Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 474/12 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 474/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 82.096 zł. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 2 marca 2012 r. utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przychód z tytułu pozarolniczej działalności zwiększono o łączną kwotę netto 610.097,95 zł. Natomiast kwotę kosztów uzyskania przychodów zwiększono o łączną wartość wydatków 219.496,88 zł. Jednocześnie organ podkreślił, że w trakcie trwania postępowania podatkowego i odwoławczego skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, które odzwierciedlałyby poniesione wydatki dotyczące budowy budynków mieszkalnych, a nie zostałyby uwzględnione w określeniu podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaksięgowanych w niej przychodów oraz wydatków. W księdze nie zostały bowiem ujęte przychody ze zbycia prawa wieczystego użytkowania szeregu działek gruntowych, jak też nie ujęto w niej kosztów nabycia tych praw i wydatków związanych z nieruchomościami, wskazanymi w przedmiotowych decyzjach. Ponadto skarżąca nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków na wzniesienie dwóch budynków znajdujących się na zbywanych przez nią w 2006 r. działkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił środków dowodowych, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów lub usług, a w tej konkretnej sprawie, na wzniesienie budynków, brak jest formalnych podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Skarżąca nie poparła żadnymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków poniesionych na wzniesienie budynków. Dlatego Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż organy podatkowe nie naruszyły również art. 23 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżąca dokumentacji rachunkowej. Stwierdziły jej nierzetelność w części dotyczącej nieujęcia przychodów związanych ze zbyciem praw użytkowania wieczystego kilkunastu działek gruntu i kosztów związanych z ich nabyciem. Jednocześnie organy prawidłowo wywnioskowały, że ustalenie wysokości nieujętych przychodów i kosztów było możliwe na podstawie zgromadzonych dowodów, przede wszystkim na podstawie szeregu aktów notarialnych oraz innych dokumentów dotyczących kosztów związanych z nieruchomościami, których skarżąca nie kwestionuje. Instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodzenia poniesienia wydatków. Podatnik chcąc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien wskazać środki dowodowe, że wydatki takie w celu osiągnięcia przychodu poniósł.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd bowiem niezgodnie z prawem zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 23 § 2 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie odmówił ustalenia wartości wydatków poniesionych przez nią na budowę dwóch budynków mieszkalnych, podczas gdy sprzeciwia się temu zasada prawdy obiektywnej oraz obowiązek wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy. Ponadto w ocenie skarżącej bezzasadnie odmówiono jej oszacowania wielkości poniesionych wydatków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości budynków mieszkalnych sprzedanych w 2006 r. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to polegało na niezastosowaniu tego przepisu co spowodowało zawyżenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę należnego podatku dochodowego od towarów u usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie wskazują uzasadnionych podstaw do wzruszenia wyroku, który odpowiada prawu. Autor skargi kasacyjnej podnosi zarzuty dotyczące uchybień procesowych popełnionych, jego zdaniem przez Sąd pierwszej instancji oraz przez organy podatkowe, przy czym nie uzasadnia jaki te uchybienia miały wpływ na wydanie przedmiotowej decyzji oraz zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art.174 pkt 1 i pkt. 2 p.p.s.a. zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego winny wykazywać, że uchybienie proceduralne było na tyle istotne, że gdyby organy podatkowe lub Sąd ich nie popełnił, to istniało prawdopodobieństwo wydania innego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, których zdaniem skarżącej dopuściły się organy podatkowe, a których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił przy orzekaniu, są gołosłowne. Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia przepisów postępowania a w szczególności do tych, które dotyczyły postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bowiem uznał stanowisko to i uzasadnił, że oddalenie przez organy podatkowe wniosków dowodowych w tym powołania biegłego do wyceny poniesionych kosztów dokonanych naniesień na dwóch zbytych działkach, w stanie faktycznym sprawy było słuszne. Działania organów były zgodne z prawem i nie naruszały art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wyraźnie stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, wnioskowanie organów prawidłowo przeprowadzone i rzetelnie uzasadnione. Sąd pierwszej instancji uzasadnił i wyjaśnił, czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, różnicę pomiędzy obowiązkami związanymi z gromadzeniem dowodów kosztowych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, a podmiotami prowadzącymi taką profesjonalną działalność, na których ustawodawca nałożył obowiązki prowadzenia ksiąg podatkowych oraz obowiązki wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). Należy zauważyć, że zarzuty skargi nie zawierają argumentacji, która uzasadniałaby zmianę dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny. Reasumując organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w zarzutach przepisów postępowania to jest art. 122, art.187 § 1, art. 23 § 2 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Decyzje organów podatkowych uwzględniły podatek VAT który został prawidłowo odliczony, a wskazane w tych decyzjach kwoty przychodu nieuwzględnione przez skarżącą zostały wykazane w przedmiotowych decyzjach w kwotach netto. Ponadto, skarżąca kwestionuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale formalnie nie zarzuca naruszenia przez organy przepisu uprawniającego do odliczenia kosztów uzyskania przychodów z podstawy opodatkowania, czyli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przytoczenie w zarzutach tego przepisu jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne w kontekście treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tego formalnie "nieistniejącego" zarzutu, opierając się jedynie na treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy podnieść, że zarzut taki byłby prawnie nieusprawiedliwiony w kontekście treści tego przepisu oraz przepisów ustawy o rachunkowości, które to przepisy nakazują profesjonalnemu podmiotowi gospodarczemu dokumentować operacje gospodarcze i finansowe, które mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a taką kategorią są koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością.

W stanie faktycznym sprawy, organy nie zakwestionowały przedstawionych przez skarżącą dowodów poniesienia kosztów, bowiem takich dowodów nie przedstawiono. Ugruntowane orzecznictwo sądowe przesądziło, że to na podatniku, jako zainteresowanym w pomniejszeniu swojego zobowiązania podatkowego spoczywa ciężar dowodu poniesienia kosztu. Zgłoszone w toku postępowania żądanie skarżącej ustalenia przez biegłego poniesionych przez nią kosztów na inwestycje na dwóch działkach jest nieuprawnione. W sytuacji braku wiarygodnego wskazania przez skarżącą kiedy dokonano tych wydatków, oraz twierdzenia przez nią, że nakładów inwestycyjnych dokonała sama w ramach prowadzonej działalności budowlanej nie można wykluczyć, że poniesione wydatki na wybudowanie naniesień na przedmiotowych działkach byłyby dwukrotnie odliczone z kosztów. Powyższe uzasadnia zarówno odmowę powołania biegłego, jak i twierdzenie, że podmiot gospodarczy, może odliczyć tylko te koszty uzyskania przychodu, które udokumentuje rzetelnymi dowodami, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Konsekwencją zróżnicowania prawnej sytuacji podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i prowadzącego taką działalność w zakresie obrotu nieruchomościami którego to faktu skarżąca już nie kwestionuje na etapie skargi kasacyjnej jest brak możliwości szacowania kosztów. W sytuacji tej organy uznały, że nie było podstaw prawnych do szacowania kosztów i zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W profesjonalnym obrocie, podatnicy zobowiązani są do rzetelnego dokumentowania, zgodnie z wymogami przepisów ustawy o rachunkowości operacji gospodarczych. Zwolnienia z tego obowiązku podatników, nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzić z art. 180 §1, jak również z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest skierowany do organów a nie do podatników, nie można również wywodzić z tego przepisu uprawnienia podatnika, do żądania przeprowadzenia szacunku, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z obowiązkiem rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z regułami ustawy o rachunkowości, i w istocie czyniłoby te wymogi zbędnymi.

Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).