III SA/Wa 475/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-11-14	
Data wpływu	2012-02-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Jarosław Trelka
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Marek Kraus /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 575/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2011 nr 73 poz 392; § 13 ust. 1 pkt 20; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wnioskiem z dnia 19 lipca 2011 r. W. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka" lub ,,Skarżąca" ) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W., prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno-ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest W. sp. z o.o. z siedzibą w W. Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw.

Spółka wyjaśniła ponadto, że w ramach prowadzonej działalności realizuje projekty w odniesieniu do których występuje o dofinansowanie w formie dotacji. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Spółka otrzymuje dofinansowanie do wykonywanych projektów jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi (rozliczenie dokonywane jest w oparciu o ponoszone przez Spółkę w trakcie projektu wydatki kwalifikowane).

Spółka podniosła następnie, że w przypadku usług, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, środki przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację. Pochodzą one zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy Spółki, zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą.

Spółka wskazała także, iż projekty będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, chociaż są finansowane przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych i stanowią pomoc publiczną w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego projektu, wymagają jednak pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń, warsztatów i sesji doradczych.

Istnieją sytuacje, w których spółka pobiera od uczestników szkoleń ( beneficjentów ostatecznych ) wkład własny w gotówce. Spółka wyjaśniła w dalszej kolejności, że w odniesieniu do projektów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczone usługi, jak i świadczone usługi i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanymi, są finansowane z dotacji w co najmniej 70%, tj. wkład własny beneficjentów projektu nie przekracza 30%.

Otrzymywane dotacje w każdym przypadku stanowią wyłącznie zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w trakcie realizacji projektu, związanych jedynie z tym projektem. Każdorazowo bowiem dofinansowanie w formie dotacji przyznawane jest w wysokości co najmniej 70%, ale nie więcej niż 100% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z danym projektem.

Spółka podkreśliła, że poza dotacją stanowiącą zwrot poniesionych kosztów, Spółka nie otrzymuje dodatkowych płatności z tytułu usług świadczonych w ramach projektu. Ponoszone przez Spółkę koszty mogą być również finansowane w części poprzez płatność gotówkową dokonywaną bezpośrednio przez uczestników szkoleń (wspomniany powyżej wkład własny uczestnika dokonywany w gotówce).

Natomiast wkład własny dokonywany poprzez wydanie zaświadczeń przez pracodawców pracowników oddelegowanych do uczestnictwa w sesji szkoleniowej, doradczej lub warsztatach, które potwierdzają wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w projekcie, nie wpływa na sposób finansowania projektu. Na ich podstawie instytucja wdrażająca wypłaca na rzecz Spółki odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie, że:

1) kwota dofinansowania (dotacji), które Spółka otrzymuje jako zwrot kosztów projektów realizowanych m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), także w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.;

2) w przypadku projektów dotyczących kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze).

Spółka, w odniesieniu do pytania nr 1, stanęła na stanowisku, że kwota dofinansowania (dotacji), które Spółka otrzymuje m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., także w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Spółka wskazała, że stan faktyczny analogiczny do przedstawionego powyżej był przedmiotem analizy Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] września 2010 r. nr [...], wydanej Spółce na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Spółki, zmiana z dniem 1 stycznia 2011 r. treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. miała jedynie charakter doprecyzowujący. W jej ocenie aktualne pozostaje zatem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w powołanej interpretacji, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyznana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanych projektów. Jest to więc dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji Spółka uznała, że dotacja taka nie stanowi wynagrodzenia Spółki otrzymanego za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., a jedynie zwrot ponoszonych przez Spółkę kosztów. Nie będzie ona zatem stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, także w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.

Skarżąca, w odniesieniu do pytania nr 2, stanęła na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od VAT usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka podniosła następnie, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1; dalej: Rozporządzenie nr 1777/2005). Wskazała, ze w myśl art. 14 Rozporządzenia nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu.

W ocenie Skarżącej, uwzględniając powyższe unormowania oraz opisu stanu faktycznego, nie powinno budzić wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na gruncie Rozporządzenia nr 1777/2005. Zatem zdaniem Spółki usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przez nią świadczone będą zwolnione z opodatkowania VAT, jeśli są co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych. Zauważyła przy tym, że zgodnie ze stanem faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia lub warsztatu.

Z uwagi na to Spółka stanęła na stanowisku, że szkolenia realizowane w ramach projektów opisanych w stanie faktycznym, w części, w jakiej zakładają wnoszenie przez beneficjentów organizowanych szkoleń lub warsztatów wkładów własnych w formie gotówkowej, stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W zamian za te usługi, uczestnicy szkolenia wnoszą na rzecz Spółki kwotę wkładu w gotówce. Ponieważ usługi te stanowią element usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych, spełnione zdaniem Spółki są przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego i w konsekwencji, powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od VAT.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania otrzymanej na realizację projektów kwoty dofinansowania (dotacji) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku wkładu własnego w gotówce wnoszonego przez uczestników szkoleń lub warsztatów.

