I SA/Ke 148/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-03-31	
Data wpływu	2011-02-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Artur Adamiec
Ewa Rojek /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1636/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 86 poz 959; art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, 5,; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2011r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
fSygn. akt I SA/Ke 148/11

UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia J. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80 000 zł z tytułu umowy pożyczki pieniężnej w wysokości 400 000 zł.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podczas kontroli działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Handlowo-Transportowo-Usługowego Z. J. w L., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. podatnik ujawnił umowę pożyczki, którą zawarł w dniu 1 kwietnia 2008r. z T. M. na kwotę 400 000 zł. Ustalono, że pożyczkobiorca nie złożył deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych i nie zapłacił należnego podatku.

1.3. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 7 grudnia 2009r. pożyczkobiorca złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację PCC-3 dotyczącą przedmiotowej umowy pożyczki oraz wpłacił podatek według stawki 2% od kwoty pożyczki wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 9 grudnia 2009r. wyjaśnił przyczyny braku zgłoszenia pożyczki organowi podatkowemu.

Z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe nie uwzględniono złożonej przez podatnika deklaracji.

1.4. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił wysokość należnego od podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80 000 zł wraz z należnymi odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. uchylił ww. decyzję, z uwagi na nieprawidłowo oznaczone dane strony. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydano decyzję z dnia [...].

1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki wynosi 2%. Z kolei przesłanki do zastosowania podwyższonej 20% stawki podatkowej reguluje przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 tej ustawy.

1.6. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że podatnik powołał się na zawarcie umowy pożyczki w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i prawidłowości wykazanych dochodów w złożonym zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008r., a dopiero później już po powołaniu się zapłacił związany z tą czynnością cywilnoprawną podatek według stawki wynoszącej 2% podstawy opodatkowania, tj. kwoty pożyczki.

Podatnik odwołał się do umowy pożyczki zawartej z T. M. w związku z pytaniami kontrolujących mającymi na celu ustalenie stanu majątkowego podatnika oraz źródła pochodzenia środków, z których finansowano działalność firmy podatnika. Zgodnie z wykładnią językową ww. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. dla zastosowania tego przepisu i opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej według stawki sankcyjnej wystarczy, że podatnik powoła się w trakcie kontroli podatkowej na umowę pożyczki, od której to czynności nie zapłacił uprzednio podatku. Ustawodawca nie wskazał zakresu kontroli, w trakcie której powołanie to ma nastąpić, by skutkowało zastosowaniem 20% stawki podatkowej.

1.7. W ocenie organu II instancji bezzasadne jest stanowisko zgodnie, z którym sankcyjna stawka podatkowa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik powoła się na umowę pożyczki w trakcie kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Celem wprowadzenia omawianego uregulowania do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było przede wszystkim utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, jednak jak wyżej zauważono ustawodawca nie zastrzegł, iż przepis wprowadzający podwyższoną stawkę podatkową odnosi się wyłącznie do kontroli w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.8. Odnosząc się do powołanego przez podatnika wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009r., sygn. akt I SA/Ol 521/09, organ zauważył, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w tej sprawie. Ujawnienie okoliczności braku zapłaty podatku oraz braku złożenia deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło bowiem przez sam organ podatkowy. Na fakt zawarcia umowy pożyczki nie powoływał się podatnik. Stąd w przeciwieństwie do niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 u.p.c.c.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą decyzję J. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie zarzucił obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez błędną jego wykładnię i w rezultacie bezzasadne przyjęcie, iż ujawnienie w toku kontroli przedsiębiorstwa skarżącego umowy pożyczki, zawartej między osobami fizycznymi, a mianowicie T. M. i skarżącym, w dniu 1 kwietnia 2008 roku, podczas gdy kontrola ta nie dotyczyła źródeł finansowania przedsiębiorstwa skarżącego, upoważnia organ podatkowy do zastosowania tego przepisu i ustalenia obowiązku podatkowego na jego podstawie, który to pogląd jest sprzeczny z poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2009r. w sprawie I SA/OI 520/09.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sprawie istotne znaczenie miały dwie okoliczności, a mianowicie: to czego dotyczyła kontrola skarbowa prowadzona w przedsiębiorstwie podatnika i to czy celem uregulowania art. 7 ust. 5 pkt. 1 ustawy było utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, czy też stosowanie tej normy do każdej ujawnionej podczas działania kontrolnego umowy pożyczki, co do której nie został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. W sprawie nie ustalono precyzyjnie jaki był cel kontroli skarbowej, podczas której ujawniono umowę pożyczki, a jest oczywiste że celem kontroli nie było ustalenie dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ nie wypowiedział się też co do celu regulacji art.7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia ta ma podstawowe znaczenie, bowiem, jak to wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009r. w sprawie obie wymienione okoliczności są kluczowe dla trafnego zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

