Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 września 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r., III SA/Wa 3098/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.)

- art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 43 ust. ust 1 pkt 37 ustawy art. 106i ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że stan faktyczny opisany we wniosku Spółki nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 roku nr [...]. W konsekwencji skład orzekający błędnie uznał, iż do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania, a organ błędnie zastosował w sprawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i niezasadnie wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż przedstawiony we wniosku Strony przeciwnej stan faktyczny sprawy nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 toku nr [...]. Sąd doszedł do wadliwej konkluzji, iż do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Spółki, nie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna.

Konsekwencją powyższej błędnej wykładni art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej było niewłaściwe zastosowanie tej normy polegające na uznaniu, iż brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż skład orzekający, wskazując na fakt, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, podał, iż niektóre wymienione we wniosku czynności nie znajdują odpowiednika w zakresie czynności zwolnionych/opodatkowanych wskazanych w interpretacji ogólnej. Ponieważ Sąd posługując się wyrażeniem ,,niektóre wskazane czynności", nie wyjaśnił precyzyjnie, które z czynności opisanych we wniosku Spółki, nie znajdują odpowiednika w interpretacji ogólnej, podjęcie konstruktywnej polemiki z tezą zawartą w wyroku jest niemożliwe. Ponieważ organ nie posiada wiedzy, które z opisanych przez Stronę przeciwną czynności (świadczonych usług) znajduje odzwierciedlenie w spornej interpretacji ogólnej, a które nie są nią objęte, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może odczytać motywów, jakimi kierował się Sąd uznając za uzasadnione zarzuty skargi. Konsekwencją powyższego braku jest powstanie po stronie organu istotnej wątpliwości w zakresie realizacji wskazań Sądu, co do dalszego postępowania w sprawie.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż skład orzekający, uchylając w całości postanowienie, organu nie odniósł się w ogóle do tezy organu, iż w zakresie zapytania dotyczącego możliwości skorygowania wcześniej wystawionych faktur znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów. Ten brak odniesienia się do objętego uchylonym postanowieniem stanu faktycznego, powoduje po stronie organu istotne wątpliwości w zakresie kształtu interpretacji indywidualnej, gdyż organ nie może się domyślać motywów i powodów, jakimi kierował się skład orzekający uchylając wydane na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej postanowienie.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

T. [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej interpretacja z dnia 20 lipca 2012 r. Ministra Finansów ([...]) i czy w związku z tym, prawidłowe jest postanowienie stwierdzające bezprzedmiotowość wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii, czy czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń realizowane w procesie likwidacji szkód majątkowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o PTU.

4.2. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej, z uwagi na to, że do przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego ma zastosowanie ww. interpretacja ogólna, nr [...] Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie jest możliwe.

4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji rację ma jednak skarżąca, że niektóre usługi wskazane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdują swojego odpowiednika interpretacji ogólnej. W rezultacie interpretacja ogólna może nie wyczerpać problemów związanych z klasyfikowaniem czynności jako zwolnionych lub opodatkowanych w świetle przepisów ustawy o PTU, co czyni zasadnym wydanie interpretacji indywidualnej.

5.1. W tak zakreślonym sporze, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. ust 1 pkt 37 ustawy art. 106i ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że stan faktyczny opisany we wniosku Spółki nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 roku nr [...]. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego, interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania, a organ błędnie zastosował w sprawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i niezasadnie wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.2. Zgodnie z art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

5.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał, że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. Uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

5.4. Jednakże Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że stosowanie interpretacji ogólnej przez wnioskodawcę nie powinno prowadzić do konieczności "autonomicznego" interpretowania przez niego alternatywnych ocen prawnopodatkowych zawartych w interpretacji ogólnej. "Autonomicznego" w tym sensie, że wnioskodawca samodzielnie musiałby ocenić, która z kilku ocen prawnopodatkowych wyrażonych w interpretacji ogólnej odnosi się do jego szczegółowego (specyficznego) zagadnienia (stanu faktycznego). Oczywiste jest, że każdy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę ma swoją specyfikę. W niektórych sytuacjach pomimo tej specyfiki możliwe jest odniesienie stanu faktycznego do konkretnej oceny prawnopodatkowej zawartej w interpretacji ogólnej, ale są stany faktyczne, które takich możliwości nie dają. Konieczność "autonomicznej" interpretacji w sytuacji, w której zastosowanie konkretnej (jednej z kilku) oceny prawnopodatkowej do konkretnego stanu faktycznego nie jest oczywiste powodowałaby, że w istocie wnioskodawca nadal nie miałby pewności co do uznania jego stanowiska przez administrację podatkową, a przede wszystkim nie uzyskiwałby żadnej ochrony prawnej.

5.5. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r., dotyczyła kwestii, czy czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń realizowane w procesie likwidacji szkód majątkowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o PTU. Z treści tej interpretacji wynika, że niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód nie zostały uznane za specyficzne dla sektora ubezpieczeń, a w związku z tym nie korzystają one ze zwolnienia w podatku VAT. Natomiast niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem "rozpatrywania roszczeń" uznano za zwolnione z podatku VAT. Przy czym fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. W interpretacji ogólnej podkreślono końcowo, że "dlatego też rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych usług w ramach likwidacji szkód ubezpieczeniowych wymagać będą odrębnej i szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego każdej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej interpretacji przepisów". Przytoczony fragment uzasadnienia interpretacji ogólnej wskazuje, że sam organ dostrzega problem określania czynności likwidacji szkód i ich faktycznego zakresu a także przyjmuje, że interpretacji ogólna może nie wyczerpać problemów związanych z klasyfikowaniem czynności jako zwolnionych lub opodatkowanych w świetle przepisów ustawy o PTU.

5.6. Mając na uwadze zacytowany fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 20 lipca 2012 r., stwierdzić należy, że podejmując się wydania wspomnianej interpretacji ogólnej, organ nakreślił w niej jedynie pewne warunki brzegowe, których ziszczenie się należało oceniać na gruncie konkretnego przypadku poddawanego analizie prawnej. Trafnie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że niektóre usługi wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajdują swojego odpowiednika interpretacji ogólnej. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". Trudno zatem uznać, że istnieje zdefiniowany katalog czynności "likwidacji szkód", a przez to, że zachowana została spójność terminologiczna. W związku z powyższym poszczególne czynności muszą być rozpatrywane nie tylko w zakresie użytej terminologii, ale również w zakresie ich faktycznego przebiegu. Nie da się więc stwierdzić bez analizy poszczególnych czynności, że pomimo zastosowania równych pojęć dotyczą one tej samej czynności "likwidacji szkód".

6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż skład orzekający, wskazując na fakt, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów, podał, iż niektóre wymienione we wniosku czynności nie znajdują odpowiednika w zakresie czynności zwolnionych/opodatkowanych wskazanych w interpretacji ogólnej. Sąd nie wyjaśnił precyzyjnie, które z czynności opisanych we wniosku Spółki nie znajdują odpowiednika w interpretacji ogólnej. W rezultacie organ nie posiada wiedzy, które z opisanych przez Stronę przeciwną czynności (świadczonych usług) znajduje odzwierciedlenie w spornej interpretacji ogólnej, a które nie są nią objęte.

6.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że niezrozumiała jest argumentacja, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powołano art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego. Sąd pierwszej instancji powołał również przepisy postępowania, na podstawie których uchylono zaskarżone postanowienie. Przyznać należy natomiast rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił precyzyjnie, które z czynności opisanych we wniosku Spółki nie znajdują odpowiednika w interpretacji ogólnej. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "w rozstrzyganej sprawie należy zatem ustalić, czy wskazane we Wniosku przez Skarżącą czynności (stan faktyczny) odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej z uwzględnieniem przedstawionej powyżej konstrukcji interpretacji ogólnej z dnia 20 lipca 2012 r. Ministra Finansów ([...]). Istotne będzie ustalenie, czy Skarżąca przedstawiła poza pewną oczywistą specyfiką zdarzenia objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej różnice prawnie relewantne w tym znaczeniu, że wpłynęłyby one na inną treść interpretacji indywidualnej." W dalszej części uzasadnienia Sąd rozstrzygnął, że problem zakresu spornych czynności nie ma charakteru wyłącznie terminologicznego. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że to rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ustalenie, czy w odniesieniu wszystkich czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca może zastosować zwolnienie z podatku VAT.

6.3. Ponadto nie jest uzasadniona towarzysząca zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentacja, zgodnie z którą skład orzekający nie odniósł się w ogóle do tezy organu, iż w zakresie zapytania dotyczącego możliwości skorygowania wcześniej wystawionych faktur znajdzie zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji obszernie wyjaśnił, dlaczego interpretacja ogólna Ministra Finansów nie jest wystarczająca w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych, wskazując, że ocena, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności podlegają zwolnieniu z opodatkowania winna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki tych usług. Ponadto Sąd odwołał się do treści interpretacji ogólnej, zaznaczając, że sam organ dostrzega problem określania czynności likwidacji szkód i ich faktycznego zakresu a także przyjmuje, że interpretacji ogólna może nie wyczerpać problemów związanych z klasyfikowaniem czynności jako zwolnionych lub opodatkowanych w świetle przepisów ustawy o PTU.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki