I SAB/Łd 4/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-17	
Data wpływu	2017-03-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /przewodniczący/
Paweł Janicki /sprawozdawca/
Tomasz Adamczyk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
658	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 1350/17	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 272 par. 3 art. 274b par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 87 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w Ł. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 24 marca 2014 roku A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł na rachunek bankowy Spółki, w terminie 25 dni. Równocześnie z wnioskiem spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł.

W związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014r. oraz mając na uwadze prowadzone czynności sprawdzające, [...] kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył do dnia 22 września 2014r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na uwadze konieczność ustalenia dokładnego stanu faktycznego, [...] września 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał kolejne postanowienie nr [...], którym przedłużył do dnia 31.01.2015r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł,

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] października 2014 r., wszczął wobec A Spółka z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna z siedzibą w Ł. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2014 r. Organ podatkowy ustalił między innymi, że podatnik w kontrolowanym okresie zajmował się między innymi handlem olejem rzepakowym, a jego dostawcami były w szczególności podmioty ze Słowacji. Olej ten był w krótkim czasie przedmiotem sprzedaży między polskimi podmiotami, a następnie sprzedawany był do kilku innych podmiotów słowackich. Z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podatnik wykazywał podatek do zwrotu na rachunek.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że podatnik dokonywał nabycia oleju rzepakowego od wielu firm, w tym B Sp. z o.o. w W. oraz C S.A. z siedzibą w K. Z odpowiedzi uzyskanej od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. w postaci protokołu z czynności sprawdzających wynika, iż olej rzepakowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. pochodzi od podmiotu, który pełnił w obrocie jedynie rolę "słupa." Wobec powyższego zdaniem organu zachodzi podejrzenie, iż także w lutym 2014r., kiedy spółka była kontrahentem A Sp. z o.o. transakcje były nierzetelne.

Z kolei z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego K.[...] wynika, że dokumenty C S.A. zostały zabezpieczone przez CBŚ. Jednak z odpowiedzi, która wpłynęła do UKS w Ł. 25 września 2014r. wynika, iż jednym z kontrahentów firmy C S.A. jest firma D Sp. z o.o., która z kolei jest dostawcą towarów handlowych w A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. Jawna w lutym 2014 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...].04.2014 r. nr [...], którym przedłużono termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. do dnia 22.09.2014 r.

Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 313/15 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] kwietnia 2014 r. Wyrok ten stał się prawomocny w wyniku odrzucenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1943/15.

Ponadto organ wyjaśnił, że w związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2014 r. oraz w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym - Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w [...] stycznia 2015r., wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 795.949 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014r., do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.

W odpowiedzi na wezwanie spółki z 16 lutego 2015r. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w całości postanowienia z [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. poinformował 16 marca 2015r., że ponowna analiza przyczyn przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. nie wykazała naruszenia prawa przez organ. Na postanowienie z [...] stycznia 2015r. spółka nie wniosła skargi.

Ponadto wyjaśniono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismami z dnia: 9 lutego 2015r. nr [...], 13 kwietnia 2015r. nr [...], 13 maja 2015r., nr [...], 11 czerwca 2015r. nr [...], 4 września 2015r. nr [...], 12 listopada 2015r. nr [...], 13 stycznia 2016r. nr [...], 24 lutego 2016r. nr [...], 29 kwietnia 2016r. nr [...], 24 czerwca 2016 r. nr [...], 11 sierpnia 2016r. nr [...], 27 października 2016r. nr [...], 29 grudnia 2016r. nr [...] z prośbą o przekazanie informacji w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna, a w szczególności przekazanie informacji na jakim etapie jest prowadzone postępowania kontrolne i jakie są jego wyniki, a także przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

Dyrektor UKS w Ł. w udzielanych odpowiedziach informował o trwającym postępowaniu kontrolnym i gromadzonym materiale dowodowym niezbędnym do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, braku możliwości oceny zasadności zwrotów za poszczególne miesiące oraz o przedłużanych terminach jego zakończenia.

W dniu 28 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przesłał skan pisma nr [...] z 15.02.2017r., o przedłużeniu prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. za luty 2014 r. do 20 kwietnia 2017r. Dyrektor UKS w Ł. wskazał, iż prowadzone czynności wskazują na konieczność pozyskania materiału dowodowego w postaci certyfikatów i badań jakościowych oleju, o które wnioskuje strona, a także ustalenia okoliczności faktycznego przebiegu usług transportowych, dotyczących oleju rzepakowego, będącego przedmiotem obrotu dokonanego przez podatnika.

