Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2008 r. Skarżąca – I. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wykonuje prace (na zlecenie lekarzy stomatologów i techników dentystycznych) polegające na naprawie będących w użytkowaniu protez szczękowych, jak również na podstawie wycisków wykonuje od podstaw protezy szczękowe w różnym zakresie w oparciu o PKWiU 33.10.17 z zastosowaniem w 2007 r. 7% stawki VAT. Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. wprowadziła do PKWiU ex. 33.10.17 (zał. Nr 3 do ustawy) poz. 101. Skarżąca zatrudnia 30 techników dentystycznych, prezes firmy posiada tytuł technika dentystycznego – protetyka.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jej działalność podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową, czy też będzie zwolniona z VAT.

W opinii Skarżącej z uwagi na to, że zatrudnia ona techników dentystycznych podlegać będzie zwolnieniu z VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. zwolnieniu z VAT podlega świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu jak również dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca zatrudnia techników dentystycznych świadczących usługi naprawy będących w użytkowaniu protez szczękowych oraz wykonywania na podstawie wycisków nowych protez szczękowych. Jednakże w opinii organu wprowadzone od 1 stycznia 2008 r. zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu. Zatem, w przypadku gdy powyższe usługi wykonują technicy dentystyczni zatrudnieni przez spółkę, to spółka w tym zakresie nie może stosować zwolnienia od podatku i powinna swą działalność opodatkować na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu 22% stawki podatku.

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 26 lutego 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2008 r.

W skardze na interpretację z dnia 31 stycznia 2008 r. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię w związku z art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112) oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financien a także w związku z art. 32 Konstytucji RP – polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są dentystami lub technikami dentystycznymi i mają uprawnienia do wykonywania zawodu, nie ma zaś zastosowania do tych samych usług świadczonych przez podmioty inne niż osoby fizyczne (w tym przez spółki z o.o.), wykonywanych przy pomocy techników dentystycznych lub dentystów zatrudnionych w tych podmiotach.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W opinii Skarżącej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. wyrażona w zaskarżonej interpretacji została dokonana z pominięciem wykładni systemowej opartej na art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 oraz przy braku uwzględnienia rozumienia tego przepisu przyjętego w orzecznictwie ETS.

W celu ustalenia prawidłowego zakresu podmiotowego analizowanego zwolnienia konieczne jest sięgnięcie do treści wyroku ETS w sprawie C-401/05, w którym Trybunał stwierdził, że art. 13 część A ust. 1 lit. e VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG (Dz. U.rz. UE L Nr 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że nie znajduje on zastosowania do dostaw protez dentystycznych dokonywanych przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, lecz który nabył te protezy od technika dentystycznego.

Interpretowany przez ETS przepis znajduje odpowiednik w art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112.

Wskazany wyrok dotyczył podmiotu, który nie zatrudniał techników dentystycznych ani dentystów. W tych okolicznościach ETS doszedł do przekonania, że analizowane zwolnienie jest zdefiniowane w dyrektywie nie tylko w zależności od rodzaju dostarczanych towarów, lecz również w zależności od kwalifikacji dostawcy. Z tego powodu pośrednik, który nie posiada stosownych kwalifikacji zawodowych i który nie zatrudnia w swoim przedsiębiorstwie techników dentystycznych ani dentystów, a jedynie nabywa protezy od takich podmiotów, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie dyrektywy.

Z wyroku tego nie wynika jednak, że zakres podmiotowy zwolnienia ograniczony jest wyłącznie do osób fizycznych będących technikami dentystycznymi lub dentystami. Istotne jest natomiast to, że działalność danego podmiotu dokonującego dostaw protez dentystycznych lub świadczącego usługi protetyczne zorganizowana jest w ten sposób, iż nie działa on jako pośrednik, lecz wykonuje powyższe czynności w ramach swojej działalności gospodarczej przy pomocy techników dentystycznych lub dentystów zatrudnionych w przedsiębiorstwie tego podmiotu.

Innymi słowy nie ma decydującego znaczenia forma organizacyjnoprawna podmiotu, który dokonuje dostaw protez lub świadczenia usług protetycznych, ale fakt, że czynności te podmiot ten realizuje zatrudniając w swoim przedsiębiorstwie osoby posiadające kwalifikacje zawodowe, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112.

Interpretacja przyjęta przez Ministra Finansów, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych a nie do osób prawnych lub spółek osobowych, kłóci się z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, jak też z zasadą neutralności podatkowej VAT. Zgodnie z orzecznictwem ETS zasada ta zakazuje w szczególności, aby podobne towary lub usługi, a więc konkurujące ze sobą, były odmiennie traktowane w zakresie VAT.

Podsumowując Skarżąca wskazała, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. ma zastosowanie również w przypadku, gdy podatnikiem świadczącym wskazane w nim usługi lub dokonującym dostaw protez lub sztucznych zębów jest podmiot inny niż osoba fizyczna, zatrudniający w ramach swojego przedsiębiorstwa techników dentystycznych lub dentystów. Tylko taka wykładnia pozostaje w zgodzie z normami prawa wspólnotowego, ich wykładnią wynikającą z cytowanego orzeczenia ETS oraz z zasadą równości wobec prawa.

