p.p.s.a., 135 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach - nie będąc związanym zarzutami, wnioskami i podstawą prawną powołaną w skardze do sądu pierwszej instancji - oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi, w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia prawa przez organy obu instancji polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i nieprawidłowym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że sposób władania (użytkowania) przez Skarżącego kasacyjnie budynkiem sklasyfikowanym jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa predysponuje do uznania, jakoby cała powierzchnia tego budynku była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego kasacyjnie pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym cały ww. budynek miał służyć prowadzonej przez Skarżącego działalności, co w konsekwencji ma powodować, że brak było podstaw do różnicowania stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do ww. budynku - podczas gdy prawidłowa wykładnia, a następnie transpozycja ww. przepisów na płaszczyznę okoliczności faktycznych niniejszej sprawy (spraw) jednoznacznie wskazują, że Skarżący kasacyjnie wykorzystywał przedmiotowy budynek do prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części;

7) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy obu instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy (spraw) w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi (skarg) i podstawą prawną powołaną w skardze (skargach) do sądu pierwszej instancji oraz brak wyjścia przez ten sąd poza zarzuty i wnioski skargi (skarg), w efekcie prowadzące do braku dostrzeżenia naruszenia przez organy obu instancji prawa polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że ww. regulacja nie uprawnia do zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do różnych powierzchni znajdujących się w danym budynku - podczas gdy ww. przepis operując sformułowaniem "lub ich części", w sposób jasny i czytelny umożliwia zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni);

8) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy oby instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. - poprzez niesłuszne oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi (skarg), pomimo wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, nie będąc związanym zarzutami, wnioskami skargi (skarg) i podstawą prawną powołaną w skardze (skargach) oraz brak wyjścia przez sąd pierwszej instancji poza zarzuty i wnioski skargi (skarg) i zaniechaniu dokonania przez sąd pierwszej instancji wykładni w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w sytuacji naruszenia przez organy obu instancji ww. przepisu - poprzez błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez Skarżącego kasacyjnie części powierzchni tzw. areny wraz z podestem (mieszczących się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjny usługowy dla rolnictwa) jako rzekomo zajętych w roku 2016 i 2017 roku "na prowadzenia działalności gospodarczej" - w przypadku gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje wprost, że możliwe jest zastosowanie różnych stawek podatku w stosunku do różnych części (powierzchni) danego budynku (w zależności od sposobu wykorzystania danej powierzchni), a Skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek do działalności gospodarczej wyłącznie w zadeklarowanej przez Skarżącego części;

9) art. 151 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pomimo ich niezgodności z prawem i błędne oddalenie skargi (skarg);

10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi (skarg) i brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ich decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również poprzez niedostateczne i wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo wszystkich ww. decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy, oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

4.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że powstały w tej sprawie spór dotyczy opodatkowania budynku tzw. ujeżdżalni, sklasyfikowanego jako budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o pow. użytkowej 2.283 m2. Podatnik zadeklarował część tego budynku o pow. 829 m2 jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałą powierzchnię 1.454 m2 zadeklarował jako zajętą na cele prywatne, związane z prowadzoną działalnością rolną. Natomiast zdaniem organów, zarówno w 2016 r. jaki i w 2017 r. na całej "arenie" prowadzono działalność gospodarczą i w całości powinna być zakwalifikowana jako związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i opodatkowana według stawki właściwej dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania. Jednocześnie organy stwierdziły, że w odniesieniu do tego budynku nie jest możliwe zastosowanie zwolnień podatkowych.

Rozpoznając po raz pierwszy tę sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokami z 23 marca 2021 r., I SA/Rz 147/21 oraz z 14 czerwca 2022 r., I SA/Rz 217/22, oddalił skargi na decyzje SKO w Rzeszowie wydane za lata 2016 i 2017. Jednak wyrokami z 13 lutego 2024 r., III FSK 4231/21 oraz III FSK 1186/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wymienione wyroki sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

Po przekazaniu tych spraw do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sąd połączył je do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie wydał zaskarżony w tej sprawie wyrok.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa wymienionych w skardze kasacyjnej.

Po pierwsze, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 190, art. 153, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a.

W świetle art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. np. wyroki NSA: z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10; z 18 lutego 2014 r., II GSK 1793/12; z 19 stycznia 2017 r., I FSK 541/15; z 23 listopada 2023 r., I FSK 1111/23). Odnośnie zaś do art. 153 p.p.s.a. podkreśla się, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w zakresie wykładni i możliwości uzasadnionego stosowania norm prawa materialnego, jak również regulacji postępowania, na podstawie których są prowadzone, stosowane i przedstawiane czynności procesowe w sprawie, w tym ustala się i ocenia stan faktyczny (zob. np. wyrok NSA z 12 grudnia 2024 r., III FSK 175/23).

W wydanych uprzednio w tej sprawie wyrokach NSA z 13 lutego 2024 r., III FSK 4231/21 oraz III FSK 1186/22, sąd kasacyjny nie dokonywał sensu stricto wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd ten wyraził natomiast swój osąd w sprawie, stwierdzając, że uzasadnienia uchylonych wyroków nie spełniały kryteriów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze, zdaniem NSA, WSA w Rzeszowie w ogóle nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Po drugie, w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków zawarty został opis jedynie poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego. W konkluzji tych wyroków NSA stwierdził wyraźnie, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonych wyroków powoduje, że przedwczesne jest dokonywanie kontroli w zakresie wykraczającym poza ramy normowane art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego NSA nie poddał ocenie pozostałych zarzutów wniesionych wówczas skarg kasacyjnych. Zalecił natomiast, aby sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę dokonał kontroli zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając ponownie tę sprawę WSA w Rzeszowie zastosował się do oceny prawnej sprawy i zaleceń zawartych w wydanych uprzednio wyrokach NSA.

Przede wszystkim sąd rozpoznał tę sprawę z uwzględnieniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w granicach, o których mowa w art. 134 p.p.s.a. Granice orzekania przez sąd pierwszej instancji wyznaczone są ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. (zob. H. Knysiak-Sudyka i M. Romańska, komentarz do art. 134 p.p.s.a., [w:] T. Woś, komentarz do art. 134 p.p.s.a. [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, WKP 2016). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można jednak kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; z 21 października 2010 r., I GSK 264/09; z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15; z 15 października 2015 r., I GSK 241/14).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem procesowym oraz materialnym. Zastosował się przy tym do uwag NSA co do konieczności dokonania analizy całego zebranego materiału dowodowego i wskazania na dowody odnoszące się do spornych lat podatkowych (2016-2017). Sąd dokonał także analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Następnie wyraził swoją ocenę sprawy i wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia.

Z dokonaną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać bądź nie, nie można jednak zaskarżonemu wyrokowi zarzucić naruszenia art. 190, art. 153 oraz art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.4. Zaskarżony wyrok nie narusza również wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procedury podatkowej, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3 w zw. z art. 235 o.p.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że w latach 2016 – 2017 cała powierzchnia "ujeżdżalni" była wykorzystywana przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając wcześniejsze uwagi NSA, sąd pierwszej instancji wskazał na znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci wydruków ze stron internetowych, w tym portalu społecznościowego Skarżącego na profilu "O., które dokumentują zdarzenia z okresu objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem, tj. z 2016 r. i 2017 r. Jak wykazał sąd, z materiałów tych wynika, że na terenie ujeżdżalni nie było przegrody wydzielającej część pomieszczenia wykorzystywaną w celach rolniczych. Nie były na nich widoczne żadne płody rolne czy jakikolwiek sprzęt rolniczy. Z zebranych dowodów wynika, że na stronach internetowych Skarżącego zamieszczone zostały oferty obozów jeździeckich, do których także dołączone zostały materiały wizualizujące wykorzystywanie całej powierzchni ujeżdżalni. W treści oferty zawarto zaś wskazanie, że zajęcia hippiczne odbywają się na krytej ujeżdżalni o wymiarach 26m na 60m. Wyniki przeszukiwań Internetu w postaci zrzutów ekranowych, jednoznacznie wskazują na wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego całej powierzchni "ujeżdżalni" (zob. k. 76-89 w sprawie dotyczącej 2017 r. oraz k. 113-133 w sprawie dotyczącej 2016 r.). Ustalenia organów podatkowych nie opierają się zatem wyłącznie na wynikach oględzin przeprowadzonych w 2019 r.

Należy przy tym podkreślić, że wydruki ze stron internetowych mieszczą się w pojęciu dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 o.p. Przepis ten stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych, którymi może posłużyć się organ podatkowy, jest zatem otwarty. Ważne jest jednak, aby dowód nie był sprzeczny z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Doktryna klasyfikuje środki dowodowe jako nazwane i nienazwane. Pierwsze zostały wyraźnie wymienione w przepisach o.p. Z kolei środki nienazwane mieszczą się w kręgu pozostałych dowodów zawartych w określeniu "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Do tej grupy zalicza się między innymi: dokumenty prywatne, dowód z opinii instytutu naukowego, naukowo-badawczego lub z opinii wyspecjalizowanej instytucji, dowody z filmu, utrwalonego obrazu telewizyjnego, z fotokopii, planów, rysunków, płyt, taśm i innych nośników zapisu obrazu lub dźwięku, zapis pamięci komputerowej oraz na wszelkich nośnikach informatycznych, a także treści pochodzące ze stron internetowych, utrwalone najczęściej w formie wydruku. Podkreśla się przy tym, że Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 o.p. W świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Wszelkie wyjątki od tej zasady muszą wynikać z odrębnych przepisów (zob. szerzej: P. Pietrasz, komentarz do art. 180 o.p. w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).

Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Określona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do takich dowodów realizowana jest przez zapewnienie stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości zapoznania się tymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów (zob. np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23; z 16 maja 2024 r., I FSK 175/20). Wskazuje się również, że dowodem w sprawie podatkowej mogą być informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., II FSK 366/22; a także wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r., T-823/19).

