Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec T. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Skarżąca zaewidencjonowała zakupy od następujących kontrahentów: G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Organ I instancji uznał, że podmioty te nie prowadziły w badanym okresie działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych faktur". Ponadto podmioty te – podobnie jak Skarżąca - uczestniczyły w tzw. "karuzeli podatkowej". W efekcie organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie mogła nabyć i nie nabyła towarów od wspomnianych podmiotów i odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że skoro nie nabyła ona towaru, to towar ten nie mógł być też przedmiotem dalszej sprzedaży. Wobec tego 71 faktur wystawionych przez Skarżącą nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach jako podatku należnego. Ustalenia organu I instancji znalazły wyraz w wydanej przez niego decyzji z [...] września 2016 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał wspomnianą decyzję w mocy. Powołując się na regulacje krajowe oraz unijne przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach. Dodał, iż w przypadku fikcyjnej faktury podatnik ją wystawiający ma obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i zgodził się z organem I instancji, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w "oszukańczym procederze". Jak bowiem ustalono spółki – G. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. (bezpośredni dostawcy towarów do Skarżącej) nabywały towary handlowe (bezpośrednio lub pośrednio) od C. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Bezpośrednimi dostawcami Skarżącej były również spółki M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. dokonując jednocześnie dostaw dla siebie nawzajem.

Organ odwoławczy przeanalizował szczegółowo transakcje dokonane przez poszczególne spółki występujące w tym łańcuchu i zauważył, że podmioty te:

- nie dysponowały towarami;

- nie posiadały magazynów ani żadnych środków transportowych;

- nie ponosiły wydatków na wynajem powierzchni magazynowych,

- nie ponosiły kosztów biurowych,

- założone były przez cudzoziemców i nie zatrudniały pracowników,

- dostarczany towar nigdy nie był zwracany ani reklamowany,

- faktury nie były korygowane;

- władze statutowe są nieosiągalne, nie ma z nimi kontaktu;

- niektóre podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

- niektóre podmioty mają takie same adresy siedzib.

Schemat ten dotyczył zarówno bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. G. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., jak i podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu. I tak:

- G. sp. z o.o. dokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.,

- I. sp. z o.o. dokumentowała nabycie towarów fakturami wystawionymi przez G. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.,

- C. sp. z o.o. dokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.,

- G. sp. z o.o. dokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez Q. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

- T. sp. z o.o. dokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i Q. sp. z o.o.

- C. sp. z o.o. dokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

- M. sp. z o.o. dokumentowała zakupy towarów fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się przy tym do wydanych wobec niektórych z tych podmiotów decyzji podatkowych (m. in. wobec B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) oraz zeznań R.C., która świadczyła usługi księgowe na rzecz czterech zaangażowanych w proceder podmiotów, tj. C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. R.C. przyznała, że zatrudniona była na podstawie fikcyjnych umów, które miały za zadanie stworzenie pozorów prowadzonej działalności.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca wpisała się w z góry ustalony schemat działania poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. Rzekomy obrót towarem pomiędzy poszczególnymi spółkami miał na celu zalegalizowanie obrotu towarami handlowymi i wykreowanie podatku naliczonego u podmiotu stanowiącego ostatnie ogniwo w łańcuchu, który de facto nabywał ten towar z nieujawnionego źródła. Działania Skarżącej sprowadzały się więc do dokumentowania transakcji i stwarzania pozorów legalnej działalności (wystawianie faktur czy dokonywanie płatności), by ostatecznie doprowadzić do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Z tych względów uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy oraz zobowiązana jest ona do zapłaty podatku wykazanego na 71 fakturach sprzedaży.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") statuującej zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tylko względu, że poszczególne transakcje w łańcuchu dostaw, nie dotyczące Skarżącej, mogły okazać się wadliwe, chociaż organ w żaden sposób nie wykazał, aby wiedziała ona lub chociażby powinna była wiedzieć o takich potencjalnych nieprawidłowościach (istnienie dobrej wiary podatnika);

- art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez czynienie Skarżącej zarzutu z braku weryfikacji kontrahentów jako podatników VAT poprzez wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, podczas gdy po pierwsze przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie nakładają na podatnika takiego obowiązku, nadto zaś z orzecznictwa wynika, że organy podatkowe nie mogą nakładać na podatników nadmiernych powinności, wobec zaś charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącą każdorazowe dokonywanie takiego rodzaju weryfikacji pozostawało całkowicie niemożliwe,

- art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz obowiązek podejmowania przez organy podatkowe czynności zmierzających do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, jak również uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności działających na korzyść podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie organ ograniczył czynności wyjaśniające jedynie do kontrahentów Skarżącej, zaniechał rzetelnego badania, czy po jej stronie wystąpiła dobra wiara, jak również całkowicie pominął okoliczności świadczące na jej korzyść,

- art. 127 O.p. ustanawiającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz obowiązek organu II instancji do ponownego, całościowego rozpatrzenia sprawy, nie zaś ograniczenie się jedynie do przyjęcia twierdzeń zaprezentowanych przez organ I instancji,

- pominięcie w ramach rozstrzygania sprawy tego, że wszyscy kontrahenci Skarżącej występujący w jej ewidencji księgowej, na których wystawiała ona faktury sprzedaży, potwierdzili iż dokonywali od niej nabycia towarów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prezentowanie w toku niniejszej sprawy stanowiska profiskalnego, naruszającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

- zasady neutralności podatku VAT ukonstytuowanej m.in. na mocy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), tj. zasady w myśl której podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usług, poprzez wydanie decyzji odmawiającej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co Skarżąca została w sposób nadmierny obciążona obowiązkiem podatkowym,

- art. 194 O.p. przez błędne przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą przewidzianych tymże przepisem, podczas gdy po pierwsze przywołane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie dotyczyły Skarżącej, nadto zaś organy nie wskazały, aby decyzje te były ostateczne w administracyjnym toku instancji oraz czy toczy się w odniesieniu do nich postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz ewentualnie na jakim znajdują się etapie,

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej pozostają nierzetelne oraz nie stanowią dowodu w sprawie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe. Wniosła także o dopuszczenie oraz przeprowadzenie szeregu dowodów oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., a nadto uznały, że Skarżąca nie dokonała dostaw udokumentowanych wskazanymi w decyzji fakturami.

Zdaniem organów podatkowych zarówno Skarżąca, jak i wspomniane podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a zatem transakcje nabycia i dostawy artykułów tekstylnych nie zostały dokonane w rzeczywistości.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Ustalenia poczynione w trakcie postępowania pozwoliły bowiem organom podatkowym na stwierdzenie, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego – w łańcuchu transakcji stworzonym po to, by uzyskać korzyści podatkowe.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2017 r. (III SA/Wa 676/17) w literaturze podkreśla się, że wyrażenie "karuzela podatkowa" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednak, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, w celu ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej.

Podkreśla się również, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody. Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo zbadały cały łańcuch transakcji poprzedzających te, które miała zawrzeć Skarżąca. Wyjaśniły przy tym obszernie ich przebieg i okoliczności nawiązania współpracy, jak również okoliczności, wskazujące na naruszenie przepisów u.p.t.u. na wcześniejszych etapach obrotu. W swojej decyzji organ I instancji przedstawił w formie graficznej schemat transakcji, jaki miał miejsce (s. 6 decyzji) oraz przypisał konkretnym podmiotom pełnione w obrocie karuzelowym funkcje (s. 14 i n. decyzji).

I tak:

a) znikający podatnik (tzw. słup) - podmiot włączony w mechanizm karuzelowy w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT bez jego zapłaty, by umożliwić tym samym innemu podmiotowi jego odliczenie, a rolę tę pełniły: M. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., które nie złożyły za kontrolowany okres deklaracji VAT-7, a w konsekwencji podatek VAT wynikający z wprowadzonych do obrotu pustych faktur nigdy nie został zapłacony;

b) bufor - podmiot pośredniczący między znikającym podatnikiem a realizującym zyski brokerem, wypełniający obowiązki podatkowe, rozliczający podatek VAT, pomniejszający VAT należny o naliczony, który faktycznie nigdy nie został zapłacony przez znikającego podatnika, celem podmiotów buforowych jest utrudnianie wykrycia procederu oszustwa karuzelowego, wydłużenie pozornego łańcucha dostaw, potwierdzenie legalności pochodzenia towarów przez zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem; rolę buforów pełniły: G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.