Zaskarżona interpretacja nie uwzględnia systemowego kontekstu prawnowspólnotowego nart 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. Tymczasem, zwłaszcza w sferze tych podatków, które źródło swojej regulacji mają w dyrektywach prawa wspólnotowego wykładnia językowa okazuje się często niewystarczająca i konieczna staje się wykładnia zawierająca szerszy kontekst systemowy uwzględniający orzecznictwo ETS. Analiza wyroku w sprawie C-401/05 prowadzi zaś do wniosku, że o zakresie podmiotowym analizowanego zwolnienia nie przesądza forma prawna podatnika, lecz okoliczność wykonywania wskazanych w nim czynności za pomocą techników dentystycznych lub dentystów zatrudnionych w tym podmiocie. Dokonując interpretacji w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny uwzględnić wskazane regulacje wynikające z prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził bowiem, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia katalogu podmiotów, których działalność podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. Minister Finansów stoi na stanowisku, iż ze zwolnienia tego mogą skorzystać jedynie osoby fizyczne, Skarżąca utrzymuje natomiast, że forma organizacyjna podatnika nie ma w tym zakresie znaczenia. Ponieważ zatrudnia ona techników dentystycznych, omawiane zwolnienie ma do niej zastosowanie.

W myśl wskazanego wyżej przepisu u.p.t.u. zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów lub techników dentystycznych.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają z podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostarczanie protez dentystycznych przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 112 analogiczne uregulowanie zawierał art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy.

Art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. wprowadza zwolnienie z VAT dla transakcji dwojakiego rodzaju:

- po pierwsze - zwalnia on świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu,

- po drugie zaś - dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W każdym przypadku zastosowanie powyższego zwolnienia wymaga spełnienia elementów przedmiotowych (dostawa protez dentystycznych lub sztucznych zębów, świadczenie usług techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu) jak też elementów podmiotowych (wyraźnie wskazuje na to sformułowanie: "przez techników dentystycznych" oraz "przez dentystów oraz techników dentystycznych").

Wyróżnienie elementu podmiotowego omawianego zwolnienia widoczne jest również w brzmieniu Dyrektywy 112, zarówno w polskiej wersji językowej ("przez techników dentystycznych", "przez dentystów oraz techników dentystycznych") czy też wersji angielskiej ("by dental technicians", "by dentists and dental technicians").

Aby zastosować powyższe zwolnienie dany podmiot powinien więc spełniać obydwa wskazane warunki, tj. powinien być technikiem dentystycznym lub dentystą oraz powinien świadczyć usługi w ramach wykonywania swojego zawodu (w przypadku technika dentystycznego) lud dokonywać dostawy protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Brak spełnienia któregokolwiek z warunków oznacza, iż dany podmiot nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. i jego działalność jest opodatkowana.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, która w skardze podnosi, iż szczególnie w materii podatku od towarów i usług, interpretacja przepisów ustaw krajowych w tym zakresie musi uwzględniać brzmienie odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego (w niniejszej sprawie Dyrektywy 112) oraz rozumienia tych przepisów prezentowanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W tym zakresie Skarżąca powołuje się w szczególności na wyrok ETS w sprawie C-401/05, wywodząc z niego, iż zakres podmiotowy omawianego zwolnienia nie jest ograniczony wyłącznie do osób fizycznych będących technikami dentystycznymi lub dentystami. Istotne jest natomiast to, że działalność danego podmiotu dokonującego dostaw protez dentystycznych lub świadczącego usługi protetyczne zorganizowana jest w ten sposób, iż nie działa on jako pośrednik, lecz wykonuje powyższe czynności w ramach swojej działalności gospodarczej przy pomocy techników dentystycznych lub dentystów zatrudnionych w przedsiębiorstwie tego podmiotu.

W powyższym zakresie Sąd wskazuje, iż prezentowanych przez Skarżącą tez nie sposób wywieść z treści wyroku ETS C-401/05. Wręcz przeciwnie, w wyroku tym Trybunał wyraźnie wskazał, iż również cechy podmiotowe podatnika decydują o tym czy znajdzie do niego zastosowanie zwolnienie określone w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy, a więc to, czy podmiot świadczący wymienione tam usługi lub dokonujący określonych dostaw towarów jest dentystą lub technikiem dentystycznym. Jednocześnie Trybunał opowiedział się za ścisłym interpretowaniem omawianego zwolnienia, a nie jego rozszerzającą wykładnią. W żadnym miejscu nie wskazał przy tym, iż zwolnienie to można zastosować do osoby prawnej zatrudniającej dentystów lub techników dentystycznych – co sugeruje Skarżąca. Podkreślić przy tym wypada, iż informacja o braku zatrudnienia przez podatnika techników dentystycznych pojawia się w wyroku ETS w opisie stanu faktycznego sprawy, nie stanowi ona natomiast elementu decydującego o końcowym, merytorycznym rozstrzygnięciu Trybunału. Innymi słowy z treści uzasadnienia ww. wyroku nie można wywnioskować, iż wyrok ten brzmiałby inaczej, gdyby występujący w sprawie podatnik zatrudniał dentystów lub techników dentystycznych (co oznaczałoby zwolnienie jego działalności z VAT).

Ponieważ tezy zawarte w ww. wyroku ETS mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadne jest przywołanie stanowiska Trybunału w nim wyrażonego.

Wskazał on przede wszystkim, że pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 Ygeia,; z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C-415/04 Stichting Kinderopvang Enschede oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P.). Prawdą jest, że ze zwolnień tych korzystają te rodzaje działalności, które służą określonym celom, jednakże większość przepisów art. 13 część A VI

Dyrektywy uściśla również, jakie podmioty gospodarcze są uprawnione do wykonywania zwolnionych świadczeń, a zatem nie są one zdefiniowane poprzez pojęcia czysto przedmiotowe i funkcjonalne.

Zdaniem Trybunału w przypadku większości zwolnień przewidzianych w art. 13 część A VI Dyrektywy i przeciwnie niż to ma miejsce w przypadku większości zwolnień przewidzianych w art. 13 część B tej dyrektywy zwolnienie określone w ust. 1 lit. b) jest definiowane w zależności od rodzaju dostarczanych towarów, lecz również w zależności od kwalifikacji dostawcy. Z treści art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy wynika jasno, że przepis nie zwalnia z VAT wszystkich dostaw protez dentystycznych, lecz jedynie te, które są dokonywane przez członków dwóch określonych grup zawodowych, a mianowicie przez "dentystów" i "techników dentystycznych".

Taki sam warunek – zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę – można zastosować do usług świadczonych przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu.

W wyroku w sprawie C-401/05 ETS stwierdził również, że użyte w treści art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy pojęcia "dentysty" i "technika dentystycznego" podlegają ścisłej wykładni (pkt. 33 wyroku). Pojęcia te w opinii Trybunału są jednoznaczne i nie mogą obejmować podmiotów, które nie są dentystami lub technikami dentystycznymi.

W konsekwencji, skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa omawianym przepisie, na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy do zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A VI Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (pkt 36 i 37 wyroku).

W podsumowaniu ETS wskazał, że dostawy protez dentystycznych dokonywane przez pośrednika, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy oraz że w związku z tym podlegają ogólnej zasadzie opodatkowania VAT.

Z zacytowanego wyroku ETS wynikają cztery zasadnicze wnioski.

Po pierwsze: pojęcia używane do określenia zwolnień z VAT należy interpretować ściśle, niedopuszczalna w tym zakresie jest wykładnia rozszerzająca;

Po drugie: użyte w art. 13 część A ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy pojęcia "dentystów" oraz "techników dentystycznych" są jednoznaczne;

Po trzecie: zwolnienia określonego w ww. przepisie Dyrektywy nie można zastosować do podmiotu, który nie jest dentystą lub technikiem dentystycznym.

Po czwarte: ścisła wykładnia pojęcia "dentystów" oraz "techników dentystycznych" oraz jednoznaczność tych sformułowań oznaczają, że ani cele, którym służy omawiane zwolnienie, ani zasada neutralności nie może w tym zakresie narzucać zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Jednocześnie Trybunał nie wskazał – wbrew twierdzeniom Skarżącej – iż wskazane zwolnienie może być zastosowane do działalności osoby prawnej, która tylko zatrudnia dentystów lub techników dentystycznych.

Uwzględniając wnioski wypływające z zaprezentowanego wyroku ETS wskazać należy, iż ścisła interpretacja brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. nakazuje zastosować określone w tym przepisie zwolnienie z VAT wyłącznie do działalności osób fizycznych, posiadających tytuł zawodowy dentysty lub technika dentystycznego. Tylko bowiem osoby fizyczne mogą wykonywać zawód dentysty lub technika dentystycznego, w ramach tego zawodu świadcząc usługi lub dokonując dostaw protez dentystycznych lub sztucznych zębów. Możliwości takiej nie mają natomiast osoby prawne i to niezależnie od tego czy zatrudniają dentystów lub techników dentystycznych czy też nie. Osoby prawnej jaką jest Skarżąca (sp. z o.o.) nie można uznać za dentystę lub technika dentystycznego. To natomiast wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u.

Dokonana przez Sąd wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. – jak wynika z zacytowanych fragmentów wyroku ETS w sprawie C-401/05 – nie narusza jednocześnie zasady neutralności podatku VAT. Zastosowanie tej zasady – jak postuluje to Skarżąca - i uznanie, że zwolnienie określone w cyt. przepisie u.p.t.u. ma zastosowanie również do osób prawnych zatrudniających dentystów lub techników dentystycznych byłoby bowiem rozszerzeniem językowego brzmienia omawianego przepisu u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 (art. 13 część A ust. 1 lit. e VI Dyrektywy). Taka wykładnia przepisu regulującego zwolnienie z VAT – jak wskazał ETS - jest natomiast niedopuszczalna.

Mając powyższe na względzie Sąd, uznając stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.