Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. K. kwotę 4365 zł (słownie: cztery tysiące trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń I.K. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. z/s w N., dokumentujących nabycie odzieży. Zdaniem NUS, wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Strona, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tychże dokumentów, naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu").

Powyższe orzeczenie, decyzją z [...] marca 2016 r., uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w W. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. NUS ponownie dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym zarzuciła NUS naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 i 5, art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez zinterpretowanie przepisów i faktów na niekorzyść podatnika i działanie na niekorzyść Strony, a także poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2) art. 125 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego od 18 grudnia 2014 r., tj. ponad 2 lata, w tym czasie wyjaśniając wątki bezprzedmiotowe, które podatnik w odpowiednio wcześniejszym okresie sam skorygował;

3) art. 187 § 1 Op, poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, co do przeanalizowania i rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie w kontekście uprawnienia Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur;

4) art. 191 Op, poprzez swobodną ocenę dowodów w sprawie i przyjęcie, że Strona działa ze świadomością, iż faktury od firmy A. dokumentują przestępcze działania tego podmiotu oraz, że podatnik miał wiedzieć o nieprawidłowościach przy nabyciu towarów;

5) art. 190, art. 192 i art. 193 Op, poprzez dowolną i kuriozalną interpretację dowodów w postaci zeznań świadków, pracowników kontrahenta, prezesa A., przedstawiciela biura rachunkowego, którzy zgodnie potwierdzają wiarygodność transakcji;

6) art. 193 Op, poprzez stwierdzenie fikcyjności transakcji zawartej przez Stronę z A. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku od towarów i usług w protokole badania ksiąg;

7) art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 i 5 Op, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów, uzasadnienie własnych tez i domniemań na podstawie cząstkowych ocen dowodów;

8) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a Uptu oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez przyjęcie, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.;

9) art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 Uptu w zw. z art. 21 § 3 i 3a Op, poprzez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi, a nie elementu konstrukcyjnego podatku, a w konsekwencji nie uwzględnienie w decyzji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. w lutym 2013 r.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu podkreślił, że w trakcie czynności sprawdzających w spółce A. rzeczony kontrahent wyjaśnił, iż towar odsprzedany Skarżącej został uprzednio nabyty od V. sp. z o.o. z/s w N. oraz od W. sp. z o.o. z/s w W.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że V. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w treści wystawionych faktur. Nie wskazała również innego miejsca prowadzonej działalności. Wszelki próby kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne. W KRS brak było informacji o osobie reprezentującej ten podmiot. Spółka została w związku z tym wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Z kolei wobec firmy W. została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Podmiot ten nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować fikcyjne transakcje gospodarcze. Spółka nie była najemcą lokalu pod wskazanym adresem rejestrowym. Lokal wskazany jako miejsce prowadzenia działalności był zamknięty. Podmiot ten wystawiał faktury o różnej szacie graficznej i stosował różną symbolikę w numeracji faktur. Faktury o tych samych numerach opiewały na różne wartości oraz były wystawiane na różnych nabywców. Dokumentacja zawierała luki, tzn. brakowało niektórych numerów faktur. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej. W ewidencji nie stwierdzono również żadnych faktur zakupu usług w zakresie najmu lub dzierżawy pomieszczeń, a także żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportowych, maszyn i urządzeń (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia).

Odnośnie firmy A. DIAS wskazał natomiast, że spółka w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podjęcie przez nią jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji dostawcy towarów. Zgromadzony materiał dowodowy, a także okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, jednoznacznie świadczyły o tym, że zaewidencjonowane przez A. w rejestrze zakupu faktury, których wystawcami byli wspomniani kontrahenci, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturach jako nabywca i sprzedawca.

