III FSK 1553/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-12-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 329/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 329/25 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.11.2022.27.U12.RD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 13.08.2025 r., sygn. I SA/Łd 329/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26.02.2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.11.2022.27.U12.RD, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 205 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h) w związku z art. 61 i art. 98 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: k.c.), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że:

a) skarżący nie mógł skutecznie złożyć rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wobec powołanego pełnomocnika, podczas gdy jako jedyny członek zarządu w tamtym czasie, miał pełne prawo do składania oświadczeń woli w imieniu spółki;

b) mandat skarżącego w zarządzie trwał również po dacie złożenia przez niego rezygnacji, tj. po dniu, w którym złożył skuteczne oświadczenie woli o rezygnacji wobec uprawnionego pełnomocnika;

c) skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu za zobowiązania podatkowe spółki za okres, w którym faktycznie już tej funkcji nie pełnił, co miało bezpośredni wpływ na zakres jego odpowiedzialności na gruncie art. 116 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.);

d) oświadczenie złożone zgodnie z art. 61 k.c. przez skarżącego nie wywołało skutków prawnych, co miało bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności skarżącego na gruncie art. 116 o.p.;

e) w stanie faktycznym art. 205 § 1 k.s.h. należy interpretować w sposób, w którym ogranicza on prawo członka zarządu do rezygnacji, w sytuacji gdy jako jedyny członek zarządu nie ma on formalnie komu złożyć rezygnacji w ramach spółki, podczas gdy uzasadnienie to nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa oraz prowadzi do sprzeczności z zasadami prawa cywilnego oraz zasadą swobody rezygnacji z funkcji pełnionej na podstawie stosunku organizacyjnego;

2) art. 107, art. 108, art. 116 o.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że:

a) skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki za grudzień 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r., podczas gdy z dniem 23.12.2015 r. złożył skuteczną rezygnację z funkcji członka zarządu, a tym samym utracił status osoby, która mogłaby ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p., co oznacza, że Sąd wadliwie uznał jego odpowiedzialność za zobowiązania powstałe po tej dacie;

b) do wykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p. nie należy dokładne i prawidłowe ustalenie momentu ustania funkcji w zarządzie, co skutkowało pominięciem znaczenia daty złożenia rezygnacji oraz okoliczności jej skutecznego doręczenia, a tym samym oparciem odpowiedzialności skarżącego na błędnym założeniu, że nadal pełnił funkcję członka zarządu w chwili powstania zobowiązania;

c) brak majątku spółki lub jej niewypłacalność w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. mogą być domniemane lub przyjęte bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego w tym zakresie, w wyniku czego Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organu, które nie zostało poparte konkretnymi dowodami wykazującymi przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej skarżącego tj. brak analizy majątku, braku zaspokojenia zobowiązania z majątku spółki, brak przesłanek dochowania należytej staranności;

d) brak działania skarżącego w celu zgłoszenia upadłości był przesłanką odpowiedzialności, mimo że Sąd nie wykazał, w jakim dokładnie momencie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, nie odniósł się do rzeczywistych możliwości zarządczych skarżącego po złożeniu rezygnacji, a w konsekwencji błędnie przypisał mu zaniechanie, które nie miało miejsca w okresie sprawowania przez niego funkcji;

3) art. 116 § 2 o.p. przez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania, a w konsekwencji brak uznania, że:

a) z dniem 23.12.2015 r. skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu w spółce, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za jej zobowiązania, które przypadły po tym okresie;

b) po dniu 23.12.2015 r. skarżący nie miał już faktycznej możliwości działania w imieniu spółki ani wpływu na wykonanie zobowiązania podatkowego, co wobec powyższego oznacza, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 o.p., gdyż brak było realnego związku przyczynowego między jego działaniem a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę.

4) art. 116 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że:

a) spółka w okresie, w którym skarżący był jej członkiem zarządu była niewypłacalna, podczas gdy okoliczności tej nie zweryfikował, co w sposób zupełny przekreśla możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu wobec skarżącego;

b) skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych (z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.), podczas gdy organ w ogóle nie ustalił, czy istniały realne możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani czy taka decyzja była zasadna lub skuteczna w dacie jego pełnienia funkcji, co prowadzi do nieuprawnionego przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącego, mimo że to organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wykazać, że przesłanki odpowiedzialności zostały spełnione;

c) zobowiązanie podatkowe było wymagalne i niewykonane w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy jego rezygnacja 23.12.2015 r. nastąpiła przed upływem terminu płatności tego zobowiązania (tj. 20.01.2016 r.), co w sposób oczywisty oznacza, że w chwili gdy spółka nie zrealizowała wymagalnego zobowiązania, skarżący nie miał już statusu członka zarządu, a tym samym nie mógł odpowiadać za jego niewykonanie ani za brak działań zmierzających do jego zapłaty lub zabezpieczenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był wystarczający do przypisania skarżącemu odpowiedzialności na gruncie art. 116 o.p., podczas gdy organy te przeprowadziły postępowanie administracyjne z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a także art. 7, art. 8 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.), art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz przy dokonaniu bezprawnej odmowy przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez skarżącego dowodów przez organy obu instancji, zaniechaniu przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przez organy obu instancji, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu wykazanie okoliczności przeciwnych do założeń poczynionych przez organy obu instancji w całym postępowaniu administracyjnym i doprowadziło do wydania decyzji przez organu obu instancji w zasadzie wyłącznie w oparciu o dowody arbitralnie dopuszczone przez organ;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przejawiającym się w nienależytym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez odniesienie się do zarzutów skargi oraz bez przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i dokonanej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a także na błędnym przytoczeniu okoliczności niepodnoszonych przez organ odwoławczy, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem wskazuje na brak prawidłowego i całościowego rozpatrzenia sprawy w odniesieniu do okoliczności faktycznych, z pominięciem indywidualnej oceny w zakresie faktu, że skarżący nie był wiceprezesem zarządu spółki, ustalonego na czas wymagalności należności podatkowej, a tym samym skutkowało nieuwzględnieniem skargi na decyzję organu;

3) art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w związku z naruszeniem art. 127 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że dopuszczalne było przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w sposób wykraczający poza granice kontroli instancyjnej w zakresie, który powinien być przedmiotem rozpoznania przez organ pierwszej instancji, czego skutkiem było pozbawienie strony prawa do rozpoznania jej sprawy w dwóch instancjach i faktyczne pozbawienie prawa do złożenia merytorycznego odwołania od decyzji opartej na nowej, nieujawnionej podstawie faktycznej; powyższe naruszenie powstało w wyniku przyjęcia przez WSA w Łodzi, że decyzja wydana w postępowaniu, w którym organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe de facto w całości w odniesieniu do nowo ujawnionych okoliczności, a nie jedynie w zakresie uzupełnienia braków, jest zgodna z konstytucyjnym prawem strony do zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w I instancji;

4) art. 233 § 1 i § 2 o.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie i dokonanie przez organ odwoławczy pełnego samodzielnego uzupełnienia materiału dowodowego, obejmującego nie tylko rozstrzygnięcia ale całościowe przekształcenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co wykraczało poza granice dopuszczalne w trybie odwoławczym, podczas gdy organ powinien zgodnie ze swoimi kompetencjami ustawowymi działać jako instancja kontrolna;

5) art. 123 o.p. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że:

a) skarżący został poinformowany o zamiarze zmiany ustaleń faktycznych przez organ odwoławczy oraz został uprzedzony o zamiarze dokonania przez organ odwoławczy istotnych korekt w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, poinformowany o nowych okolicznościach, które stać się miały podstawą rozstrzygnięcia, podczas gdy powyższe okoliczności nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym;

b) skarżący został przesłuchany w zakresie wszystkich okoliczności mających szczególne znaczenia dla sprawy oraz umożliwiono mu przedstawienie swojego stanowiska w zakresie wszystkich ujawnionych podczas postępowania dowodów, podczas gdy organ odwoławczy, pomimo przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznie szerszym zakresie niż organ pierwszej instancji, zrezygnował z przesłuchania skarżącego co do okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, takich jak tryb i sposób złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu, wiedza o zwołaniu zgromadzenia wspólników, udział w tym zgromadzeniu, a także stan faktyczny na dzień domniemanego zakończenia pełnienia funkcji;

c) odniesiono się do wniosków dowodowych skarżącego, podczas gdy organ odwoławczy w sposób całkowicie nieadekwatny odniósł się do wielokrotnie ponawianych wniosków dowodowych skarżącego, zarówno w zakresie dowodu z jego osobowego przesłuchania, jak i dowodów z dokumentów oraz zeznań innych osób (w tym wspólników spółki), pomijając je lakonicznie lub oddalając bez przeprowadzenia pełnej i wnikliwej analizy.

2.2. Dyrektor IAS w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że WSA w Łodzi wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę skarżącego był związany w myśl art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4.04.2025 r. o sygn. III FSK 655/23, którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z 23.02.2023 r. o sygn. I SA/Łd 704/22 i przekazano sprawę temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Przyczyną uchylenia wyroku WSA w Łodzi była błędna interpretacja art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p., która doprowadziła ten Sąd do nieprawidłowej oceny, że podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne były dokonywane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych.

3.2. Zarzuty obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej w głównej mierze koncentrują się wokół wykazania, że skarżący, będący członkiem zarządu spółki I. sp. z o.o. (dalej: spółka), 23.12.2015 r. skutecznie złożył rezygnację z funkcji członka zarządu tej spółki wobec umocowanego 22.12.2015 r. pełnomocnika spółki M.T.M.T. i tym samym jego mandat pełnienia funkcji członka zarządu wygasł z dniem złożenia oświadczenia o rezygnacji. Powyższe w ocenie skarżącego wyłączało możliwość przypisania mu solidarnej odpowiedzialności podatkowej wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r.

3.3. W myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organami podatkowymi i WSA w Łodzi, że od 23.07.2015 r. do 1.02.2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1.02.2016 r., skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki. O powyższym świadczą załączone w aktach sprawy dokumenty, zgodnie z którymi zmiany składu zarządu spółki zostały ujawnione w Centralnej Informacji KRS – 22.03.2016 r. (nadanie mandatu) i 8.08.2016 r. (odwołanie z pełnionej funkcji). Akta administracyjne sprawy ponadto stanowią, że pierwotna umowa spółki wskazywała, że jej zarząd "składa się z 1 (jednej) do 2 (dwóch) osób, w tym Prezesa Zarządu, powoływanych spośród Wspólników lub spoza ich grona" (§ 12 w ust. 1). Ustęp 3 § 12 umowy spółki stanowił, że "członków Zarządu powołuje się na czas nieoznaczony, przy czym wyłącza się stosowanie art. 202 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych". W § 13 ust. 2 umowy spółki wskazano zaś, że "W przypadku Zarządu jednoosobowego, jedyny członek Zarządu ma prawo samodzielnej reprezentacji Spółki. W przypadku Zarządu wieloosobowego, do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem".

W dniu 23.07.2015 r. odbyło się bez formalnego zwołania Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (dalej: NZW), które zgodnie z art. 240 k.s.h. zdolne było do podjęcia uchwał, ponieważ reprezentowany był na nim cały kapitał zakładowy, a obecni na nim jedyni dwaj wspólnicy spółki nie wnieśli sprzeciwu, ani co do odbycia NZW ani co do wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad, którym objęto m.in. podjęcie uchwał w sprawie zmiany umowy spółki, w sprawie zmian w składzie zarządu spółki oraz w sprawie upoważnienia zarządu do sporządzenia tekstu jednolitego umowy spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 3 odwołało ze składu zarządu spółki D.G., uchwałą nr 5 powołało do składu zarządu M.M. na funkcję prezesa zarządu spółki, a uchwałą nr 6 do składu zarządu powołano skarżącego, który objął funkcję wiceprezesa zarządu spółki. Co ważne w obecnie rozpoznawanej sprawie NZW uchwałą nr 4 z tego samego dnia postanowiło, że zarząd spółki będzie dwuosobowy. Dokonano tym samym zmiany w zakresie liczby członków zarządu z widełkowego, który pierwotnie przewidywał możliwość istnienia zarządu w składzie od 1 do 2 członków, w tym także zarządu jednoosobowego, na zarząd wyłącznie wieloosobowy składający się konkretnie z dwóch osób. Nie dokonano jednocześnie zmian w zakresie sposobu reprezentacji, która była reprezentację łączną. Podjęte uchwały nie zostały zaskarżone, miały więc moc wiążącą. Ponadto akta sprawy stanowią, że M.M. skutecznie rezygnację z funkcji prezesa zarządu złożył 21.12.2015 r., a w to miejsce nie został powołany nowy członek zarządu. W spółce nie ustanowiono także prokurenta.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Dyrektor IAS w Łodzi zasadnie stwierdził, co prawidłowo zaakceptował WSA w Łodzi, że pozostający w spółce jedyny członek zarządu, którym był skarżący, z uwagi na brak wymaganego dla zarządu wieloosobowego sposobu reprezentacji spółki, nie mógł udzielić pełnomocnictwa M.T.M.T., a następnie złożyć na jego ręce rezygnacji z pełnionej funkcji. Czynność taka była bowiem bezskuteczna. W przypadku rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji w zarządzie dwuosobowym przepisy nie uprawniają automatycznie pozostałego członka zarządu do samodzielnej reprezentacji spółki, przez co nie sposób uznać, by oświadczenie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu złożone wobec ww. pełnomocnika, a nie wobec uprawnionego do reprezentacji organu spółki, wywarło skutek dla istnienia prawnego mechanizmu odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej.

3.4. O liczbie osób zasiadających w zarządzie spółki stanowi art. 201 § 2 k.s.h., zgodnie z którym zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Zaś art. 205 § 1 k.s.h. wskazuje, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Umowa spółki może zatem sztywno określać, że zarząd składa się z jednego członka, z większej liczby członków lub też określać tę liczbę w sposób widełkowy (np. od jednego do pięciu), albo określać tylko minimalną lub maksymalną liczbę członków zarządu. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, umowa spółki przewidywała, że zarząd spółki składa się z 2 członków i jednocześnie w zakresie reprezentacji określa konieczność współdziałania dwóch członków zarządu albo członka zarządu łącznie z prokurentem i nie przewiduje możliwości samodzielnej reprezentacji przez każdego z członków wieloosobowego zarządu. W takim przypadku gdy nastąpi spadek liczby członków zarządu poniżej progu minimalnego określonego umową spółki, powoduje to powstanie tzw. zarządu kadłubowego. W takiej sytuacji nie dochodzi automatycznie do przekształcenia zarządu wieloosobowego w zarząd jednoosobowy i nie daje prawa do samodzielnej reprezentacji spółki.

Dodatkowo zasadnie WSA w Łodzi podkreślił, że mimo złożenia 23.12.2015 r. przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji, faktycznie pełnił on funkcję członka zarządu, gdyż podpisywał 30.03.2016 r. jako wiceprezes zarządu spółki dokumenty dotyczące jej sprawozdania finansowego za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r., złożonego do Urzędu Skarbowego L. [...] 18.07.2016 r.

Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej próbujące podważyć powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadne. W konsekwencji celnie w zaskarżonym wyroku uznano, że skarżący od 23.07.2015 r. do 1.02.2016 r., tj. do odwołania z pełnionej funkcji uchwałą 1/2016 z 1.02.2016 r. pełnił funkcję wiceprezesa spółki. Prawidłowo także stwierdzono, że skarżący pozostający w spółce jako jedyny członek zarządu, z uwagi na brak wymaganego dla zarządu wieloosobowego sposobu reprezentacji spółki, nie mógł udzielić pełnomocnictwa M.T.M.T., a następnie złożyć 23.12.2015 r. na jego ręce rezygnacji z pełnionej funkcji.