W świetle tych uwag, organy podatkowe mogły posłużyć się wydrukami ze stron internetowych traktując jej jako dowody w sprawie, co słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji.

Prawidłowa jest też ocena zebranych w tej sprawie dowodów i dokonane na ich podstawie ustalenia stanu faktycznego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o dostępną wiedzę oraz doświadczenie życiowe. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej łączności ze sobą. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, a ocenę tę słusznie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że cała powierzchnia "areny" w okresie objętym rozstrzygnięciem organów podatkowych, była wykorzystywana do prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że organy obu instancji w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek adekwatnego materiału dowodowego, który w skuteczny sposób mógłby wykazywać "domniemaną" okoliczność utrzymywaną przez te organy, są całkowicie chybione. Skarga kasacyjna, mimo swej obszerności, nie podważa ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe.

4.5. Zaskarżony wyrok nie narusza też wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a także art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 7 ust.1 pkt 14 u.p.o.l. oraz § 1 uchwały Nr XLVI/732/2008 Rady Miasta Rzeszowa z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Wobec dokonanych ustaleń stanu faktycznego, które wskazują na wykorzystywanie spornego obiektu w latach 2016-2017 do prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, organy podatkowe, a za nimi również sąd pierwszej instancji, słusznie przyjęły, że w zakresie kwalifikacji tego obiektu znajduje zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy stwierdzić, że sporna nieruchomość nie tylko jest w posiadaniu przedsiębiorcy (Skarżącego), ale – jak podkreślił sąd pierwszej instancji - została także ujęta w ewidencji środków prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Organy wykazały także, że nieruchomość ta jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. W konsekwencji do nieruchomości tej znajdują zastosowanie stawki podatku, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., a jednocześnie – wobec zajęcia tej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej – nie ma do niej zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zwolnienie to dotyczy bowiem budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących – co należy podkreślić - wyłącznie działalności rolniczej. Podobnie do nieruchomości tej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 1 uchwały § 1 uchwały Nr XLVI/732/2008 Rady Miasta Rzeszowa. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z podatku od nieruchomości "budynki lub ich części, inne niż określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b (...), które przed ogłoszeniem Informacji Prezydenta Miasta Rzeszowa nr [...] z 25 stycznia 2019 r. w sprawie projektu operatu opisowo-kartograficznego modernizacji ewidencji gruntów i budynków (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego poz. 821) były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako budynki: "gospodarcze" lub "produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej." Zatem niezależnie od sklasyfikowania spornego budynku w ewidencji gruntów i budynków, jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zastosowania wspomnianych zwolnień podatkowych. Z tego względu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz § 63 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., należy wskazać, że przepis ten stanowi o zwolnieniu z podatku od nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy. Zwolnione od podatku są określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele. Skutkuje to tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (zob. R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021 – teza 21 komentarza do art. 7 u.p.o.l.). Trafnie jednak autorzy cytowanego komentarza wskazują i co pomija strona skarżąca, że gdy "w danym budynku będącym w posiadaniu organizacji pożytku publicznego wykonywane są dwa rodzaje działalności – nieodpłatna i odpłatna – to nie ma podstaw do tego, aby budynek ten korzystał ze zwolnienia" (R. Dowgier i in., op. cit.). Jeżeli nieruchomość lub jej część zajmowana jest przez organizację pożytku publicznego równocześnie na działalność odpłatną i działalność gospodarczą, przy jej opodatkowaniu zastosowanie znajdą stawki najwyższe (R. Dowgier, Nowe regulacje o podatkach i opłatach lokalnych w 2004 roku, Finanse Komunalne 2004, nr 2, s 39-50). Również inni autorzy wskazują, że nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia w przypadku najmniejszej chociażby formy komercyjnego wykorzystania nieruchomości (J. Budziszewski, Zwolnienie organizacji pożytku publicznego z podatku od nieruchomości, Doradca podatnika 2015, nr 6, s. 29-30). W tej sprawie nie wykazano, aby sporny obiekt był wykorzystywany wyłącznie do nieodpłatnej działalności organizacji pożytku publicznego. Z tego względu organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że omawiane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania.

4.6. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Pierwsza z przywołanych regulacji zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatnika (tzw. zasada in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). Wykładnia zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa podatkowego nie prowadzi do kilku konkurencyjnych wniosków. Podobnie w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które organ powinien rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców). Stan faktyczny tej sprawy, o czym już wyżej wspomniano, został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.

4.7. W konsekwencji przedstawionych wyżej uwag niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli, tj. uchylenie zaskarżonego aktu lub także innych aktów wydanych w granicach sprawy, w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), bądź też oddalenie skargi (art. 151 p.p.s.a.). Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji, któregoś z tych przepisów jest rezultatem uznania, że organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, naruszył bądź nie naruszył przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego. W tej sprawie, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.

4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski