Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 266/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 266/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "SKO") z dnia 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 19 maja 2014 r. Prezydent B. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1.620 zł. Wymiaru podatku dokonano w oparciu o dane z ewidencji gruntów oraz informację o nieruchomościach. Organ podatkowy ustalił, że prawomocnym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2014 r. Sąd Okręgowy w B. unieważnił umowę zamiany nieruchomości zawartą pomiędzy Skarżącym a Gminą B. Umowa zawarta była w dniu 22 maja 2009 r. i dotyczyła zamiany działki nr [...] (własność Gminy B.) i działki nr [...] (własność Skarżącego). W wyniku orzeczenia sądu powszechnego uznano, że działka nr [...] stała się własnością Skarżącego i że obowiązek podatkowy powstał już w 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że niniejsze postępowanie dotyczy ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążającym nieruchomość położoną przy ul. M. [...]. Nieruchomość ta (działka nr [...]) zabudowana jest budynkiem handlowo-usługowym, w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą. SKO zaznaczyło, że unieważnienie umowy zamiany z dnia 22 maja 2009 r. spowodowało, że działkę nr [...] należało traktować jako własność Skarżącego (a nie jako własność Gminy). Orzeczenie sądu powszechnego spowodowało bowiem skutek "ex tunc" ("od samego początku"). Będąc właścicielem tejże działki Skarżący stał się podatnikiem podatku obciążającego wszystkie elementy tej nieruchomości, tj. budynku i gruntu (sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako "Bi"). SKO podniosło, że z ewidencji gruntów, jak i z informacji złożonej przez Skarżącego, wynika inna powierzchnia niż wskazana z kwestionowanej decyzji. Organ podatkowy obciążył podatkiem 100 m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) i 589 m2 (grunty pozostałe), gdy tymczasem należało opodatkować 689 m2 gruntów pozostałych. Ten oczywisty błąd "na korzyść podatnika" nie mógł być, zdaniem SKO, powodem uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do WSA, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613, dalej: "o.p."), poprzez brak wnikliwego i całościowego rozważenia materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych istotnych w sprawie, a polegających na pominięciu, że Skarżący w 2010 r. był właścicielem działki nr [...], ale jej posiadaczem samoistnym była gmina B.;

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), przez ich niewłaściwe niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości obciąża Skarżącego właściciela nieruchomości, podczas gdy jeżeli nieruchomość posiada samoistnie podmiot inny niż właściciel to norma kolizyjna określona w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wskazuje, że obowiązek ten spoczywa na samoistnym posiadaczu nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zasadniczy problemem w przedmiotowej sprawie stanowi dokonanie oceny, czy organy prawidłowo ustaliły przedmiot opodatkowania – nieruchomość położoną w B. [...] i podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości – czyli Skarżącego.

Z dowodów zebranych w sprawie wynika prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny. Podstawowym dowodem jest dowód z dokumentu urzędowego – wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] z dnia 23 stycznia 2014 r., który ustalił, że znajdująca się w aktach sprawy umowa zamiany zawarta w dniu 22 maja 2009 r. w formie aktu notarialnego – Rep. [...] w kancelarii notarialnej pomiędzy Gminą B. a Skarżącym, jest nieważna. Unieważnienie umowy zamiany spowodowało, że nieruchomość należało traktować od początku jako własność Skarżącego, taki bowiem skutek wywiera powyższe orzeczenie sądu powszechnego. Z akt sprawy wynika również, że pomiędzy Skarżącym a Gminą B. nie doszło nigdy do faktycznego przekazania (wydania) zamienionych nieruchomości, pomimo ustalenia terminu wydania w przywoływanym akcie notarialnym (do dnia 22 stycznia 2010 r.). Nie został podpisany protokół zdawczo – odbiorczy przez strony umowy. Powyższe potwierdza jedynie brak faktycznego korzystania z działki przez Gminę. Ponadto na wyżej wymienionej nieruchomości prowadzona była przez Skarżącego w okresie wymierzenia podatku od nieruchomości działalność gospodarcza (bar). Powyższe potwierdza wypis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak i sam Skarżący chociażby w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. i z dnia 24 lipca 2013 r., który zauważa, że zmuszony był do kontynuowania działalności gospodarczej nie mogąc jej przenieść na nowe miejsce. Co prawda Skarżący występował z propozycjami wydzierżawienia mu części działki nr [...] na potrzeby dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, ale z drugiej strony sam wskazał, że działalność gospodarczą i tak na przedmiotowej nieruchomości prowadził.

W ocenie WSA organ prawidłowo ustalił niezbędny stan faktyczny sprawy, a wymiar podatku dodatkowo oparł na danych z ewidencji gruntów oraz informacji o nieruchomościach. Za podatnika podatku od nieruchomości prawidłowo uznany został zatem właściciel nieruchomości, który dodatkowo ją użytkował, a w sprawie żadna z przesłanek nie przesądza o możliwości uznania Gminy jako posiadacza samoistnego nieruchomości.

Zdaniem WSA nie ma w sprawie podstaw prawnych, aby na gruncie podatku od nieruchomości w kontekście prawidłowo zebranych i ocenionych dowodów w sprawie przez organy uznać za podatnika podatku od nieruchomości Gminę, a nie właściciela nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym, na którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą czyli faktycznie użytkował tą nieruchomość. Należy też podkreślić, że sąd administracyjny nie może odnosić się do wzajemnych roszczeń pomiędzy Skarżącym a Gminą, które wynikają z zaistniałego stanu faktycznego w sprawie, ale dotyczą roszczeń cywilnoprawnych. Przedmiotem zaskarżonych decyzji jest wymiar podatku od nieruchomości i to tylko w tym wąskim zakresie Sąd może się wypowiedzieć, uznając wydaną decyzję za zgodną bądź niezgodną z prawem.

W ocenie WSA organ odwoławczy, prawidłowo stosując się do przepisów obowiązującego prawa wykorzystał do wymiaru podstawy opodatkowania dowody, które przesądzają o prawidłowości działania organów administracji w sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegającego na nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonych dowodów oraz niewłaściwej ocenie materiału dowodowego;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe w toku postępowania niewłaściwe zastosowały art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."), polegające na ustaleniu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżący jako właściciel, a nie Gmina B. jako posiadacz samoistny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tych względów podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza, że Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarżący nie kwestionuje, że w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B. z 23 stycznia 2014 r. [...] w badanym roku podatkowym był właścicielem spornej nieruchomości. Stwierdzenie nieważności umowy zamiany na podstawie art. 58 k.c. oznacza, że ostatecznie nie wystąpiły skutki rzeczowe tej umowy – własność nieruchomości nie przeszła na Gminę B. Nie kwestionuje także tego, że przynajmniej na części nieruchomości, związanej z posadowionym na niej budynkiem, prowadził w spornym roku podatkowym działalność gospodarczą. Nie podważa także tych ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że mimo zapisów w umowie zamiany, której nieważność stwierdzono powołanym wyżej wyrokiem, nie doszło do protokolarnego wydania tej nieruchomości Gminie B. Spór koncentruje się obecnie na kwestii, czy w okresie pomiędzy zawarciem umowy zamiany nieruchomości (22 maja 2009 r.) a stwierdzeniem nieważności tej umowy orzeczeniem sądu, Gmina B. była samoistnym posiadaczem nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, z zastrzeżeniem ust. 3. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany znajduje się w posiadaniu samoistnym, podatnikiem jest posiadacz samoistny (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Z powołanego przepisu wynika, że co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być jej właściciel. Tylko wówczas, gdy nieruchomość pozostaje w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, obowiązek podatkowy obciąża samoistnego posiadacza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 720/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Posiadanie jest stanem faktycznym. Polega na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania. Dla istnienia posiadania bowiem nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (wyrok SN z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 1967, z. 10, poz. 234, z glosą A. Kunickiego). W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę, że o ile właściciel chcący zachować swe prawo nie musi się wykazywać aktywnością wobec rzeczy, o tyle posiadacz pragnący rzecz nabyć w drodze zasiedzenia musi w sposób widoczny manifestować swoje władztwo nad rzeczą (por. J. Rudnicka, G. Rudnicki, S. Rudnicki. Kodeks cywilny. Komentarz pod red. J. Gudowskiego, tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, Wydanie II, komentarz do art. 366, przywołany za LEX, postanowienie Sadu Najwyższego z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II CSK 12/13, LEX nr 1413547). Decydujące zatem dla przyjęcia, że posiadanie miało charakter posiadania samoistnego jest ustalenie przesłanek z art. 336 k.c., czyli fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus) oraz woli władania rzeczą dla siebie - cum animo rem sibi habendi (por. postanowienia Sądu Najwyższego z 11 września 2013 r., sygn. akt III CZP 51/13, LEX nr 1383288; z 21 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 458/13, LEX nr 1486972; z 8 października 2014 r., sygn. akt II CSK 793/13, LEX nr 1544559; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt IV CSK 193/14, LEX nr 1583443). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawie podatkowej, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować poprzez odwołanie się do art. 336 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2018 r., sygn. akt II FSK 319/18, z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14 dostępne na ).

W niniejszej sprawie należało zatem ustalić, czy w badanym roku podatkowym sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym Gminy B. W tym zakresie skarżący zarzuca WSA wadliwą kontrolę oceny zebranych dowodów przez organy podatkowe, przekładającą się na nieprawidłowe ustalenia faktyczne co do władania przez Gminę sporną nieruchomością w badanym okresie. Z ustaleń tych (niekwestionowanych przez Skarżącego) wynika, że nie doszło do protokolarnego wydania spornej nieruchomości podmiotowi, który na podstawie umowy zamiany stać się miał właścicielem nieruchomości. Jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, Gmina nie podjęła także próby doprowadzenia do wykonania obowiązku wydania rzeczy w drodze egzekucji (mimo poddania się jej przez Skarżącego w akcie notarialnym zamiany). Trwała wprawdzie wymiana korespondencji między Skarżącym a Gminą, dotyczącej wydania nieruchomości, wad nieruchomości zamiennej, ewentualnego uregulowania zakresu korzystania z nieruchomości przez Skarżącego w drodze zawarcia umowy dzierżawy. Gmina stała także na stanowisku, że sporna nieruchomość nadal jest jej potrzebna z uwagi na plany inwestycyjne. Zwracała także uwagę Skarżącego, że rozwiązanie umowy zamiany może nastąpić tylko w wyniku orzeczenia sądu. Potwierdzają to załączone do akt sprawy, w tym również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dokumenty. O ile jednak dokumenty te mogą potwierdzać istnienie po stronie Gminy woli władania sporną nieruchomością dla siebie (animus), to nie potwierdzają, jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, faktycznego władztwa Gminy nad sporną nieruchomością. Ostatecznie bowiem nie doszło do zawarcia umowy dzierżawy między Gminą a Skarżącym. Gmina nie wykonywała na spornej nieruchomości żadnych czynności, nie czerpała z niej żadnych pożytków, nie zajmowała jej na własne cele. Na tę okoliczność Skarżący nie wskazuje żadnych dowodów, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ocenie materiału dowodowego lub nie zostały przez nie przeprowadzone. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że mimo zawarcia umowy zamiany Skarżący nadal korzystał z nieruchomości w sposób dotychczasowy, prowadząc na niej działalność gospodarczą. Odmawiał także konsekwentnie wydania nieruchomości, a ostatecznie występując o stwierdzenie nieważności umowy zamiany i uzyskując korzystne dla siebie rozstrzygnięcie, odzyskał jej własność. Tym samym nie można uznać, że w badanym roku podatkowym Gmina wykonywała faktyczne władztwo nad rzeczą, a tym samym, że spełnione zostały obydwie przesłanki pozwalające na uznanie, że była ona posiadaczem samoistnym nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c. Aby stwierdzić wykonywanie takiego władztwa, musi ono zostać uzewnętrznione, nie wystarczy samo wyrażanie woli władania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 1998 r., I CKN 538/97, LEX nr 305699). Jak bowiem wskazano wyżej, o ile właściciel jako uprawniony nie musi uzewnętrzniać swojego fizycznego władztwa nad rzeczą, o tyle w przypadku posiadacza samoistnego aktywność taka jest konieczna.

Zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznać należy zatem za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia, kto sprawował faktyczne władztwo nad rzeczą, zebrały wszelkie możliwe dowody, a ich ocena była zgodna z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący nawet w skardze kasacyjnej wskazuje tylko na potencjalną możliwość korzystania przez Gminę z nieruchomości w uwagi na zapisy umowy zamiany i treść wpisów w księdze wieczystej, nie wskazuje jednak na jakiekolwiek fakty potwierdzające (uzewnętrzniające) to fizyczne władanie.

Bezzasadność zarzutów procesowych przesądza o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tak ustalonym stanie faktycznym nietrafny okazuje się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt i ust. 3 u.p.o.l. Skoro w spornym okresie właściciel nie był pozbawiony władztwa nad nieruchomością, zasadne było określenie mu zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Poza granicami niniejszej sprawy pozostają ewentualne roszczenia odszkodowawcze między stronami umowy zamiany bądź nadpłata w podatku do nieruchomości od gruntu, którego Skarżący miał stać się właścicielem w wyniku umowy zamiany.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.