3.5. W rozpoznawanej sprawie, co zostało ustalone przez organy podatkowe i prawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem i nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy ustaliły też, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego podejmował wiele czynności mających na celu ustalenie składników majątku spółki, w wyniku których nie udało się pozyskać informacji o składnikach majątku spółki czy rachunkach bankowych spółki. Nie stwierdzono też, aby była ona właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości czy pojazdów (Centralna Baza Ksiąg Wieczystych, CEPiK). Nie uzyskano również informacji dotyczących kontrahentów spółki. Ustalono ponadto, że spółka od kilku lat nie składa zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast 13.12.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny ustalił, że siedziba spółki jest adresem "wirtualnego" biura, którego nigdy nie wynajmowała, także dla celów korespondencyjnych czy rejestracyjnych. Pod adresem tym nie ujawniono majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem egzekucyjnym. Stwierdzono, że spółka nie jest wspólnikiem w innych podmiotach. Prezes spółki jest obcokrajowcem – obywatelem B., który nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej adresu zamieszkania. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 1.03.2021 r. (sprostowanego postanowieniem tego organu z 14.06.2022 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Właściwie w sprawie ustalono, że skarżący posiadał dostateczną wiedzę w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności i zawieranych kontraktów handlowych, jak również w zakresie jej sytuacji finansowej, zarówno w okresie poprzedzającym objęcie funkcji w spółce, jak i bieżącej (w tym braku deklarowania zobowiązań w prawidłowych wysokościach, mimo takiego obowiązku i braku regulowania zobowiązań podatkowych, co prowadziło do jej niewypłacalności). W aktach sprawy brak jest wskazanych przez skarżącego okoliczności, świadczących o istnieniu obiektywnej przeszkody, która uniemożliwiała złożenie do sądu powszechnego stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W następstwie tego Naczelny Sąd Administracyjny jako bezzasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku ustalenia i weryfikacji, czy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna. Poza ogólnikowi twierdzeniami o niepodjęciu przez organ wszelkich czynności dowodowych i niezgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, a także jego błędnej ocenie, brak jest wskazania na czym w ocenie skarżącego przedmiotowe uchybienia miałby polegać, czy też jakich czynności we wskazanym zakresie organ zaniechał. Dyrektor IAS w Łodzi na stronach 20-33 zaskarżonej decyzji, opierając się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu, szeroko odniósł się, zarówno w kontekście istnienia przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki do kwestii niewypłacalności spółki m.in. w okresie sprawowania przez skarżącego mandatu członka zarządu.

3.6. Jako niezasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej podważające, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny był wystarczający do przypisania skarżącemu odpowiedzialności na gruncie art. 116 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który uznał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione z niego argumenty organów zasługują na podzielenie. Organy wykazały, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. Podejmowały przy tym niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy wnikliwie oceniły wszystkie dowody w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organy wzięły pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dały wiary. Nie są zasadne zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, że w badanej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia, które zostało wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach, które są sprzeczne z wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Sąd drugiej instancji. Dlatego jako nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia art. 127 i art. 233 § 1 i 2 o.p., gdyż w tym zakresie WSA w Łodzi był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4.04.2025 r., III FSK 655/23.

Sąd ten wskazał, że art. 233 § 2 o.p. przyznaje organowi odwoławczemu uprawnienie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdyż wszystkie dowody na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki pozostawały w dyspozycji organu odwoławczego. Zostały mu przekazane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor IAS w Łodzi nie przeprowadzał nawet dodatkowego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Poddał ocenie dowody wyłącznie mu przekazane przez organ pierwszej instancji. Faktem jest, że niektórych dowodów nie oceniał organ pierwszej instancji, gdyż otrzymał je po wydaniu decyzji, jednak nie można mylić oceny dowodów z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którym jest zgromadzenie materiałów dowodowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 4.04.2025 r., III FSK 655/23, stwierdził, że w ramach kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego mieściła się merytoryczna ocena odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości w podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w zakresie orzeczonym decyzją organu pierwszej instancji i co najistotniejsze, że zarówno ten organ, jak i organ odwoławczy uznali za zasadne obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki. Natomiast w ramach kompetencji reformatoryjno-merytorycznych organ odwoławczy był uprawniony do określenia tej odpowiedzialności za okres krótszy niż orzekł organ pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy nie zmienił podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji. Każdy z tych organów orzekał na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Z kolei dodatkowe materiały dowodowe potwierdziły zasadność stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do ponoszenia przez skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W konsekwencji Sąd ten uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani art. 127, ani art. 233 § 2 o.p.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.9. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny, więc po uprzednim rozpoznaniu w myśl art. 182 p.p.s.a. sprawy na posiedzeniu niejawnym, skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił na podstawie art. 184 w p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski