III FSK 136/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-01-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 27/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 192 w zw. z art. 48 § 1 w zw. z art. 200 § 1-5, art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 191, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 i 210; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 27/24 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2023 r., nr SKO/KD/400/2811/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 27/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Syndyka masy upadłości P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: skarżący, syndyk) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 15 listopada 2023 r., nr SKO/KD/400/2811/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł syndyk w imieniu własnym, ale na rzecz spółki pod firmą: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. Na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, c pkt 2 lit. a, b, pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z 25 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że spółka P. Sp. z o.o. w upadłości:

a) posiada grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe",

b) posiada budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. budynki należy określić jako "budynki pozostałe",

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że spółka P. Sp. z o.o. w upadłości:

– posiada grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe",

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że spółka P. Sp. z o.o. w upadłości posiada budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. budynki należy określić jako "budynki pozostałe",

4. art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, tj.

– postanowienia z 16 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w T., V Wydział Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, dot. ogłoszenia upadłości spółki P. Sp. z o.o.,

– postanowienia z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, dot. zgody na wynajem i dzierżawę przez syndyka nieruchomości własnych lub dzierżawionych w toku postępowania upadłościowego,

– sprawozdania kwartalne syndyka z czynności w szczególności za okres od 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.,

– sprawozdania rachunkowe syndyka w szczególności za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.,

że należy określić P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł (utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji), w sytuacji gdy:

- ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", a wskazane powyżej budynki jako "budynki pozostałe",

5. art 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie dopuściło się naruszenia:

a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 i art. 210 o.p. w zw. z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, c pkt 2 lit. a, b, pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z 25 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł, w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2,

tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", a wskazane powyżej budynki jako "budynki pozostałe",

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie przez organ, że spółka P. Sp. z o.o. w upadłości:

– posiada grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe",

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie przez organ, że spółka P. Sp. z o.o. w upadłości posiada budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. budynki należy określić jako "budynki pozostałe",

d) art. 191 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez organ drugiej instancji na podstawie zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, tj.

– postanowienia z 16 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy w T., V Wydział Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, dot. ogłoszenia upadłości spółki P. Sp. z o.o.,

– postanowienia z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...] Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, dot. zgody na wynajem i dzierżawę przez syndyka nieruchomości własnych lub dzierżawionych w toku postępowania upadłościowego,

– sprawozdania kwartalne syndyka z czynności w szczególności za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.,

– sprawozdania rachunkowe syndyka w szczególności za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.,

że należy określić P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł (utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji), w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", a wskazane powyżej budynki jako "budynki pozostałe",

e) art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł, na podstawie zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, tj.

– sprawozdanie kwartalne syndyka z czynności za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., - w sytuacji gdy organ pierwszej instancji orzekał w zakresie podatku od nieruchomości za okres 2021 r., co zostało afirmowane przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

– sprawozdanie syndyka "z czynności z dnia 20 stycznia 2021 r. za okres od dnia 1 października 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r." (str. 3 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) - w sytuacji gdy sprawozdanie z czynności syndyka za ww. okres (ostatni kwartał 2021 r.) nie mogło być sporządzone w dniu 20 stycznia 2021 r. (czyli wcześniej niż nastąpił ostatni kwartał tego roku) - co sprawia, że nie wiadomo do którego sprawozdania odnosi się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponadto organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 11, że "nie wskazanie konkretnego sprawozdania, nie stanowi podstawy zakwestionowania poczynionych przez organ I instancji ustaleń." czyli przyjął ww. ustalenia organu pierwszej instancji za własne - co uniemożliwia odniesienie się do ww. kwestii przez skarżącego,

– sprawozdanie syndyka rachunkowe "z dnia 20 stycznia 2021 r. za okres od dnia 1 października 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r." - w sytuacji gdy sprawozdanie rachunkowe syndyka za ww. okres (ostatni kwartał 2021 r.) nie mogło być sporządzone w dniu 20 stycznia 2021 r. (czyli wcześniej niż nastąpił ostatni kwartał tego roku) - co sprawia, że nie wiadomo do którego sprawozdania odnosi się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ponadto organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 11, że "nie wskazanie konkretnego sprawozdania, nie stanowi podstawy zakwestionowania poczynionych przez organ I instancji ustaleń." czyli przyjął ww. ustalenia organu pierwszej instancji za własne - co uniemożliwia odniesienie się do ww. kwestii przez skarżącego,

