Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2023 roku r. sprawy ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 04 marca 2022 r. J. A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawczyni wyjaśniła, że zawarła (m.in) ze swoim dziadkiem (darczyńcą) umowę darowizny środków pieniężnych. Umowa darowizny została wykonana poprzez wpłacenie gotówki na rachunek bankowy wnioskodawczyni w oddziale banku prowadzącego ten rachunek, z zaznaczeniem, że wpłata stanowi wykonanie umowy darowizny. Kwota darowizny przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 – dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Skarżąca wskazała, że zamierza zgłosić fakt nabycia środków pieniężnych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od dnia wpływu środków pieniężnych na jej konto.

Na wezwanie organu wnioskodawczyni wyjaśniła, że fizycznie jej dziadek był z nią w banku, przekazał środki, które przeliczyli pracownicy banku i dokonali zaksięgowania wpłaty. Na dowodzie wpłaty widnieją dane skarżącej, jako wpłacającej.

Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy wskazana darowizna środków pieniężnych będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Stwierdzono, że przepisy u.p.s.d. nie wymagają by otrzymanie środków pieniężnych musiało nastąpić w drodze przelewu bankowego. Istotne jest właściwe udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy (obdarowanej). Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanej ma służyć wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego w wykonaniu umowy darowizny. Tym samym, darowizna środków pieniężnych poprzez wpłatę gotówki na rachunek obdarowanego jest dopuszczalna, o ile zostanie właściwie udokumentowana, a także będzie dokonana w ramach wykonania zawartej umowy darowizny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że w przypadku darowizny środków pieniężnych warunkiem skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. jest udokumentowanie przez obdarowanego faktu ich przekazania na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W ocenie Dyrektora w opisanej przez skarżącą sytuacji nie można za spełniony uznać warunku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jak wynika bowiem z dowodu wpłaty środki pieniężne zostały przekazane na konto osobiście przez skarżącą. Z uwagi na powyższy dowód to skarżąca, będąc już właścicielem środków pieniężnych dokonała ich wpłaty na rachunek bankowy. W konsekwencji dowodu tego nie można uznać za wystarczający, skoro na potwierdzeniu tym to skarżąca została wskazana jako osoba wpłacająca, a w tytule transakcji wskazano, iż jest to wykonanie umowy darowizny. W konsekwencji darowizna nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez:

a) wydanie interpretacji z nieprawidłowo sformułowanym uzasadnieniem prawnym stanowiska wskazanego jako prawidłowe, wobec dopuszczenia się błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów, a to z uwagi na błędną wykładnię art. 4 ust. 1 u.p.s.d. i uznanie, że przepis ten nie dopuszcza możliwości udokumentowania otrzymanej darowizny w formie wpłaty gotówkowej, podczas gdy prawidłowa i kompleksowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku że możliwe jest zwolnienie z podatku przy udokumentowaniu otrzymanej darowizny w formie gotówkowej;

b) brak odniesienia się do argumentów skarżącej oraz tez zawartych w przywołanych orzeczeniach i interpretacjach;

2) art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wskazany akt należy interpretować wyłącznie przy użyciu wykładni językowej, jednocześnie także dokonując błędnej wykładni językowej i w konsekwencji błędnie stwierdzając, że sposób dokonania wpłaty stanowi istotę zwolnienia i wpłata gotówkowa przez obdarowanego wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego) i że w razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organów w przedstawionych przez skarżącą realiach stanu faktycznego nie zostanie spełniony warunek zastosowania zwolnienia wyrażony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżąca kwestionuje powyższy pogląd. W jej ocenie prawidłowa wykładnia przepisów wskazanego ostatnio aktu dopuszcza możliwość udokumentowania faktu otrzymania środków pieniężnych także poprzez wpłatę gotówkową.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Dokonując wykładni postanowień art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. należy w pierwszej kolejności wskazać, że zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106].

W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony m. in. w wyroku NSA z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2377/17 głoszący, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się jedynie do szukania sensu poszczególnych wyrazów - przeciwnie, powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej.

Przepis art. 4a u.p.s.d. został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku.

Wykładnia art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP).

Skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy jej przekazanie nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Istotne jest zatem, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce. W sytuacji niekwestionowania tego faktu brak jest podstaw do twierdzenia, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia tylko dlatego, że wpłata na rachunek bankowy nastąpiła z adnotacją "wpłata własna".

W orzecznictwie wskazuje się również, ze operacje bankowe nie kreują prawnej przyczyny czynności prawnej. Wprost stwierdza się, że w orzecznictwie w zasadzie ugruntowany jest pogląd, że ustanowiony przepisem art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny [tak: wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., II FSK 3954/17 oraz powołane tam orzecznictwo]. Wymóg udokumentowania darowizny ma charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe [tak: wyrok NSA z 11 lipca 2019 r., II FSK 2620/17].

Niejako na marginesie należy również dostrzec, że w orzecznictwie NSA występuje również pogląd głoszący, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Jednak przyjmując tego rodzaju wykładnię dopuszcza się możliwość posłużenia się przez darczyńcę osobą obdarowanego w charakterze wyręczyciela przy przekazywaniu zrealizowanej w formie gotówkowej darowizny środków pieniężnych na jego rachunek bankowy [tak: wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., II FSK 2377/17 zapadły na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z 23 maja 2017 r., I SA/Bk 183/17].

Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono postanowienia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Dokonując wykładni wskazanego przepisu organ ograniczył się do dokonania jego wykładni językowej abstrahując od celów jakie ma spełniać wyrażone w nim zwolnienie. Z uwagi na powyższe za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd nie podziela jednak zarzutów naruszenia art. 14c § i 2 O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa we wskazanych ostatnio przepisach. Kwestionowanie prawidłowości stanowiska organu w przedmiocie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, że wydając interpretację indywidualną organ związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę opisem stanu faktycznego. W konsekwencji w toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu jest niejako przyjęcie za pewnik tego, że stan faktyczny sprawy kształtuje się w sposób zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny nie prowadzi w szczególności postępowania dowodowego ukierunkowanego na zbadanie zgodności przedstawionych przez wnioskodawcę realiów z faktycznymi zdarzeniami. W kontekście powyższej specyfiki postępowania interpretacyjnego wyjaśnić należy, że interpretacja indywidualna może spełniać przypisywaną jej funkcję ochronną jedynie gdy ustalony w toku ewentualnego postępowania podatkowego stan faktyczny jest tożsamy z realiami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania w sytuacji ustalenia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe stanu faktycznego odmiennego od tego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Kwestia otrzymania przez skarżącą darowizny środków pieniężnych w opisany przez nią we wniosku o wydanie interpretacji sposób może podlegać weryfikacji w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja z podanych powyżej powodów nie odpowiada prawu. Interpretacja ta stanowi w szczególności rezultat nieprawidłowej wykładni postanowień art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., abstrahującej od celów leżących u podstaw sformułowania tego przepisu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów u.p.s.d. oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).