2.3. Cytując fragment ww. wyroku skarżący zwrócił uwagę na fakt, że Sąd uznał za przekonujące wywody odwołujące się do rezultatu funkcjonalnej wykładni spornej normy art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd ten zgodził się także z tym, iż celem wymienionego uregulowania było niewątpliwie utrudnienie obchodzenia prawa podatkowego w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, nie zaś opodatkowanie każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt ujawnienia umowy pożyczki, przy okazji postępowania o zwrot VAT powinien zatem stanowić podstawę do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w normalnej, a nie sankcyjnej stawce podatkowej. Konsekwencją opóźnienia w spełnieniu świadczenia jest też obowiązek zapłacenia przez podatnika odsetek.

2.4. Skarżący podniósł także, że zapłacił podatek od przedmiotowej umowy wraz z pełnymi odsetkami za zwłokę, tak więc wypełnił w całości ów normalny, a nie sankcyjny obowiązek podatkowy, jeszcze przed wydaniem skarżonej decyzji.

W opinii skarżącego rozważania organu II instancji, z których wynika, że cytowanego orzeczenia nie stosuje się w sprawie niniejszej, bowiem dotyczyło VAT jest wynikiem nie zrozumienia istoty zagadnienia prawnego jakie w sprawie ma miejsce, a także uzasadnienia omawianego wyroku.

Nadto jest oczywiste, iż skoro podatek wraz z odsetkami został już uregulowany, nie jest możliwe obciążanie skarżącego tym podatkiem po raz wtóry.

2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie podatnika, iż obciążenie go podatkiem określonym w zaskarżonej decyzji spowoduje powtórne opodatkowanie z uwagi na uregulowanie podatku według podstawowej stawki wraz z należnymi odsetkami. Ustalając w toku postępowania podatkowego inną wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki niż wykazana w deklaracji PCC-3 organ podatkowy, w związku z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej był bowiem zobligowany do wydania decyzji określającej podatnikowi prawidłową wysokość tego zobowiązania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej przez skarżącego w 2008r. Kwotę podatku wyliczono stosując stawkę 20%.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyżej przedstawionych granicach Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.), dalej określana jako u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki wynosi 2%. Natomiast art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. reguluje opodatkowanie sankcyjną stawką podatkową stanowiąc, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Drugi z cytowanych przepisów, określających stawkę podatku, zastosowany został przy wymiarze należnego od skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.3. Bezspornym w sprawie jest, że wobec skarżącego była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., podczas której skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki w dniu

1 kwietnia 2008r. z T. M. na kwotę 400 000 zł, od której to należny podatek nie został zapłacony. Kontrolowany powołał się na umowę pożyczki w ostatnim dniu kontroli na okoliczność pytań związanych z ustaleniem stanu majątkowego oraz źródła pochodzenia środków z których finansowano działalność firmy. Podatek został zapłacony dopiero w trakcie postępowania podatkowego (pkt 1.3). Powyższe potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

3.4. Spór w sprawie powstał na tle interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (pkt 3.2.). Zdaniem skarżącego przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik powoła się na umowę pożyczki w trakcie kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych, co wynika z jego wykładni funkcjonalnej (pkt 2.2. i 2.3). W ocenie organu natomiast zgodnie z wykładnią językową dla zastosowania ww. przepisu i opodatkowania danej czynności cywilnoprawnej według stawki sankcyjnej wystarczy, że podatnik powoła się w trakcie kontroli podatkowej na umowę pożyczki, od której to czynności nie zapłacił uprzednio podatku. Ustawodawca nie wskazał bowiem zakresu kontroli, w trakcie której powołanie to ma nastąpić (pkt 1.6 i 1.7).