że należy określić P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł, w sytuacji gdy:

– ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", a wskazane powyżej budynki jako "budynki pozostałe",

– z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, ze względu na ww. omyłki, na których dokumentach organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję - co zostało afirmowane przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

f) art. 120 o.p. w zw. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł, pomimo prowadzenia przez organ pierwszej instancji niniejszego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz ze złamaniem przepisów prawa, co przejawiało się w tym, że:

– syndyk masy upadłości nie został poinformowany o terminie i okoliczności przeprowadzenia oględzin przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego J.D. prawdopodobnie z końcem 2020 r. lub początkiem 2021 r. - organ podatkowy w piśmie z 6 lipca 2022 r., znak: [...] przyznał powyższe, że "oględziny obiektu zostały przeprowadzone z uchybieniem art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ Syndyk Masy Upadłości, nie został poinformowany o oględzinach na piśmie" następnie organ pisze we ww. piśmie, że "wspomniany przez Syndyka Operat Szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego J.D. dotyczący budowli, jaką stanowi pas startowy znajdujący się na działce nr [...] obręb M., nie będzie brany pod uwagę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 podatnika P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej" - nie zostało jednak wskazane w jakim celu ww. opinia ww. biegłego została wywołana przez organ podatkowy,

- powyższe stanowisko i ww. uchybienia przepisom zostało potwierdzone w piśmie Burmistrza P. z 11 sierpnia 2022 r., znak: [...] w sytuacji gdy postanowieniem z 15 marca 2022 r. Burmistrz P., znak: [...] postanowił: "odmówić wyłączenia operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy J.D. z postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021",

– prawdopodobnie pracownicy Urzędu Miejskiego w P. bez wiedzy i zgody syndyka wchodzili na prywatny teren nieruchomości - działki numer [...] obręb M. i działki numer [...] obręb [...]., dla których m. in. Sąd Rejonowy w G., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o nr [...], o powyższym świadczą:

• wydanie i treści opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego J.D., który w rozmowie telefonicznej 4 lutego 2022 r. wskazał, że to 2 pracowników Urzędu Gminy P. (jedna osoba z księgowości i druga osoba z działu podatków) udało się wraz z nim prawdopodobnie pod koniec 2020 r. lub początkiem 2021 r. na ww. teren,

• załączone do pisma z 8 marca 2022 r. Burmistrza P., znak: [...] zdjęcia,

– dwukrotnie bezpodstawnie Burmistrz P. nakładał na syndyka masy upadłości działającego w imieniu własnym, ale na rzecz spółki pod firmą: P. Sp. z o.o. w upadłości kary porządkowe, które w wyniku zażaleń syndyka były następnie uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie,

– zachodzą poważne wątpliwości co do tego, czy w ogóle Burmistrz P. - Pan R.M. ze względu na problemy zdrowotne przebywał w toku niniejszej sprawy w Urzędzie Miejskim w P. - na zapytanie syndyka z 27 lutego 2023 r. zostało w piśmie z 14 marca 2023 r., znak: [...] wskazane, że "W okresie jednego roku wstecz Burmistrz P. Pan R.M. przebywał w ramach wykonywanych przez siebie obowiązków w Urzędzie Miejskim w P. w dniach 27.02.2022 - 13.04.2022 z wyjątkiem dni wolnych od pracy oraz dni 16, 17, 18 marca oraz 8 kwietnia 2022 r." natomiast lista rzekomo wykonanych czynności przez Pana Burmistrza została przedstawiona bardzo ogólnie w wyniku czego nie można tych informacji zweryfikować,

– Pan R.M. - Burmistrz P. używa niniejszego postępowania podatkowego jako narzędzia politycznego, gdyż wypowiada się medialnie zarówno na konferencjach prasowych jak i w prasie na temat tego postępowania, podając mijające się z prawdą informacje, w tym w artykule prasowym z 1 marca 2022 r. na portalu internetowym gryfice24.online:

• "Prawdą jest, że Burmistrz P. podejmuje czynności w celu wyegzekwowania od Syndyka należnych podatków" - w sytuacji gdy nie było i nie jest prowadzone w stosunku do Syndyka postępowanie egzekucyjne,

• "Prawdą jest, że Burmistrz P. wykonując swoje wobec mieszkańców Gminy, które nakłada na niego prawo wezwał syndyka do korekty deklaracji podatkowej z 2021 r. za miesiąc sierpień" - w sytuacji gdy wezwanie to było bezpodstawne, więc w takiej sytuacji nie ma podstaw do korekty deklaracji, która została złożona prawidłowo,

• "Prawdą jest, że Burmistrz P. nałożył na syndyka karę porządkową za lekceważenie organu podatkowego i brak reakcji na kierowaną przez ten organ korespondencję." - w sytuacji gdy postanowienia o nałożeniu przez Burmistrza P. kar porządkowych na syndyka zostały uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w wyniku złożonych zażaleń przez syndyka,

• "Kłamstwem jest, że prowadzone od wiosny 2021 r. postępowanie podatkowe w ramach którego wydano decyzję określającą z 7 lipca 2021 r. miało związek z festiwalem P. - w sytuacji gdy w wezwaniu z 29 października 2021 r., znak: [...] Burmistrza P. zostało wskazane, że "wezwać ww. w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania, do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za miesiąc sierpień 2021 w związku z zawartą w 23 kwietnia 2021 r. umową dzierżawy ze spółką Z.M. Sp. z o.o." - to spółka Z.M.Sp. z o.o. była odpowiedzialna za organizację festiwalu P.,

• "Prowadzone obecnie postępowanie podatkowe związane z P. dotyczy wyłącznie podatku za jeden miesiąc (sierpień 2021 r.) i jest ograniczone do powierzchni na których rzeczywiście prowadzono działalność gospodarcza, tj. mówimy maksymalnie o kwocie 30-40 tysięcy złotych." - w sytuacji gdy: decyzją z 7 lipca 2021 r., znak: [...], Burmistrza P. postanowiono "określić P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 352.393,00 zł (decyzja została uchylona w wyniku odwołania złożonego przez syndyka) oraz decyzją z 25 maja 2023 r. Burmistrza P. (działającego z upoważnienia Burmistrza Sekretarza Gminy) sygn. sprawy: [...], postanowiono określić wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r., "P. sp. z o.o. (dalej: Podatnik, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt sześć tysięcy dwadzieścia pięć złotych 00/100)." - wskazane powyżej kwoty nie są rzędu 30-40 tysięcy złotych jak wskazuje powyżej Pan Burmistrz,

• syndyk "nie posiada zgody sędziego nadzorującego postępowania upadłościowe na prowadzenie działalności gospodarczej, wyszło to na jaw dopiero w styczniu tego roku",

• syndyk nie posiada zgody na prowadzenie całego przedsiębiorstwa upadłej spółka, ale posiada zgodę na wynajmowanie i dzierżawę - syndyk nie ukrywał przed żadnym organem ani podmiotami trzecimi tych informacji,

• "Obecnie Syndyk próbuje przerzucić odpowiedzialność na władze samorządowe próbując ochronić swoją osobę w związku z powstałymi wątpliwościami czy nie złamał on prawa naruszając nałożony przez Sędziego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej"

- w sytuacji gdy nie został nałożony na syndyka ani w postępowaniu upadłościowym spółki P. Sp. z o.o. w upadłości ani w żadnym innym postępowaniu zakaz prowadzenia działalności gospodarczej,

g) art. 192 o.p. w zw. z art. 48 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1-5 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 286.025,00 zł, pomimo odmowy przez organ pierwszej instancji uwzględnienia wniosku skarżącego o przedłużenie terminu o dalsze 7 dni do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów w sytuacji gdy był on uzasadniony i zasługiwał na uwzględnienie, ze względu na:

– znaczną odległość - 850 km (w jedną stronę) - kancelarii syndyka od siedziby organu przy Placu K. [...] w P. - gdzie jak wskazuje organ dostępne są akta sprawy,

– konieczność przesłania fotokopii ww. akt do kancelarii syndyka przez osobę która je wykonała, a następnie ich przeanalizowania,

h) art. 210 § 4 o.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz prawnego - wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku z 2 października 2024 r. WSA w Szczecinie, Wydział I, sygn. akt. I SA/Sz 27/24 i o:

2. przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania,

3. zasądzenie od na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według prawem przepisanych norm.

Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

1. oddalenie skargi kasacyjnej,

2. zasądzenie na rzecz organu - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Mając na uwadze konstrukcję skargi kasacyjnej przypomnienia wymaga, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało, i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Tymczasem w niniejszej sprawie w przypadku większości zarzutów autor skargi kasacyjnej poprzestał na samym powołaniu przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone. Pełnomocnik nie wyjaśnił, na czym dokładnie polegało ich naruszenie ani jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Zarzuty opatrzono jedynie kwestionowaniem ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, bądź tezami stawianymi przez pełnomocnika bez ich uzasadnienia.

Podejmując próbę odniesienia się do stanowiska skarżącego, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy zarzutów koncentrujących się na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca treść wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, rzutuje na ocenę stanowiska w kwestii prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Problem "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sąd Administracyjnego. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznawano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu musi skutkować uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że: "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)".

W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (....) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W zacytowanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedstawione poglądy podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, a odnosząc je do realiów tej sprawy należy wskazać, że sporne nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Powyższe przesądza o istnieniu związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, związku tego nie pozbawiła fakt ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 października 2019 r., II FSK 936/18: "skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (...). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. (...) Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego. Pomimo pozbawienia upadłego prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie staje się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (włada faktycznie nieruchomościami za przedsiębiorcę).".

W tej sprawie zwraca uwagę fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z 9 kwietnia 2015 r. wyrażono zgodę na dalsze prowadzenie działalności upadłego Przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. SKO w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazało, że określony w postanowieniu przedmiot działalności gospodarczej koreluje z danymi z KRS, w którym jako przedmiot działalności Przedsiębiorstwa podano - "wynajem i zarządzanie nieruchomościami i własnymi dzierżawionymi". Organ uwzględnił treść sprawozdań z czynności syndyka za poszczególne okresy w 2021 r., w których zawarto zapisy o prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej, to jest wynajmowania wolnych pomieszczeń i placów, terenu byłego lotniska, czy spotkaniach się z kontrahentami bądź potencjalnymi dzierżawcami czy najemcami. W sprawozdaniach informowano również o dozorowaniu nieruchomości poprzez monitoring i dozór oraz osobistych kontrolach przeprowadzanych przez syndyka mających na celu wykluczenie niezgodnego z zasadami umów dzierżawy wykorzystania nieruchomości, pomieszczeń. Organ włączył też do materiału dowodowego umowy dzierżawy i najmu zawarte przez skarżącego w 2021 r. dotyczące gruntów należących do spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Nie ma również podstaw do podważenia oceny ustaleń organów podatkowych, wskazujących na związek spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej jeszcze raz należy podkreślić, że dla spełnienia przesłanki naruszenia prawa procesowego, nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej poprzestaje na stwierdzeniach, że błędnie uznano, iż spółka: "posiada grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]w sytuacji gdy: ww. spółka nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 254.200,00 m2 (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]), tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako »grunty pozostałe«", bądź: "posiada budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, w sytuacji gdy: ww. spółka nie posiada budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.021,00 m2, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. budynki należy określić jako »budynki pozostałe«".

Skarżący nie zakwestionował skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów w tej kwestii. Główna argumentacja skarżącego skupia się na polemice ze stanowiskiem przedstawionym w wydanych decyzjach. W szczególności nie ma podstaw do uznania zasadności ogólnikowych zarzutów dotyczących uwzględnienia jako podstawy ustaleń organów podatkowych: postanowienia Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy z 16 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...], postanowienia Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego w T., V Wydział Gospodarczy z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], sprawozdań kwartalnych syndyka z czynności w szczególności za okres od 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. i sprawozdań rachunkowych syndyka w szczególności za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Skarżący nie wyjaśnił przyczyn podważania wymienionych dowodów.