DIAS nawiązał do zeznań P.T. – prezesa zarządu A. (od 2009 lub 2010 r.), który oświadczył, że 28 lipca 2014 r. sprzedał udziały P.D. i nie wie kto jest obecnie prezesem zarządu spółki. Świadek zeznał, że od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w M. w [...] oraz w W. [...]. Towary handlowe kupowane były w W. Świadek konsultował rodzaj towaru jaki ma zostać zakupiony ze swoimi sprzedawcami, którzy sugerowali co świadek ma kupić. Świadek wskazał, że w okresie kiedy był prezesem spółki kontrahentami były firmy N., W., V., P. Kontrahenci pokazywali wzory, później przywozili towar, a świadek płacił za niego wyłącznie gotówką. Świadek dokonywał sprawdzenia towaru z fakturą. Za transport towarów A. nie ponosiła kosztów. Towar był na bieżąco dokupowany po jego sprzedaży. Wysokość marży była ustalana przez świadka i wynosiła od 2% do 5%. Świadek dodał, że znał firmę Strony, ale nie pamiętał od kiedy, być może od 2013 r. Strona zgłosiła się do A. w M. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej były szaliki, bluzki, swetry, kurtki. Wszystkie transakcje z ramienia A. ze Stroną dokonywane były przez świadka, a sprzedaż odbywała się w M. Świadek osobiście wystawiał i podpisywał faktury w momencie sprzedaży towaru. Sprzedaż była dokumentowana wyłącznie fakturami. Odbiór zakupionego towaru odbywał się przez Stronę, ponieważ posiadała własny transport. Z zeznań świadka wynikało, że asortyment oferowany przez A. nie różnił się od oferowanego przez innych sprzedawców.

Skarżąca zeznała natomiast, że od 1995 r. prowadzi działalność handlową oraz usługową na własne nazwisko oraz posiada udziały w P. sp. z o.o. i V. sp. z o.o., a od kwietnia lub maja 2013 r. ma udziały jeszcze w spółce V. Przedmiotem działalności gospodarczej w lutym 2013 r. była głównie sprzedaż odzieży w sklepach, która jest produkowana w szwalni, albo kupowana od producentów lub ściągana z zagranicy, tj. z Włoch i Chin. Była to odzież wierzchnia, podkoszulki, dodatki, spodnie, sukienki, płaszcze, garsonki, kurtki. Strona zeznała, że nie pamięta dokładnie co kupowała w lutym 2013 r., ale na pewno jakieś czapki, legginsy, towary z wyprzedaży, prawdopodobnie towary zimowe. Odnośnie kontaktów handlowych z firmą A. Strona zeznała, że od tej firmy nabywała szaliki, czapki, jakieś t-shirty, apaszki. Z zeznań Strony wynikało, że posiada stoisko w tym samym obiekcie co firma A. W firmie tej pracowali sami Chińczycy. Transakcje były dokonywane w ten sposób, że Strona kupowała towar bezpośrednio na stoisku kontrahenta i sama go przywoziła do swojego sklepu, czasami któryś z pracowników A. dowoził towar do punktu sprzedażowego Skarżącej. Towar zawsze był przewożony na ul. [...]. Odbierała do osoba, która zatrudniona była w magazynie. Następnie towar wprowadzano na magazyn, a później rozsyłano na sklepy. Faktury wystawione przez A. Strona odbierała osobiście albo przez kierowcę, czasami były przesyłane e-mailem.

Z zeznań K.J. (pracownika biura i magazynu Skarżącej) wynikało, że towar kupiony od A. był przeliczany, sprawdzany z modelami, czy się zgadzają z dokumentem dostawy. Dokumentem dostawy była faktura. Świadek wskazała, że osobiście nie brała udziału w zakupie towaru do firmy. Gdy towar się nie zgadzał to dzwoniła do A. i brak był uzupełniany. Skarżąca sama przewoziła towar własnym samochodem, jeżeli natomiast ilość była większa, towar odbierał bezpośrednio kierowca. Skarżąca nabywała od A. bluzki, sweterki, sukieneczki i spódniczki. Świadek dodała, że w firmie A. robiła zakupy prywatnie.

A.K. (pracownik biura i magazynu Skarżącej) zeznała, że towar był przewożony do firmy, następnie był liczony i segregowany. Skarżąca jeździła po towar osobiście. Były to przeważnie swetry, bluzki, czasem spódnice.

Z zeznań A.O. (pracownika Skarżącej) wynikało, że towar nabywany od A. był dowożony na ul. [...] do magazynu. Świadek zeznał, że szefowa wybierała towar, sama zamawiała i odbierała albo on go odbierał. Jeśli były większe partie dzwoniła do niego lub do magazynu. Były to chyba jakieś bluzeczki, czy sweterki, może spódniczki.

E.R. (pracownik biura i magazynu Skarżącej) zeznała, że Strona wybierała towar samodzielnie bądź konsultując się z K.L., która była pracownikiem salonu M., znajdującego się się w [...] w M. Świadek zeznała, że czasem też uczestniczyła w takich zakupach jako doradca. Towar był przewożony głównie przez kierowcę lub jeżeli to była mała partia to przez Stronę do siedziby firmy do magazynu przy ul. [...]. Tam był dokładnie sprawdzany, liczony i dzielony na modele, metkowany i wydawany na sklepy. Współpraca nie była jednorazowa, gdyż dokonywano tych zakupów w całym 2013 r. Braki bądź skazy i wymiany były dokonywane na bieżąco. Ewentualnie model, który dobrze się sprzedawał zamawiano telefonicznie i kierowca odbierał. W lutym tak jak i u całym 2013 r. Strona jechała i wybierała towar. Czasami było tak, że K.L. informowała, iż jest jakiś ładny towar. Wtedy Strona jechała i robiła zakupy. Były to na pewno bluzki i swetry.

K.L. zeznała natomiast, że Strona przyjeżdżała do M. oglądać towar, który wydawał się ciekawy z wyglądu i wykonania. Świadek zeznała, że sama robiła zakupy w tym miejscu, więc uznała, iż jest godny polecenia. Był bardzo duży wybór, gdyż był to chyba największy lokal w [...], gdzie gatunkowo towary były najciekawsze. Świadek dodała, że pomagała Stronie przy wyborze towaru. Strona kupowała tam dużo bluzek, sweterków, były też rękawiczki. Świadek wskazała, że ten asortyment miała też u siebie w sklepie.

Z zeznań M.Z. (właścicielki Biura Rachunkowego) wynikało, że nie pamiętała jak nawiązała kontakt z firmą A. Chyba było to z polecenia i ktoś dał tej firmie jej kontakt. Świadek zeznała, że umowę podpisała z właścicielem P.T. Spotkała go w M., tam gdzie była prowadzona działalność. Z właścicielem firmy A. świadek porozumiewała się po polsku. Dokumenty odbierała w M. Umowa trwała od stycznia 2012 r. do sierpnia 2014 r. Zakończenie współpracy zostało spowodowane sprzedażą spółki i przekazaniem dokumentów nowemu właścicielowi. Zakres usług obejmował wprowadzanie dokumentów do programu księgowego, sporządzanie deklaracji, wysyłanie deklaracji w formie elektronicznej, dokumenty kadrowe, pracownicze, listy plac, deklaracje ZUS spółki i pracowników, przechowywanie dokumentów. Świadek przekazywała informacje podatkowe do firmy i urzędu, wypełnione druki przelewów do zapłaty. Dokumenty zakupowe w postaci faktur dostarczane przez A. nie wzbudzały podejrzeń, co do ich autentyczności. Świadek dodała, że nie pamiętała czy faktury wystawione przez A. miały inne numery. Jeśli nowa numeracja została zastosowana to mogło to wynikać z tego, że powstał nowy punkt w W.

W oparciu o powyższe dowody DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. DIAS wskazał, że skoro A. nie nabyła towaru od swoich dostawców, to nie mogła go odsprzedać Skarżącej. Zostało bowiem wykazane, że firmy V. oraz W. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organom nie udało się również nawiązać kontaktu z firmą A. Korespondencja była doręczana w trybie art. 150 Op.

DIAS dodał, że organ pierwszej instancji słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom Strony oraz jej pracowników, a także zeznaniom P.T. Zeznania te były ponadto pełne rozbieżności. DIAS zwrócił uwagę na: zeznania wskazujące na zakup w jednym punkcie sprzedaży, mimo że faktury były wystawiane z dwóch punktów (w M. i w W.), brak zgodności zeznań co do nabywanego asortymentu towarów oraz osób, które go odbierały, brak innych niż faktury dowodów potwierdzających transakcję, płatność w formie gotówki.

DIAS podkreślił, że z art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447, ze zm., dalej "Usdg") wynikało, iż obrót bezgotówkowy jest obligatoryjną formą zapłaty w relacjach gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami, niezależnie od wartości transakcji. W ocenie DIAS, brak było zatem podstaw uzasadniających zawężenie przelewów bankowych jedynie do sytuacji, gdy przedsiębiorcy rozliczają między sobą transakcję przewyższającą kwotę 15.000 euro.

W ocenie DIAS, Strona nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą A. Nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, gdyż z procedury unormowanej w art. 96 ust. 13 Uptu skorzystała dopiero w 2015 r. Strona nie zawarła pisemnej umowy z dostawcą towaru, choć transakcje opiewały łącznie na kwotę 133.216 zł. Nawiązała kontakt z nieznanymi osobami, dostawy rozliczała gotówką.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak ponownego przesłuchania świadków w zakresie zakupów prowadzonych przez Skarżącą w A. w sklepie w W.;

2) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że czynności objęte fakturami od A. rzeczywistości nie miały miejsca, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a Uptu i uznanie, iż faktury za zakup towarów od A. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a cała transakcja była fikcyjna, podczas gdy z zeznań wszystkich świadków, faktur, dokumentów księgowych wynikało, że zakup towarów miał rzeczywiście miejsce, a faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a organ w żaden sposób nie udowodnił swojej z góry powziętej tezy o fikcyjności rzeczonych transakcji;

3) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że Strona nie dokonała należytej weryfikacji kontrahenta, tj. A., podczas gdy podmiot ten prowadził sklep stacjonarny w M. od 2007 r., do którego udawała się Skarżąca oraz jej pracownicy (prywatnie), Skarżąca weryfikowała kontrahenta sprawdzając KRS, NIP i REGON oraz uzyskała wpierw ustne oświadczenie a następnie pisemne o tym, że jest to czynny podatnik podatku od towarów i usług, co wyklucza świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się, że kontrahent prowadził niezgodną z prawem działalność,

4) art. 193 § 4 Op, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie jedynie z powodu twierdzeń organu, iż zakup towarów nie miał miejsca, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jedynie na przyjęcie, że Skarżąca prowadziła księgi podatkowe z należytą starannością zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi dokonywanymi pomiędzy Skarżącą a A. i bez wiedzy o tym, iż jej kontrahent nie prowadził działalności w sposób prawidłowy, co powoduje, że organ winien zastosować art. 193 § 1 Op;

5) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez brak ustalenia czy Strona działała w dobrej czy złej wierze w zakresie wykonania zakwestionowanych czynności w związku z faktem, że na podstawie zebranego materiału dowodowego należy dojść do jednoznacznego stwierdzenia, iż nabycie towarów w postaci odzieży były wykonane, co wynika z zeznań wszystkich świadków w przedmiotowej sprawie i z zebranych dowodów;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a Uptu, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za zakup odzieży wskazanych w decyzji z uwagi na twierdzenia organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż nabycie towarów od A. miało w rzeczywistości miejsce, a faktury odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności gospodarcze, co uprawniało Skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

7) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a Uptu, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na określeniu, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za nabycie towarów z uwagi na twierdzenia organu o niewykonaniu tych czynności, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że towar został zakupiony i zamagazynowany w przy ul. [...] w W., co uprawniało Skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, a podatek należny został prawidłowo określony z uwagi na rzeczywiste nabycie towaru;

8) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahenta A., w sytuacji gdy w sposób szczegółowy zweryfikowała ona kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce, co było potwierdzane dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co, zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym, nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji;

9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a Uptu, poprzez ich błędne zastosowanie w świetle z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U z 1993 r., nr 61, poz. 284) i działania zmierzające do uszczuplenia majątku Skarżącej poprzez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym, a jedynie na kierunkowanej na nieuzasadnione przyjęcie, że Skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się, iż jej kontrahent prowadzi niezgodne z prawem działania, podczas gdy z żadnego dowodu nie wynika, że Skarżąca świadomie działała w takim procederze lub nie zachowała należytej staranności w prowadzeniu działalności;

10) art. 22 ust. 1 Usdg, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obligatoryjne są wszelkie płatności bezgotówkowe pomiędzy przedsiębiorcami bez względu na wartość transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu stanowi, iż obligatoryjne są płatności bezgotówkowe gdy jednorazowa transakcja przekracza równowartość 15.000 euro.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona nabyła towar odpowiadający ilością i asortymentem treści zakwestionowanych faktur. Zasadnicza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczy natomiast tego, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że dysponentem tego towaru była firma A. Kwestią wtórną jest natomiast to, czy Strona, jeśli zakupiła towar z innego źródła, padła ofiarą oszustwa, czy też była, działającym niestaranie lub w pełni świadomie, uczestnikiem procederu legalizacji wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Organy uznały bowiem, że firma A. nie była faktycznym dostawcą odzieży do Skarżącej. Strona natomiast, nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca kwestionuje, że nie nabyła towaru od rzeczonego kontrahenta. Zaś z ostrożności procesowej podnosi, że organy nie wykazały, iż w ramach transakcji z A. działała niestarannie.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez A. miały dokumentować dostawy ubrań w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za rzeczywistą transakcję gospodarczą.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami nabycia odzieży od A., stwierdza, że organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Sąd nie znajduje bowiem podstaw do uznania, że A. nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogła przenieść tego prawa na Skarżącą.

Wskazać należy bowiem, że A. nie była nowym podmiotem działającym na rynku, lecz funkcjonującym przez kilka lat. Dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym korzystając z usług Biura Rachunkowego. Świadkowie potwierdzili zgodnie, że dysponowała znaczną powierzchnią handlową w M., w którym to centrum w owym czasie sprzedawane były towary (głównie odzież) pochodzenia azjatyckiego. Trudno zatem uznać a limine za niewiarygodne zeznania świadków, który potwierdzili, że Skarżąca kupowała tam towar, a oni sami również nabywali go na potrzeby prywatne. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organy nie dysponują w zasadzie żadnym istotnym przeciwdowodem na okoliczność, że wskazane przez świadków stoisko nie istniało, lub też nie należało do kontrahenta Skarżącej. Chcąc obalić zeznania Strony, jej pracowników, prezesa zarządu A., właścicielki Biura Rachunkowego, organ nie może bazować na pewnych nieścisłościach w zakresie np. nabywanego asortymentu, pomijając chociażby upływ czasu od zawarcia transakcji do przeprowadzenia wspomnianych dowodów. Świadkowie w zasadzie analogicznie opisują przebieg transakcji wskazując kto wybierał towar, kto w tym uczestniczył, kto dowoził towar do magazynu, w jaki sposób towar był sprawdzany i konfekcjonowany. Organ musiałby zatem wykazać, że firma A., zarządzana w owym czasie przez P.T., nie wynajmowała powierzchni handlowej M., albo nie dysponowała towarem handlowym. W przeciwnym razie trudno bowiem o skuteczną polemikę z dość zgodnymi zeznaniami świadków, z których wynika, że taka firma prowadziła działalność gospodarczą w M. oraz sprzedawała odzież na stoisku znajdującym się w tym centrum handlowym.

Zdaniem Sądu, o fikcyjnej działalności A. nie może świadczyć to, że dwaj z pośród jej dostawców okazali się podmiotami nierzetelnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie. Wszakże A. mogła dysponować towarem niewiadomego pochodzenia, który dostarczała osobom prywatnym oraz firmom prowadzącym legalną działalność. W tym drugim przypadku oczywistym jest, że kontrahentom trzeba było wystawiać faktury generujące znaczny podatek należny. Stąd A., być może dla obniżenia własnych obciążeń podatkowych, nawiązywała współpracę z wystawcami pustych faktur (dysponentami danych rejestrowych takich firm jak W. i V.). Nie jest zatem wykluczone, że świadkowie rzeczywiście byli na stoisku A., na którym znajdował się towar handlowy, który nabywali. Zdaniem Sądu, organy nie dostarczyły jak dotąd żadnych argumentów, które taką tezę by obalały.

Sąd stwierdza, że okoliczność zbycia udziałów i wygaszania działalności A. również nie może dowodzić, że na początku 2013 r. podmiot ten nie handlował odzieżą, m. in ze Skarżącą. Wszakże logicznym jest, że A., która wykorzystywała do obniżenia podatku należnego puste faktury od firm W. i V., nie była zainteresowana nawiązaniem kontaktu z organami skarbowymi. Przy czym unikanie tych kontaktów wcale nie musiało oznaczać obawy przed konsekwencjami wprowadzania do obrotu pustych faktur. A. mogła bowiem mieć na względzie wyłącznie skutki finansowe zakwestionowania jej prawa do odliczenia z otrzymanych faktur kosztowych, co pozostaje bez większego wpływu na ocenę rzetelności jej transakcji ze Skarżącą.

Dodać należy, że organy wykazały, iż działalność firm W. i V. była fikcyjna, co wywiodły m. in. z braku potencjału personalnego, logistycznego oraz magazynowego tych podmiotów. W przypadku A. takich ustaleń organy nie poczyniły, bazując wyłącznie na tym, że o fikcyjności działalności A. świadczy nawiązanie kontaktów biznesowych z nierzetelnymi podmiotami. Tymczasem świadkowie zeznali, że A. z powodzeniem od lat funkcjonowała na rynku. Posiadała stoisko w powszechnie odwiedzanym centrum handlowym. Trudno zatem uznać, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nawet jeśli w sposób niezgodny z prawem redukowała własne zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Sądu, sam fakt wykorzystania przez A. nierzetelnych faktur nie był

wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez tą firmę również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent Strony mógł bowiem dysponować towarem z innych źródeł, a w celu jego legalizacji posłużyć się tzw. "pustymi fakturami".

W ocenie Sądu, nie jest sporne, że W. i V. pełnili rolę podmiotów legalizujących wprowadzenie na rynek towarów niewiadomego pochodzenia. Rolą tych firm było zapewne dostarczenie dokumentacji, być może na kolejnym z etapów fikcyjnego obrotu, tak aby firmy rzeczywiście obracające towarem mogły zredukować własne obciążenia podatkowe w sytuacji, gdy nabywcy działający legalnie, z oczywistych względów, żądali wystawiania faktur. Organy nie dowiodły zaś, że takim "podmiotem obracającym towarem" nie była firma A., a "nabywcą działającym legalnie" nie była firma Skarżącej.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe, póki co bezpodstawnie, podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Jedynie w kwestii wykładni tego przepisu można wskazać, że organy prawidłowo zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS uwzględnił ewentualność działania podatnika w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody nie wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez A. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Świadkowie zeznają, że towar był odbierany w siedzibie dostawcy. Gdyby więc organy zdołały udowodnić, że A. nie była właścicielem nabywanej odzieży, to muszą uwzględnić powyższy fakt oceniając należytą staranność Skarżącej. W ocenie Sądu, istotne jest kto i w jakich warunkach dostarcza towar. Czy jest to duży punkt stacjonarny w centrum handlowym o określonej renomie, w którym zaopatruje się wiele podmiotów. Czy też transakcja zawierana jest w przypadkowym miejscu z przypadkowymi osobami.

Z tych względów Sąd uznaje, że wywody organów na temat działania Strony w tzw. "dobrej wierze" były przedwczesne, gdyż w pierwszej kolejności należy zakwestionować podmiotową rzetelność otrzymanych faktur. W kontekście dokonanych jak dotąd ustaleń, Sąd nie dostrzega bowiem argumentów przemawiających za tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach w ramach transakcji zawartych przez A. z firmami V. oraz W.

Z powyższych względów za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op, gdyż organy nie zgromadziły dostatecznego materiału dowodowego, który podważałby zeznania świadków oraz wskazywałby, że A. nie dysponowała towarem handlowym, który mogła dostarczyć Skarżącej na terenie swojego stoiska w centrum handlowym M.

Powyższe przepisy zostały również naruszone w kontekście ustalenia, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce między firmą A. a firmami V. i W. Na obecnym etapie postępowania jedyna nieprawidłowość, która została wykazana dotyczyła bowiem faktur nabycia ujętych przez A., a nie faktur sprzedaży wystawionych przez ten podmiot. Kwestię dobrej wiary można było zatem rozpatrywać wyłącznie w kontekście nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu. W tym natomiast zakresie, argumenty przedstawione przez organy, co do okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy w sposób, ich zdaniem, odbiegający od standardów handlowych, należało uznać za niewystarczające.

Z kolei ustalenia odnośnie ewentualnej wiedzy Skarżącej o nierzetelności dostaw od A. okazały się, na tym etapie postępowania, zdecydowanie przedwczesne. Weryfikacja kontrahenta, brak umowy pisemnej oraz rozliczenia w gotówce są bowiem kwestiami wtórnymi. Można je rozważać jeśli organy wykażą, że dostawy odzieży od A. były fikcyjne. Sąd nie podziela natomiast stanowiska, że zgromadzone dowody potwierdzają, iż Skarżąca nabyła towar, ale od innego podmiotu, natomiast dane firmy A. wykorzystano w celu legalizacji nabycia towaru pochodzącego z innego źródła.

Z tych powodów za przedwczesne uznać należało również rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż organy, jeśli chcą kwestionować prawo do odliczenia Skarżącej, musza najpierw uzupełnić materiał dowodowy i wykazać, że A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a przynajmniej, iż nie dostarczała towaru Skarżącej.

Sąd uwzględnia natomiast zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 Usdg, gdyż literalne brzmienie tego przepisu, wbrew twierdzeniom DIAS, wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, obowiązkiem przedsiębiorcy było rozliczanie transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego, jeśli jej wartość przekraczała 15.000 euro. Gdyby więc organ ponownie analizował sposób dokonywania płatności przez Stronę, winien w swych rozważaniach uwzględnić powyższą wykładnię art. 22 ust. 1 Usdg.

W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę 4.365 zł złożył się wpis (748 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).