Trafnie organy podatkowe zauważyły, że analizowane transakcje posiadały cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej, a mianowicie:

- podmioty biorące udział w transakcjach zostały założone przez cudzoziemców i praktycznie nie zatrudniały pracowników,

- podmioty te funkcjonowały zazwyczaj pod wynajmowanym adresem, tzw. "adresem wirtualnym",

- żadna z firm nie ewidencjonowała zakupu usług transportowych, magazynowych, nie ponosiła też kosztów biurowych,

- niektóre podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

- towar nie był zwracany, ani reklamowany, a faktury nie były korygowane,

- brak jakiegokolwiek majątku trwałego i kontaktu z władzami statutowymi,

- brak styczności z towarem.

Dokonując powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m. in. z dokumentów uzyskanych w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych przesłanych przez inne organy podatkowe, dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony), wydruków rejestrów VAT. Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec podmiotów biorących udział w opisanym wyżej procederze, tj. wobec B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o.

Wbrew zarzutom Skarżącej korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Wszystkie te dowody łącznie ukazują faktyczny charakter i przebieg obrotu artykułami tekstylnymi, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Tym samym za chybione uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 194 O.p., art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

W efekcie zasadnie - na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, ustalonych z zachowaniem wszystkich wymaganych przepisami O.p. zasad prowadzenia postępowania dowodowego - organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. nie mogą być podstawą do odliczenia przez Skarżącą ujętych w nich kwot, jedynie podszywających się pod VAT. Skorzystanie przez nią z tego odliczenia wykraczało bowiem poza cel w jakim prawo to przysługuje w systemie VAT i stanowiło nadużycie tego prawa. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT nie jest więc zasadny.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd miał na względzie przytoczony w zaskarżonej decyzji dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, który Sąd podziela i przyjmuje za własny. W tym zakresie warto również przywołać wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W tej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia zawarta w skardze argumentacja Skarżącej skupiająca się na zewnętrznych przejawach jej działalności takich jak najem lokalu, czy dysponowanie pojazdem dostawczym, skoro dowiedziono, że analizowane transakcje stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu uzyskanie korzyści podatkowych, zaś Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego łańcucha. W takim przypadku nie można zatem mówić, że dochowała ona należytej staranności, której należy oczekiwać od podmiotu, który działa w ramach realnego obrotu, opartego na konkurencji. Słusznie przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Skarżącą, z których wynika że:

- nie znają oni osób reprezentujących poszczególne firmy (były to osoby pochodzenia wietnamskiego lub chińskiego),

- zamówienia były realizowane na bieżąco bez zawierania umów pisemnych;

- towar dostarczany był przez kierowców,

- zakup i ewentualna wymiana towaru dokonywana była w lokalu centrum handlowego;

- firma nie kontaktowała się telefonicznie z dostawcami.

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że sposób przeprowadzania transakcji był dość ryzykowny, gdyż zamawiając towar Skarżąca nie miała nawet pewności od kogo towar ten kupuje. W efekcie trafne jest jego stanowisko, iż brak – z jej strony - jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych świadczy bezsprzecznie o braku jej przezorności. Jednocześnie nie sposób zgodzić się ze Skarżącą jakoby wynikająca z elementarnej dbałości o własne interesy weryfikacja kontrahentów nie znajdowała oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r. (I FSK 1650/13) jest to konsekwencja wykładni celowościowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pozwalającej podatnikowi uchronić się przed uregulowanymi w tym przepisie skutkami niezgodnego z prawem działania innych podmiotów. To co z punktu widzenia strony stanowi nieskonkretyzowany obowiązek podatnika, którego niedopełnienie pozbawia go prawa do odliczenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rodzi de facto uprawnienie, dzięki któremu uczciwy nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy.

Na koniec za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. Abstrahując od tego czy zasada in dubio pro tributario ma, czy też nie ma zastosowania do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego stwierdzić należy, iż taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Starannie przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło bowiem na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę Skarżącej oddalił.