Ponadto organ wyjaśnił, że 18 sierpnia 2014r. Spółka złożyła ponaglenie na niezałatwienie w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. Postanowieniem z [...] września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał ponaglenie spółki na niezałatwienie sprawy w terminie za bezzasadne. W wyniku skargi podatnika na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wyrokiem z 11 grudnia 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SAB/Łd 15/14 oddalił skargę, a następnie postanowieniem z 2 marca 2015r. odrzucił skargę kasacyjną spółki jako złożoną po terminie.

W wyniku rozpoznania kolejnego ponaglenia spółki z 25 listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] grudnia 2016r. postanowienie, w którym uznał ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie sprawy dotyczącej zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. za bezzasadne, a działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nie świadczą o opieszałości w załatwieniu sprawy, a z punktu widzenia treści art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać je za zasadne.

Ponadto wskazano, że 12 grudnia 2016r. do organu podatkowego wpłynęło postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział Śledczy o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego R. J. oraz A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna z art. 131 § 2 i § 3 K.k.s. – przepadek korzyści majątkowych osiągniętych z popełnienia przestępstwa. W postanowieniu tym dokonano zajęcia wierzytelności A Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna z siedzibą z Ł. w postaci zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym, zadeklarowanych w deklaracjach podatkowych VAT-7 tej spółki złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. za okres od grudnia 2013r. do sierpnia 2014r. i za okres od października 2014r. do listopada 2014r., a więc również za luty 2014r.

W skardze do sądu administracyjnego na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014r. spółka wniosła o:

- zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. do niezwłocznego

- zwrot podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres luty 2014 r.;

- wymierzenie Naczelnikowi Ł.-Ś. w Ł. grzywny w wysokości określonej zgodnie z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał, iż organ podatkowy, w związku z uchyleniem postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014r. pozostaje w zwłoce w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., która winna być zwrócona w terminie 60 dni od dnia złożenia ww. deklaracji, tj. do dnia 23 maja 2014 r. Ponadto podniesiono, iż organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, a więc nie wykazał, że zaistniała przesłanka do niezwrócenia tej nadwyżki, wynikająca z art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że dopuszczalna jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, jeśli jest to uzasadnione przeprowadzeniem kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że przekonanie strony skarżącej o pozostawaniu organu w stanie bezczynności (lub przewlekłości) opiera się na założeniu, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014r., przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2014r. do 22 września 2014r. faktyczne niezwrócenie podatnikowi należnego mu podatku jest pozbawione podstaw prawnych i wiąże się z bezczynnością organu w tym zakresie.

Zdaniem sądu I instancji jest to rozumowanie błędne.

Po pierwsze zauważyć należy, że przedmiotowe postanowienie z dnia [...] kwietnia 2014r., jak również postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2015r. zostało uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015r. w sprawie I SA/Łd 313/15. Oznacza to, że Sąd wyeliminował je z porządku prawnego, lecz nie unicestwił skutków tego postanowienia z mocą wsteczną. Skutek ex tunc miałoby tylko stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia, które jednak nie nastąpiło w sprawie. Niezasadne jest więc stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu VAT za luty 2014r. nie miało podstawy prawnej.

Po wtóre strona skarżąca nie bierze pod uwagę treści prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014r., sygn. akt I SAB/Łd 15/14 dotyczącego skargi na bezczynność organu w zakresie zwrotu VAT za ten sam okres, to jest luty 2014r., w całości akceptowanego przez sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. W cytowanym wyroku sąd wskazał między innymi: "stosownie do art. 274b § 1 OP. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie zaś z art. 272 pkt 3 OP. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności weryfikujące w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 VAT kończą się zwrotem nadwyżki podatku lub wszczęciem procedury kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w komentarzu do Ordynacji podatkowej, że przepis art. 274b nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialno-prawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu zwrotu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008).

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. Ś. podjął czynności weryfikacyjne w trybie czynności sprawdzających wobec złożonego wniosku z 24 marca 2014 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wzywając stronę do przedstawienia oryginałów dokumentów dotyczących zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz rejestru zakupów. Następnie postawieniem z [...] kwietnia 2014r. wydłużył do dnia 22 września 2014r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku. Z kolei w dniu [...] września 2014r. wyznaczony poprzednio termin zwrotu wydłużył do 31 stycznia 2015 roku. W uzasadnieniu podejmowanych rozstrzygnięć organ powołał się na konieczność sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów strony, między innymi poprzez uzyskanie w ramach pomocy prawnej informacji od słowackich, niemieckich i holenderskich służb podatkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT podejmowane były w przewidzianych przez prawo terminach, przed ich upływem, co wynika z akt sprawy. Co więcej, w dniu [...] października 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec spółki skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. oraz okres od lutego do czerwca 2014 roku.

Powyższe czyni uprawnioną konstatację, że organ realizował ustawowy obowiązek załatwienia sprawy, podejmując określone czynności. Tym samym nie można zarzucić mu bezczynności w sytuacji przedłużania termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT. Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutom skargi, zasadność zwrotu podatku skarżącej spółce uzależniona jest, na co wskazuje zgromadzony materiał dokumentacyjny, nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów.

Zasadnym jest także wskazanie, że ustawodawca – przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 6/13)."

Zdaniem WSA w Łodzi rozstrzygnięcie zawarte w cytowanym wyroku, z powodu znacznie zmienionego okresu podlegającego badaniu pod kątem bezczynności organu, nie stanowi powagi rzeczy osądzonej w przedmiotowej sprawie. Z całą pewnością jest jednak cenną wskazówką interpretacyjną dla sądu w rozpoznawanej sprawie, który jak wskazano wyżej, w całości popiera zawartą w nim argumentację i pogląd prawny.

W tym miejscu sąd I instancji wyraża przekonanie, że przedłużanie terminu zwrotu VAT do czasu zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ wobec podatnika winno być uznane za uzasadnione w związku z podejrzeniem, że kontrahenci podatnika mogli uczestniczyć w przestępstwach podatkowych, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. Oczekiwania organu na stanowisko organu kontroli skarbowej nie można uznać za opieszałość, zwłaszcza z tego powodu, że organ ten w czasie trwania kontroli podatkowej traci realną możliwość weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.

Odnosząc się do zarzutu niewykazania przez organ uzasadnienia, że zasadność zwrotu wymagała weryfikacji podnieść należy, że ostateczna ocena prawidłowości działań organu podatkowego nastąpi po zakończeniu postępowania kontrolnego. Dopiero wówczas będzie można stwierdzić, czy przedłużanie terminu zwrotu VAT było uzasadnione. Przypomnieć też należy z całą mocą, że w przypadku wykazania, że żądanie zwrotu było uzasadnione znajdzie zastosowanie regulacja prawna z art. 87 ust. 2 zdanie ostatnie ustawy o VAT, mająca, w zamyśle ustawodawcy, zrekompensować podatnikowi przedłużony okres oczekiwania.

Ze wskazanych wyżej względów organowi nie można tez zarzucić przewlekłego załatwiania sprawy. O ile rzeczywiście okres oczekiwania jest wyjątkowo długi, bo trwa ponad 3 lata, to jednak w sytuacji, gdy decyzje co do przebiegu i terminu zakończenia postępowania kontrolnego nie należą do organu podatkowego nie sposób zasadnie zarzucać mu opieszałości w załatwianiu sprawy. Opieszałość w załatwianiu sprawy poza wszelkimi innymi przesłankami, które pozostają niekwestionowane, zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od woli organu, któremu opieszałość się zarzuca. Nie może zaś obciążać organu, któremu, z uwagi na zaistniałą sytuację procesową przypadła rola świadka, a nie podmiotu rozstrzygającego sprawę. W takiej bowiem sytuacji organ ten poza wystosowaniem kilkunastu pytań do Dyrektora UKS o termin załatwienia sprawy nie ma innej możliwości działania i konsekwencji realnego wpływu na przebieg postępowania kontrolnego.

Ponadto podnieść też należy, że twierdzenia skargi o znacznym ograniczeniu zakresu prowadzonej działalności przez spółkę skarżącą z uwagi na brak zwrotu VAT za luty 2014r. pozostają gołosłowne, zaś w świetle analizy przeprowadzonej przez organ nie znajdują potwierdzenia w składanych deklaracjach podatkowych.

Jednocześnie sąd I instancji stwierdza, że orzecznictwo TSUE, w tym zwłaszcza powołane w odpowiedzi na skargę wyroki w sprawach C-25/07 z 10 lipca 2008r. i C-107/10 z 12 maja 2011r. nie zakazuje przedłużania terminu do zwrotu podatku.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

ds