Organ wydający interpretację stwierdził, że skoro pozyskane dotacje przeznaczone są na pokrycie ponoszonych kosztów w ramach realizowanych projektów, to oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym występują dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją projektów w części dofinansowania, Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Stwierdził, że tym samym, dotacje z budżetu państwa czy z funduszy Unii Europejskiej, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będą stanowiły czynności opodatkowanej VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na to Minister Finansów uznał, że otrzymywane dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem w ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki, iż kwota dofinansowania (dotacji), które Spółka otrzymuje m.in. w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., także w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. należało uznać za prawidłowe.

Organ wydający interpretację zauważył następnie, że Spółka wskazała również, iż istnieją sytuacje, w których pobiera ona od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce, przy czym wkład własny tych beneficjentów nie przekracza 30%. Wątpliwości Spółki sprowadzają się w tym zakresie do kwestii opodatkowania wkładów własnych oraz zwolnienia ich od VAT.

W odniesieniu do tego Minister Finansów stanął na stanowisku, że otrzymywane od uczestników szkoleń wkłady własne w gotówce, stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT - zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wnoszony wkład własny związany jest bowiem z konkretnym konsumentem konkretnego projektu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych. Natomiast wysokość stosowanej stawki uzależniona jest od rodzaju świadczonej usługi, za którą należne jest wynagrodzenie w postaci wniesionego wkładu gotówkowego.

Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organ wydający interpretację wskazał ponadto, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1, dalej: Rozporządzenie nr 282/2011). Zauważył, że art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Podkreślił także, iż Rozporządzenie nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie nr 1777/2005.

Z uwagi na powyższe Minister Finansów wywiódł, że świadczone przez Spółkę usługi uznać można za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Jednakże zdaniem organu wydającego interpretację nie można uznać, iż warunek finansowania w co najmniej 70% został w przedmiotowej sprawie spełniony. Minister Finansów wyjaśnił, że skoro otrzymane przez Spółkę dotacje ze środków publicznych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, to jak wskazała sama Spółka, otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia Spółki otrzymanego za świadczone usługi, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów. Wskazał przy tym, iż wynagrodzeniem będzie za to wkład własny w gotówce wnoszony przez uczestników szkoleń czy warsztatów, stanowiący dla Spółki 100% ceny danego szkolenia. Tym samym zdaniem Ministra Finansów nie można uznać, iż kryterium finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego zostanie w takim przypadku spełnione.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe usługi, ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od VAT, zatem stanowisko Spółki stanowiące, że wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, należało uznać za nieprawidłowe.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. w części dotyczącej, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytania nr 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędne uznanie, że wkłady własne wnoszone w gotówce przez uczestników szkoleń kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, organizowanych przez Spółkę i finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki stwierdził, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że kryterium finansowania świadczonych przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania w co najmniej 70% ze środków publicznych nie jest spełnione w odniesieniu do szkoleń i warsztatów, których realizacja zakłada wnoszenie wkładów własnych przez ich uczestników. Zdaniem pełnomocnika Spółki stanowisko Ministra Finansów przeczy ogólnie przyjętej i akceptowanej zasadzie, że zwrot kosztów wykonania usługi jest równoznaczny z jej finansowaniem. Dla uznania usług za zwolnione z opodatkowania VAT istotne jest finansowanie usług w co najmniej 70% ze środków publicznych, co ma miejsce w przypadku Spółki. Uznanie, iż dopłaty wnoszone przez uczestników stanowią dla Spółki całość ceny danego szkolenia, jest również sprzeczne z charakterem wykonywanych przez Spółkę usług i prowadzi do ich sztucznego i nieprawdziwego podziału na finansowane ze środków publicznych oraz finansowane w całości ze środków prywatnych uczestników.

W opinii pełnomocnika Spółki usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, której koszty w co najmniej 70% zostały zwrócone ze środków pochodzących z dotacji (z budżetu państwa i/lub ze środków Unii Europejskiej), bez wątpienia spełnia warunek finansowania ze środków publicznych.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki podkreślił, iż jednym z warunków otrzymania dotacji na zwrot kosztów realizacji szkolenia jest uzyskanie pozostałej części środków na jego sfinansowanie od uczestników. Wskazał, że środki własne uczestników są nieodzownym elementem wykonywanej usługi, bez którego usługa ta nie doszłaby do skutku. Przed przystąpieniem przez Spółkę do realizacji danego szkolenia lub warsztatu instytucja wdrażająca wymaga uzgodnienia z nią całości kosztów, jakie będą wiązały się z jego realizacją. Na tej podstawie określa poziom finansowania ze środków publicznych, biorąc pod uwagę wytyczne programów operacyjnych.

W ocenie pełnomocnika Spółki niezasadne jest zatem dokonywanie jakiegokolwiek sztucznego podziału usługi świadczonej przez Spółkę na dwie części i analizowanie struktury finansowania każdej z nich odrębnie, gdyż obie tzw. "części", finansowane z różnych źródeł, stanowią jedną całość tj. usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego świadczoną przez Spółkę.

Z uwagi na to zaznaczył, że stanowisko Ministra Finansów mówiące, iż wkład własny wnoszony przez uczestników w wysokości nieprzekraczającej 30% kosztów szkolenia lub warsztatu stanowi dla Spółki całość ceny danego szkolenia lub warsztatu, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności finansowaniu szkoleń lub warsztatów ze środków publicznych, jest bezpodstawne.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkoleń/warsztatów organizowanych przez Skarżącą.

Zdaniem strony skarżącej wkład własny wnoszony przez uczestników szkoleń lub warsztatów w gotówce stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podlegający opodatkowaniu VAT, który korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację nie można uznać, iż warunek finansowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania co najmniej w 70% ze środków publicznych został w przedmiotowej sprawie spełniony. W ocenie Ministra Finansów skoro otrzymane przez Spółkę dotacje ze środków publicznych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, to otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia Spółki otrzymanego za świadczone usługi, a jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 (który dotyczy wyłącznie jednostek należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowe): a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie ustawowe zostało rozszerzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.). W jego § 13 ust. 1 pkt 20 mowa jest o zwolnieniu od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych wymogów wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub też finansowanie danego szkolenia w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Ze zwolnienia korzystają nadto usługi i dostawa towarów ściśle związane z ww. usługami.

Pomiędzy stronami nie jest sporna okoliczność, że kwota dofinansowania ( dotacji ) które spółka otrzymuje jako zwrot kosztów realizowanych projektów nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Nie jest kwestią sporną również to, iż świadczone przez stronę skarżącą usługi mają przymiot usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego .

W ocenie Sądu jednak organ dokonujący interpretacji błędnie stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zwolnienia dotycząca finansowania ze środków publicznych w 70% określona w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, poza finansowaniem realizowanego projektu w postaci dotacji jako zwrot kosztów, otrzymuje również wkład własny w formie gotówkowej od pracownika uczestniczącego w szkoleniu.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu wnioskodawca przeprowadza szkolenia, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu. Wkład własny uczestników szkolenia jest związany z konkretnym konsumentem konkretnego programu szkoleniowego, w związku z czym jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Wkład pieniężny stanowi wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Tym samym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Tak więc otrzymany wkład pieniężny od pracodawców stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla świadczonej przez stowarzyszenie usługi szkolenia.

Jednakże nie można przyjąć argumentacji Ministra Finansów, że skoro otrzymana dotacja stanowi jedynie zwrot poniesionych przez spółkę kosztów, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, to wnoszony wkład własny przez uczestnika szkolenia stanowi 100% ceny danego szkolenia, a tym samym nie zostało spełnione kryterium finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że ze względu na charakter usługi oraz jej cel należy traktować ją jako całość, bez względu na pochodzenie środków na realizację tej usługi.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Ponadto zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 1 dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na: realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe.

Skoro jak wskazała Spółka co najmniej 70% kosztów usługi zwracanej przez jednostkę wdrażającą pochodzi z dotacji celowej budżetu państwa lub z funduszy Unii Europejskiej to należy przyjąć, że są to środki publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych.

W takich okolicznościach należy stwierdzić, iż skoro świadczoną w ramach projektu usługę uznaje się za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowaną w co najmniej 70 % ze środków publicznych (do których zaliczają się dotacje z funduszów unijnych oraz dotacje celowe z budżetu państwa), uznać należy iż świadczona przez Skarżącą usługa spełnia przesłanki określone w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji korzysta ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym od wkładu własnego uczestnika szkolenia wniesionego w formie gotówki stanowiącego wynagrodzenie za tę usługę nie nalicza się podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca realizując projekt spełniający usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w co najmniej w 70 % ze środków publicznych, świadczy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym wynagrodzeniem za te usługi jest otrzymana kwota "wkładu pieniężnego" od uczestnika szkolenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku określonego w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego.

W związku z powyższym interpretacja Ministra Finansów przyjmująca, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie została spełniona przesłanka finansowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania co najmniej w 70 % ze środków publicznych narusza powołany przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego

7.3. Przy ponownym załatwieniu wniosku strony Minister Finansów winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną.

7.4. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a.