Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 17 października 2019 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., którym umorzono postępowanie zażaleniowe.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 24 sierpnia 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.160.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dniowym, tj. do 23 października 2017 r.

Analiza zebranych dokumentów wzbudziła wątpliwości organu pierwszej instancji co do prawa Spółki w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 01 /ST/2017 wystawionej 20 lipca 2017 r. przez S. Sp. z o.o. na kwotę 5.100.000 zł oraz VAT 1.173.000 zł. Przedmiotem transakcji w zakresie nabyć środków trwałych była nieruchomość położona w miejscowości L., gmina P., zabudowana m.in. budynkiem hotelowo-restauracyjnym i budynkiem hotelowym.

W związku z powyższym wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Z uwagi na fakt, że nie zostały zakończone czynności kontrolne, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie 1.160.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 17 stycznia 2018 r.

Następnie organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu:

- postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. do 17 kwietnia 2018 r.;

- postanowieniem z [...] lipca 2018 r. do 30 października 2018 r.;

- postanowieniem z [...] października 2018 r. do 30 stycznia 2019 r.

Z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki na ul. [...] w W., a co za tym idzie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. postanowieniami:

- z [...] stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.;

- z [...] marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.

1.2. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. przedłużył po raz kolejny termin zwrotu podatku, do 30 sierpnia 2019 r.

Przedmiotowe postanowienie doręczono Stronie 15 czerwca 2019 r.

3. Pismem z 24 czerwca 2019 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r., w którym zarzuciła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r. zostało doręczone dwa dni po upływie terminu na dokonanie zwrotu.

4. DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. umorzył postępowanie zażaleniowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w toku postępowania zażaleniowego organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2019 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do zwrotu w wysokości 2.564 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwocie 351.900 zł.

DIAS stwierdził, że z uwagi na wydanie ww. decyzji wymiarowej postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, co znajduje podstawę prawną jego umorzenia w oparciu o art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.").

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia z [...] sierpnia 2018 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na naruszenie art. 208 O.p. Podniesiono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2017 r. zostało doręczone dwa dni po upływie terminu na dokonanie zwrotu. W tym stanie sprawy przedłużenie terminu zwrotu dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie mogło wywierać skutku prawnego, a organ pozostaje w zwłoce z zapłatą wnioskowanej przez Spółkę kwoty tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna zostać jej zwrócona już w październiku roku 2017.

Strona wskazała, że powyższa okoliczność pozostaje sporna. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma znaczenie, albowiem potwierdzenie tego faktu skutkuje uznaniem, że organ posiada zaległość w stosunku do Spółki. W związku z powyższym postępowanie zażaleniowe nie było bezprzedmiotowe.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość orzekania w postępowaniu zażaleniowym co do istoty sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy w trakcie postępowania zażaleniowego doręczono decyzję określającą wysokość tego zwrotu. Oceny wymaga, czy organ zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe.

5. Skarga jest zasadna. Wydanie decyzji określającej inną niż zadeklarowana kwotę zwrotu nie czyni bezprzedmiotowym sprawy zażalenia na uprzednio wydane postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku. Okres przedłużenia, orzeczonego postanowieniem organu pierwszej instancji, obejmuje bowiem także czas przed wydaniem i doręczeniem decyzji określającej. Należy więc ocenić merytorycznie, czy to postanowienie było prawidłowe i zasadne.

6. Nie jest sporne, że decyzję doręczono w trakcie postępowania zażaleniowego, a więc organ drugiej instancji jak i Strona dowiedziała się, że kwotę zwrotu w decyzji określono w wysokości 2.564 zł, a nie jak to wcześniej wynikało z deklaracji w wysokości 1.160.000 zł.

Na wstępie przypomnieć należy, że organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego upatruje w tym, że dowiedział się w toku postępowania zażaleniowego, iż decyzyjnie określono wysokość zwrotu w innej kwocie niż żądana. Organ zażaleniowy uważa, że nie ma możliwości ponownego rozpatrzenia tej sprawy, z uwagi na odpadnięcie jej przedmiotu.

Strona uważa jednak, że zażalenie na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku wymagało merytorycznego rozpatrzenia.

7. Powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite.

W wyrokach m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/ Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/ Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z: 23 października 2019 r., I SA/Po 451/19, 11 kwietnia 2018 r., I SA/Po 168/18; 26 kwietnia 2018 r., I SA/Po 165/18 i I SA/Po 166/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), stwierdzono że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

Zaznaczyć przy tym należy, że inaczej niż w przywołanych sprawach, w niniejszej sprawie nie doszło do zwrotu podatku wykazanego w deklaracji. Decyzja określająca znacznie obniża kwotę zwrotu podatku Spółki.

Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18. W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

8.1. Zanim jednak Sąd wypowie się co do spornej kwestii zobowiązany jest na wstępie zwrócić uwagę na kilka kwestii, które rzutowały na kierunek podjętego rozstrzygnięcia.

8.2. Niewątpliwym jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl wyroku TSUE z dnia 24 października 2013 r., C-431/12, SC Rafinaria Steaua Romana SA, EU:C:2013:686 - Artykuł 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT.

8.3. Prawo podatników do odliczenia od VAT, który są oni zobowiązani zapłacić, VAT, który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). To w świetle tych uwag Trybunał orzekł już, że zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33).

8.4. Prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s.1; dalej: Karta) w myśl, którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC).

Ponadto powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny, por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94.

W kwestii zastosowania przepisów Karty w przedmiocie VAT wypowiedział się TSUE w swoim wyroku z 26 lutego 2013 r., Aklagaren, EU:C:2013:105. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprawy VAT są sprawami unijnymi. Wskazał on również, że respektowanie prawa Unii oznacza więc jednoczesne przestrzeganie praw podstawowych chronionych na mocy Karty. Ponadto gdy sąd państwa członkowskiego przystępuje do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisu prawa krajowego lub działania organów krajowych stanowiącego akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty – a dotyczy to sytuacji, w której działanie państw członkowskich nie jest w pełni określone przepisami prawa Unii – organy i sądy krajowe są uprawnione do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych, o ile zastosowanie owych standardów nie podważa poziomu ochrony wynikającego z Karty, ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). Odnosząc się zaś do kwestii stosowania Karty do Polski z racji podpisania protokołu nr 30 w sprawie stosowania Karty praw podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz. Urz. UE z 30 marca 2010, nr C 83/13, s. 313), to wypowiedział się w tym zakresie TSUE w swoim wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., N.S. i M.E., C-411/10 i C-493/10, EU:C:2011:865. W punkcie 118 wskazano, że art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) stanowi, iż karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Podkreślono, że z brzmienia tego przepisu wynika, że (...) protokół (nr 30) nie podważa zastosowania karty wobec Zjednoczonego Królestwa czy wobec Polski, co znajduje potwierdzenie w motywach tego protokołu. Tak więc, zgodnie z motywem 3 protokołu (nr 30) art. 6 TUE stanowi, że Karta jest stosowana i interpretowana przez sądy Polski i Zjednoczonego Królestwa w ścisłej zgodności z wyjaśnieniami, o których mowa w tym artykule. Ponadto zgodnie z motywem 6 wspomnianego protokołu karta potwierdza prawa, wolności i zasady uznawane w Unii oraz sprawia, że są one bardziej widoczne, nie tworzy jednak nowych praw ani zasad (pkt 119). W takiej sytuacji art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) potwierdza treść art. 51 Karty dotyczącego jej zakresu stosowania, a nie ma na celu zwolnienia Rzeczypospolitej Polskiej i Zjednoczonego Królestwa z obowiązku przestrzegania postanowień karty ani uniemożliwienia sądom i trybunałom w tych państwach członkowskich czuwania nad przestrzeganiem tych postanowień (pkt 120).

Przytoczenie powyższych przepisów ma uświadomić, że ochrona prawa własności będąca zarówno standardem konstytucyjnym, jak i unijnym musi wpływać na sposób patrzenia na niniejszą sprawę. Oznacza to nic innego jak konieczność kontroli sądowej działania organu podatkowego nie zaś akceptowanie braku rzeczywistej kontroli.

8.5. W myśl art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Tym samym, organ podatkowy pomimo toczącej się weryfikacji może dokonać zwrotu VAT. W sytuacji zaś stwierdzenia, że zwrot był nienależny taki zwrot traktowany jest na równi z zaległością podatkową co rodzi konieczność jego zapłaty przez podatnika wraz z odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Z drugiej jednak strony, organ podatkowy może zdecydować o przedłużeniu takiego zwrotu VAT wówczas, gdy zasadność zwrotu zostanie potwierdzona musi dokonać zwrotu (traktowany jako nadpłata) wraz z odsetkami stosownie do treści art. 86 ust. 7 u.p.t.u.

8.6. Sąd w niniejszej sprawie jest związany uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Co się tyczy tej uchwały składu siedmiu sędziów NSA, to obok treści wskazywanych już wyżej, wynika z niej również, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (obecnie kontroli celno-skarbowej). Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. Niewątpliwym jest też, że zwrócono w niej uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

9. Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

Organ odwoławczy wskazuje, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu VAT przestała istnieć. Zaś organ odwoławczy na moment rozstrzygania powinien uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać jakie okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia.

Nie można więc stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia.

10. Organowi odwoławczemu umyka, że postanowieniem NUS z [...]czerwca 2019 r. przedłużono terminu zwrotu podatku do 30 sierpnia 2019 r. Termin ustalony poprzednim postanowieniem NUS wyekspirował zaś 30 czerwca 2019 r. Decyzję określającą niższą niż zadeklarowana wysokość zwrotu podatku wydano [...] sierpnia 2019 r., a doręczono ją 12 sierpnia 2019 r. W okresie 1 lipca – 11 sierpnia 2019 r. sprawa przedłużenia terminu zwrotu była i jest przedmiotowa. W tym czasie nie dokonano zwrotu podatku z deklaracji, mimo że 30 czerwca 2019 r. upłynął uprzednio wyznaczony termin zwrotu podatku. Nie było też w obiegu prawnym decyzji określającej inną niż zadeklarowana kwotę zwrotu podatku. Strona ma zatem prawo dowiedzieć się, czy wstrzymanie jej zwrotu we wskazanym okresie było merytorycznie uzasadnione. Decyzja określająca inną wysokość zwrotu podatku, poprzez treść art. 212 O.p., nie ma mocy wstecznej, nie rzutuje więc na okres 1 lipca – 11 sierpnia 2019 r. i nie może być usprawiedliwieniem dla niezwracania podatku w tym okresie.

Wbrew wywodom organu zażaleniowego, przedmiot postępowania, czyli przedłużenie terminu zwrotu podatku na okres 1 lipca – 11 sierpnia 2019 r. nie przestał istnieć z chwilą wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji określającej inną wysokość zwrotu.

11. 1. Umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy jest tym bardziej niezasadne, że wydając skarżone postanowienie organ zażaleniowy nie mógł wiedzieć, czy nie ma lub nie będzie sporu co do dokonania zwrotu podatku i jego wysokości. Decyzja określająca wysokość zwrotu podatku została doręczona 12 sierpnia 2019 r., a skarżone postanowienie wydano [...] sierpnia 2019 r. Organ zażaleniowy nie mógł więc mieć pewności co do tego, że decyzja określająca nie została zaskarżona odwołaniem. Nie można wykluczyć, że decyzja określająca zostanie uchylona w postępowaniu instancyjnym lub sądowoadministracyjnym, a postępowanie w sprawie zostanie umorzone. Pozostanie w takiej sytuacji zwrócić podatek w wysokości wykazanej w deklaracji. Istotne będzie wówczas ustalenie stawki oprocentowania zwrotu podatku.

W razie ewentualnego uchylenia decyzji określającej i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie powstanie problem, w jakiej wysokości oprocentować zwrot podatku za okres 1 lipca – 11 sierpnia 2019 r. Okaże się wówczas, że jedyną podstawą niedokonania zwrotu podatku za ten okres, w wysokości wykazanej w deklaracji zostaje tylko postanowienie NUS, które nie zostało merytorycznie zbadane, mimo że domagała się tego Strona. Także z tych względów nabiera znaczenia potrzeba merytorycznego orzekania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ winien liczyć się z możliwą sytuacją, że decyzja określająca wysokość zwrotu podatku w innej niż zadeklarowana wysokości, powoływana jako doraźny powód umorzenia postępowania zażaleniowego, zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego.

Skoro treść decyzji określającej nie ma wpływu na niezwracanie podatku w okresie 1 lipca – 11 sierpnia 2019 r., to nie wypełniałoby to przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 219 O.p. i powrotu, w tym trybie, do rozpatrywania spornego zażalenia.

11.2. W sprawie pominięte zostały skutki przetrzymywania kwoty zwrotu VAT. Nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje bowiem tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (tak: wyrok NSA z 03 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18). Legalne przedłużenie oznaczałoby oprocentowanie zwrotu podatku w wysokości opłaty prolongacyjnej. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ uniknął wypowiedzi w tej kwestii.

W sytuacji, gdy termin przedłużenia zwrotu podatku nie pokryje się z datą doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku pozostanie końcówka okresu przedłużenia liczona do daty doręczenia decyzji. Umorzenie postępowania zażaleniowego w realiach niniejszej sprawy oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości zagwarantowania sobie, poza rzeczywistą kontrolą sądową, domniemania legalności przedłużenia terminu w końcówce okresu przedłużenia. Przedłużenie zwrotu w okresie 1 lipca – 11 sierpnia 2019 r. opiera się bowiem tylko na podstawie postanowienia NUS, które Dyrektor IAS chce uczynić ostatecznym, mimo że w tym czasie nie było jeszcze w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zwrotu. Aprobata umarzania postępowania zażaleniowego doprowadziłaby do tego, że ewentualne uchylenie decyzji określającej i umorzenie postępowania w sprawie mogłoby stwarzać podstawę do zwrotu zadeklarowanego podatku z oprocentowaniem obniżonym liczonym do 30 sierpnia 2019 r. A to z tego względu, że w obrocie prawnym pozostawałoby wówczas postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku do tej daty, mimo że w wyniku umorzenia postępowania zażaleniowego to postanowienie wymknęłoby się sądowej kontroli co do istoty sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku.

12. Należy zwrócić uwagę, że całkowicie pomijana przez organ kwestia dotycząca skutków działania organów podatkowych w postaci przetrzymywania zwrotu VAT. Nie chodzi jedynie o zwrot VAT z odsetkami, zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., lecz również potencjalną rekompensatę szkód, które w czasie takiego przetrzymywania mogły zaistnieć. Dochodzenie zaś takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego. Stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025) za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Sąd nie może akceptować praktyki organu odwoławczego stwierdzającej bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zwrotu VAT zostałaby uchylona przez sądy administracyjne, kluczowym dla Skarżącej jest również uzyskanie prejudykatu w kwestii niezgodnego z prawem działania organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tylko tak Sąd może zapewnić efektywność proceduralną ww. przepisu w zgodzie również z prawem Unii i wypracowanymi standardami.

13. Konieczność rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji wiąże się także z zapewnieniem efektywności uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016r., I FPS 2/16, CBOSA.

Procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności) i nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie bowiem postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem gdy organ podatkowy wyda decyzję, w której kwestionuje się zwrot VAT oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową.

14. Dodatkowo Sąd zauważa, że inaczej niż ma to miejsce w przypadku decyzji o zabezpieczeniu brak jest przepisu, analogicznego do art. 33a O.p., wprost przewidującego wygaśnięcie postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu z chwilą jego dokonania.

W odniesieniu do analogicznego zagadnienia występującego na tle problematyki postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności orzecznictwo stwierdza, że z uwagi na skutki wynikające z faktu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności wpływu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, prawo podatnika do poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności musi być realne (tak: wyrok NSA z 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13).

Z tych względów należy odrzucić argumentację organu przekładającą na niniejszą sprawę treść uchwały NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w której tezie wskazano, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

15. W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Wniesione zażalenie winno podlegać merytorycznej ocenie organu drugiej instancji.

Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co stanowi przesłankę uchylenia skarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

16. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).