3.5. W tym miejscu należy przypomnieć, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową i można tym samym mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może (i powinien) oprzeć się na wyniku wykładni językowej, a jedynie w celu jej potwierdzenia może posłużyć się wykładnią systemową czy funkcjonalną. Wszystkie przepisy powinny być interpretowane literalnie, a tylko ważne racje uprawniają do nadania im interpretacji rozszerzającej, bądź zawężającej. Zasada pierwszeństwa wykładni literalnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z 17 lutego 2011r. sygn. akt II GSK 261/10, z dnia 25 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1665/09, z dnia 13 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1542/09, z dnia 21 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 54/10, z dnia 17 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1495/09, z dnia 1 października 2010r. sygn. akt I OSK 1624/09 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że stosowanie wykładni funkcjonalnej w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Organ prawidłowo zastosował podstawowy literalny sposób wykładni spornego przepisu. Brzmienie interpretowanej normy jest bowiem oczywiste. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej:

1. powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz

2. brak zapłaty należnego podatku.

Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Należy zatem podkreślić, że sankcyjna stawka podatku może być jedynie zastosowana gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Powołanie się na nią przez świadka bądź inny podmiot, który nie jest podatnikiem, a także ujawnienie jej przez sam organ (jak to miało miejsce w przywołanym przez skarżącego wyroku I SA/Ol 521/09) wyklucza opodatkowanie umowy pożyczki stawką 20%. Jednocześnie istotne znaczenie ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich powołanie się podatnika na umowę pożyczki wywołuje skutki określone w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., a mianowicie oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ustawodawca nie wskazuje przy tym zakresu czy też celu ww. postępowań, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy (pkt 1.6.). Fakt, że w przedmiotowej sprawie skarżący powołał się na umowę pożyczki podczas kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc wystarczający dla przyjęcia zaistnienia pierwszej z ww. przesłanek.

W związku zaś z tym, że pierwszeństwo wykładni językowej przed innymi rodzajami wykładni nie budzi żadnych wątpliwości, nie zachodzi konieczność dokonywania dalszej wykładni jasno sformułowanego przepisu art. 7 ust ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., co sugeruje skarżący. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że sankcyjna stawka podatkowa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik powoła się na umowę pożyczki w trakcie kontroli w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych.

3.7. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzut skargi nieuwzględnienia w sprawie istotnych okoliczności jest niezasadny (pkt 2.2.). Wbrew twierdzeniom skargi okoliczności istotne w sprawie to przede wszystkim istnienie przesłanek, o których mowa w pkt 3.6., co organ prawidłowo ustalił. Jak już wcześniej wskazano kwestia zakresu czy też celu postępowania, co eksponuje skarżący, podczas którego miało miejsce powołanie się na umowę, nie ma znaczenia. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, organ trafnie odniósł się do stanowiska podatnika oraz tego zawartego w powołanym przez niego wyroku (pkt 1.8.). W stanie faktycznym przywołanego przez skarżącego orzeczenia brak było zasadniczej przesłanki warunkującej zastosowanie wobec podatnika stawki sanacyjnej, tj. powołania się samego podatnika na umowę pożyczki.

3.8. Wbrew również twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja nie powoduje powtórnego opodatkowania (pkt 2.4.), lecz dokonuje prawidłowego wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, co organ prawidłowo wyjaśnił w odpowiedzi na skargę (pkt 2.5.).

3.9. Reasumując, organ uprawniony był do zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jego brzmienie jest jednoznaczne. Przepis dotyczy zastosowania podwyższonej stawki podatku, w przypadku powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki "przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego". Stosowanie przepisu nie jest zawężone do prowadzenia wymienionych postępowań (czynności, kontroli) w przedmiocie konkretnego podatku i dotyczy powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki także w toku prowadzenia przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozumienie zaś przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej.

3.10. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.