Wbrew zarzutom skarżącego organ odwoławczy nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na sprawozdanie syndyka z 20 stycznia 2021 r. za okres od dnia 1 października 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., a wskazał szczegółowo na zapis w sprawozdaniach za 2021 r. o prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej, to jest wynajmowania wolnych pomieszczeń i placów, terenu byłego lotniska (wymieniając: "sprawozdanie z 10 kwietnia 2021 r. za okres 1 stycznia 2021 r. - 31 marca 2021 r., z dnia 19 lipca 2021 r. za okres 1 stycznia 2021 r. - 30 czerwca 2021 r., z 25 października 2021 r. za okres 1 lipca 2021 r. - 30 września 2021 r., z dnia 12 stycznia 2022 r. za okres od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r."). Co prawda w aktach sprawy znalazły się sprawozdania kwartalne syndyka z czynności za okres od 1 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., jednak organ odwoławczy nie brał ich pod uwagę przy orzekaniu w zakresie podatku od nieruchomości za okres 2021 r.

Sąd pierwszej instancji poddał też ocenie zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonych "oględzin" nieruchomości podatnika, w zakresie braku poinformowania skarżącego o terminie i okoliczności przeprowadzenia oględzin nieruchomości na działce nr [...] obręb M. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego J.D. W tym zakresie ponownie należy wskazać, że organ podatkowy I instancji w skierowanych do skarżącego pismach z 6 lipca 2022 r. i 11 sierpnia 2022 r. przyznał, że operat szacunkowy ww. biegłego i wycena budowli zostały sporządzone z uchybieniem art. 123 § 1 o.p., informował też skarżącego o tym, że ten dokument nie będzie uwzględniony w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Nadto organ I instancji w ww. pismach wyjaśnił, że pracownicy Urzędu Miasta nie wchodzili na teren nieruchomości. Skoro ww. dokumenty nie zostały uwzględnione w sprawie, wskazane przez skarżącego naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie znaczenie w kontekście zarzutów naruszenia: "art. 120 o.p. w zw. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p." ma podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia nieobecności osoby pełniącej funkcję Burmistrza Gminy w siedzibie Urzędu czy odwoływanie się skarżącego do politycznego uzasadnienia zainicjowania postępowania podatkowego w sprawie. Takie sformułowanie zarzutu uniemożliwia dokonanie jego kontroli przez sąd kasacyjny.

W skardze kasacyjnej nie wykazano też naruszenia art. 192 w zw. z art. 48 § 1 w zw. z art. 200 § 1-5 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W kontekście tego zarzutu trzeba zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż skarżący złożył w dniu 15 maja 2023 r. wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego do organu podatkowego I instancji przed wydaniem decyzji z 25 maja 2023 r., po otrzymaniu zawiadomienia z 25 kwietnia 2023 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 15 maja 2023 r. przez pełnomocnika skarżącego. W piśmie z 24 maja 2023 r. Burmistrz P. poinformował skarżącego o braku możliwości przedłużenia terminu określonego w art. 200 § 1 o.p. wyjaśniając, że strona ma prawo wypowiadać się w toku całego postępowania, zarówno przed wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się, jak i po jego upływie.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzeniu strony wnoszącej skargę kasacyjną o uniemożliwieniu jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym (tuż przed wydaniem decyzji), powinna towarzyszyć argumentacja potwierdzająca wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący, poza ogólnikowym wskazaniem na odmowę uwzględnienia wniosku o przedłużenie tego terminu przez organ I instancji, nie podał, jakie kwestie na skutek braku uwzględnienia tego wniosku nie zostały wyjaśnione. Trzeba zauważyć, że wniosek o przedłużenie terminu o dalsze 7 dni został złożony 15 maja 2023 r., a decyzja została wydana przez organ dopiero 25 maja 2023 r. Skarżący miał więc możliwość wypowiedzenia się w kolejnych dniach w zakresie zebranego materiału dowodowego. Także organ odwoławczy zawiadomił skarżącego w piśmie z 25 października 2023 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 i art. 210 o.p. w zw. z art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. a i b i pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w P. nr [...] z 25 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poza ogólnikowym podważeniem decyzji, nie zostały uzasadnione. Skarżący nie wyjaśnił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzestając na powtórzeniu treści tego przepisu.

W świetle powyższych uwag bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego w zakresie kwalifikacji spornej nieruchomości, jako związanej z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego (na które złożyły się koszty zastępstwa procesowego) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński