I SA/Ol 364/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-06	
Data wpływu	2024-10-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Anna Janowska
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Katarzyna Górska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 143; art. 100 ust. 4, art. 105, art. 105 pkt 1a) i 1b), art. 105 pkt 1a) lit. a).; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 sierpnia 2024 r., nr 2801-IOA.4105.2.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 4 147 (cztery tysiące sto czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 21 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US, Naczelnik) z 26 kwietnia 2024 r. określającą podmiotowi: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako podatnik, spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2020, poj. silnika 2.967 cm sześciennych, w kwocie 35.283 zł.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, organy podatkowe obu instancji uznały za niezasadne stanowisko podatnika, że przedmiotowy samochód, napędzany w sposób hybrydowy spalinowo-elektryczny, winien być objęty stawką podatku akcyzowego 9,3%.

Po złożeniu 26 września 2023 r. deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych (AKC-US), na wezwanie organu podatkowego spółka, pismem z 16 listopada 2023 r. potwierdziła swoje stanowisko o prawidłowości zastosowania stawki podatku akcyzowego 9,3%.

Naczelnik US w decyzji z 26 kwietnia 2024 r. nie podzielił stanowiska podatnika. Uznał, że dla przedmiotowego samochodu właściwa jest stawka 18,6% i wyliczył podatek akcyzowy dla przedmiotowego samochodu w wysokości 35.283 zł.

W toku rozpoznawania odwołania podatnika od tej decyzji, Dyrektor IAS wystąpił do przedstawiciela koncernu samochodowego. Spółka A. w odpowiedzi z 31 lipca 2024 r. podała, że sporne auto należy do Mild Hybrid (tzw. "miękka hybryda") i posiada silnik elektryczny, który nie daje możliwości ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Wskazano, że sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozwala silnikowi spalinowemu pracować razem z elektrycznym (karta nr 21 akt odwoławczych).

Organ odwoławczy decyzją z 21 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu powołał m.in. art. 105 ustawy o podatku akcyzowym (w skrócie: uAKC) i podał, że w trakcie weryfikacji stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu mHEV – Mild Hybrid i zadeklarowana przez podatnika stawka akcyzy jest niewłaściwa. Wobec tego Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sytuacji należy zastosować stawkę podatku akcyzowego 18,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych i organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołał się na Noty wyjaśniające zawarte w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4). Podkreślił, że w wyniku decyzji klasyfikacyjnych, podjętych na 69 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), organy celne państw UE wydają decyzje, w których uznają, że pojazdy określone jako "łagodne hybrydy" dotychczas klasyfikowane jako pojazdy hybrydowe, są teraz klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy. Kluczowym wnioskiem opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69. sesji HSC jest sformułowanie: "Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej".

Dyrektor uznał, że samochody osobowe określane jako typu: Mild Hybrid czy "miękka hybryda", nie mogą korzystać preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy. Z takiej preferencji mogą skorzystać tylko pojazdy, które posiadają zarówno silnik spalinowy, jak i elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Oznacza to, że z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu ani sprawnego ruszenia z miejsca, czy jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym. Na poparcie swej tezy organ odwoławczy przywołał odpowiedź przedstawiciela koncernu samochodowego.

W skardze do WSA w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 105 uAKC, polegające na jego niewłaściwej interpretacji poprzez uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, to wyłącznie samochody o zamiennie stosowanym napędzie spalinowym i elektrycznym, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia.

W treści skargi podniesiono, że nie ma podstaw interpretacja organu odwoławczego co do możliwości korzystania z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy przez pojazdy określane jako "miękka hybryda". Napęd hybrydowy to w ujęciu słownikowym połączenie dwóch rodzajów napędu do poruszania jednego urządzenia. W ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca uzależnia obniżoną stawkę podatku od tego, aby pojazd posiadał napęd hybrydowy spalinowo-elektryczny. Ustawodawca nie wskazuje dodatkowych warunków, takich jak wielkość silnika elektrycznego, jego moc, zakres pracy. Tym bardziej nie wskazano, aby silniki spalinowy i elektryczny musiały pracować zamiennie. Podniesiono w tym zakresie, że interpretacja rozszerzająca przepisów ustawy podatkowej na niekorzyść podatnika jest niedopuszczalna.

Zatem jeśli w pojeździe określanym mianem "łagodnej hybrydy" funkcjonują połączone ze sobą obydwa rodzaje siników, tj. spalinowy i elektryczny, przy zastosowaniu wykładni językowej należy przyjąć, że są to zasadniczo samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy. Oznacza to, że jeśli w omawianym typie pojazdów, obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencji podatkowej. Powołano wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1147/24.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie zawisłej przed tut. Sądem, strony nie zgadzają się co do zastosowania stawki podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2023 r. samochodu osobowego o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym i pojemności silnika spalinowego: 2.967 cm sześciennych. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń i nie jest przedmiotem sporu. Spór wynika z odmiennej klasyfikacji prawnej dla celów podatku akcyzowego jednego z elementów stanu faktycznego, jakim jest napęd pojazdu, który w ocenie Dyrektora IAS nie jest hybrydowym napędem spalinowo-elektrycznym, czemu sprzeciwia się podatnik.

Materialnoprawną podstawę dla zastosowania właściwej stawki w podatku akcyzowym stanowi art. 105 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.), dalej jako uAKC, zgodnie z którym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania – dla pozostałych samochodów osobowych.

Definicję samochodów osobowych na użytek podatku akcyzowego zawiera art. 100 ust. 4 uAKC. Zgodnie z tym przepisem samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że ustawodawca odróżnia w art. 105 pkt 1a) i 1b) uAKC samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania [pkt 1a) lit. a) i pkt 1b)], od samochodów osobowych stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269) [art. 105 pkt 1a) lit. b)]. Stosownie do art. 2 pkt 13 wskazanej ustawy, pojazd hybrydowy to pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, o napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Rozróżnienie sprowadza się do tego, czy energia elektryczna w samochodzie osobowym o napędzie spalinowo-elektrycznym – jest bądź nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Z tego powodu w rozpoznawanej sprawie wymagało rozważenia zastosowanie art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC, gdyż skarżąca spółka zgłosiła do opodatkowania pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, i o pojemności silnika spalinowego 2.967 cm sześciennych.

Dyrektor IAS przy odkodowaniu normy prawnej art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji uznał w istocie za niewystarczające zastosowanie wykładni gramatycznej (językowej). W uchwale z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z kolei w wyroku z 25 marca 2011 r., II FSK 2029/09 NSA uznał, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., I SA/Wr 1114/02, wyrok WSA w Opolu z 10 kwietnia 2015 r., I SA/Op 767/14). Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, konieczne bywa sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. NSA powołał się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92 (OSNC 1993, Nr 10, poz. 183), w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy.

Motywy ustawodawcy dla obniżenia stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy przedstawił już WSA w Olszynie w wyroku z 9 października 2024 r., I SA/Ol 328/24. Punkty 1a) oraz 1b) zostały dodane w art. 105 uAKC na mocy ustawy z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2116, dalej jako ustawa zmieniająca), i obowiązują od 1 stycznia 2020 r. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, powyższe jest konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE. L. z 2014 r. nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy, obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. W uzasadnieniu projektu ustawy nie dokonano przy tym rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). Zdaniem Sądu również w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie, wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 uAKC: samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego.

W związku z powyższym, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą samochodu osobowego, wobec nieodniesienia się przy określaniu stawek akcyzy przez ustawodawcę do definicji użytego w art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN, ustalenie jego znaczenia należy poszukiwać w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie, zaprezentowane w powołanym w skardze wyroku z 14 sierpnia 2024 r., III SA/WA 1147/24. Sąd ten uznał, że gramatyczna wykładnia omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego. U podstaw takiego wniosku pozostaje wspomniana wyżej wykładnia gramatyczna, której zastosowanie jest dodatkowo tym bardziej konieczne, że w żadnym przepisie prawa podatkowego ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. w art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) uAKC pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny".

Poszukując słownikowego i encyklopedycznego rozumienia wyrazów zastosowanych w tych przepisach WSA w Warszawie wskazał w powoływanym wyroku, że pod pojęciem "hybryda" rozumie się – z punktu widzenia językowego – "coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących", zaś przymiotnik "hybrydowy" oznacza "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". Z kolei "napęd" oznacza m.in. "urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie", a także "energię powodującą ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Dla ustalenia, że dany samochód wyposażony jest w napęd hybrydowy, należy zatem rozstrzygnąć, czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy. Skoro w omawianym przepisie ustawa stanowi o "napędzie" hybrydowym, to samochodem o takim napędzie jest tylko taki pojazd, w którym wspomniane dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, ewentualnie taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, ewentualnie, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Inaczej mówiąc, skoro przymiotnik "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b) ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest zatem pojazdem hybrydowym taki samochód, który wyposażono co prawda w jakiś rodzaj silnika elektrycznego (poza silnikiem spalinowym), ale silnik ten nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy (verba legis – na "napęd"), lecz służy bezpośrednio innym celom, np. wprawia w ruch (zapewnia funkcjonowanie) jakieś urządzenia lub systemy samochodu (klimatyzacja, wycieraczki), a przez to – tylko w sposób pośredni – wspiera pracę silnika spalinowego, tj. zmniejsza obciążenie tego silnika, powodując przy tym zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Treść przepisu krajowego art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC w zakresie stawki podatku nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu wykładni literalnej. Obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni napęd, tu: hybrydowy spalinowo-elektryczny. Wysokość preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależniono wyłącznie od pojemności silnika spalinowego. Ustawodawca określił w art. 105 pkt 1 lit. a) uAKC parametry silnika spalinowego: pojemność od 2.000 do 3.500 cm sześciennych, nie ustanowił natomiast żadnych wymagań w odniesieniu do silnika elektrycznego. Wyszczególnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymogi, które stały się podstawą naliczenia podatku akcyzowego dla przedmiotowego samochodu przy zastosowaniu stawki 18,6%, nie mają podstaw prawnych. To, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, nie zostało uzależnione od mocy silnika elektrycznego, zakresu, w jakim silnik elektryczny napędza pojazd w ruchu, ani od tego, czy istnieje alternatywna możliwość sprawnego ruszenia z miejsca oraz jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.

Dyrektor IAS w rozpoznawanej sprawie nie wykazał, że silnik elektryczny nie wpływa na wspomaganie poruszania się samochodu osobowego, co w ocenie organu ma powodować, że auto skarżącej nie posiada hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego i strona nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy z art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC. Z ustalonego stanu faktycznego wynika wręcz wniosek przeciwny. Odpowiedź A. z 31 lipca 2024 r. zawiera informację, że sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego w pojeździe skarżącej spółki pozwala silnikowi spalinowemu pracować razem z elektrycznym. Jest to wystarczające do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC i opodatkowania stawką 9,3%. Nie jest istotne z punktu widzenia normy art. 105 pkt 1a) lit. a), że silnik elektryczny nie daje możliwości ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu.

Na tle powyższego nie ma racji Dyrektor, że z preferencji podatkowej mogą skorzystać tylko pojazdy posiadające zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Organ wykroczył poza obowiązujące przepisy uznając, że z takiej preferencji nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu ani sprawnego ruszenia z miejsca, czy jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym. Taka interpretacja przeczy gramatycznej wykładni omawianego pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny". Samochodem o takim napędzie jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników: spalinowego i elektrycznego. Współdziałanie to polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego (por. powoływany już wyżej wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r., III SA/WA 1147/24).

Nie zmieniają powyższego Noty wyjaśniające zawarte w Informacyjnym Systemie Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4). Służą one jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN). Nie mają jednak znaczenia na etapie ustalania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC.

Sąd z urzędu ma wiedzę o tym, że organy podatkowe dotychczas nie kwestionowały stosowania przez podatników obniżonej stawki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dopiero w ostatnim czasie przyjęły odmienną od dotychczasowej interpretację, do czego nawiązywał organ odwoławczy wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na 69. sesji HSC, że pojazd typu "miękka hybryda" nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to nowe wytyczne Komitetu HS z marcu 2022 r., do których odnosi się opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 404/1 z 20 października 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej dotyczący decyzji w sprawie wiążących informacji wydanych przez organy celne państw członkowskich w sprawie klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej (2022/C 404/01). Jak zauważył WSA w Olszynie w powoływanym już wyżej wyroku z 9 października 2024 r., I SA/Ol 328/24 (w którym występowały te same co obecnie strona skarżąca i organ), przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie jest zmiana treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Taka nagła zmiana interpretacji, przejęta przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie wynika jednak ze zmiany prawa. Nowa wykładnia art. 105 pkt 1a) lit. a) uAKC wynika w zasadzie wyłącznie z powołanej wyżej opinii HSC, która nie jest wiążąca, może natomiast być pomocna w zakresie klasyfikacji towarów.

Podsumowując, rozważania organu podatkowego nie mają podstaw prawnych dla ustalenia stawki opodatkowania z art. 105 uAKC. Omawiana regulacja nie odsyła w spornej kwestii do innych norm prawnych ani też klasyfikacji CN. Dyrektor IAS nie może uzależniać stawki opodatkowania w ramach art. 105 uAKC od spełnienia zaklasyfikowania do pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym [art. 105 pkt 1a) lit. a)] lub stanowiących pojazd hybrydowy (lit. b) – według własnych kryteriów, nawet jeśli są inspirowane nowymi wytycznymi Komitetu HS. Narzucone przez organy podatkowe wymagania wobec silnika elektrycznego, nie znajdują żadnego oparcia w literalnym brzmieniu przepisu, a jako takie oznaczają wykładnię rozszerzającą, prawotwórczą, która co do zasady wykluczona jest przy interpretacji każdego przepisu, ale w szczególności przepisu prawa podatkowego. Nie było powodu do odstępowania od językowego sensu interpretowanego przepisu.

Z powyższych powodów Sąd uznał za zasadny postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 105 uAKC. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.