I SA/Kr 950/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-10-31	
Data wpływu	2022-08-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący/
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Sygn. powiązane	II FSK 745/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną interpretację	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 października 2022 r. sprawy ze skargi W.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.260.2022.2.DA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. W dniu 9 marca 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek W.J. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Powyższy wniosek został uzupełniony, na wezwanie Organu, pismem z dnia 6 czerwca 2022r.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego głównym źródłem zarobków jest umowa o pracę w firmie z branży IT. Uzyskuje z tego tytułu roczne dochody mieszczące się w drugim progu podatkowym. Pozostałe źródła dochodu to: działalność nierejestrowana (art. 20 ust. 1ba ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) oraz prawa autorskie. Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do Niego ani jego dziecka nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Miejscem zamieszkania Skarżącego przez cały rok podatkowy była Polska i nie uzyskiwał żadnych dochodów z zagranicy.

Od 13 września 2008r. Skarżący był żonaty, a od dnia 14 października 2011r., wychowuje syna S.J. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021r. Sąd Okręgowy w K. orzekł o rozwodzie Skarżącego, bez orzekania o winie. Wyrok uprawomocnił się 10 grudnia 2021r. Na mocy wyroku władza rodzicielska powierzona została obojgu rodzicom, z określeniem miejsca zamieszkania przy matce. Zasądzono od Skarżącego alimenty na rzecz dziecka w wysokości 900 zł, natomiast nie orzekano o kontaktach ojca z dzieckiem.

Opieka nad synem miała być realizowana w oparciu o przedstawione Sądowi porozumienie wychowawcze. Na mocy tego porozumienia Skarżący ma sprawować opiekę nad synem w dwutygodniowych cyklach, według następującego schematu:

- Tydzień 1 - Wnioskodawca przejmuje opiekę nad synem w czwartek po szkole i oddaje go pod opiekę matki w piątkowy wieczór,

- Tydzień 2 - Wnioskodawca przejmuje opiekę nad synem w czwartek po szkole i oddaje go pod opiekę matki w niedzielny wieczór.

Ponadto sprawuje opiekę w jeden tydzień ferii oraz jeden miesiąc wakacji. W skali roku, po odliczeniu czasu spędzonego w szkole, daje to około 38% czasu spędzonego pod opieką Wnioskodawcy. Od listopada 2021r. nie mieszka z żoną. Każdy z rodziców sprawuje opiekę nad synem odrębnie, w swoim miejscu zamieszkania. Opiekę sprawują samodzielnie, bez udziału drugiego rodzica. W czasie, kiedy syn przebywa pod opieką Wnioskodawcy, zajmuje się On samodzielnie jego wychowaniem, opieką zdrowotną, obowiązkami szkolnymi, wyżywieniem i rozrywką. Ponosi również koszty zapewnienia mu odpowiednich warunków mieszkaniowych - wynajmuje większy lokal, aby syn miał swój osobny pokój.

Od dnia uprawomocnienia się wyroku, syn był pod opieką Wnioskodawcy w następującym czasie: 9 grudnia 2021r. ok. 13:30 - 10 grudnia 2021r. ok. 18:00, 19 grudnia 2021r. ok. 10:00 - 21 grudnia 2021r. ok. 16:00, 23 grudnia 2021r. ok. 8:30 - 25 grudnia 2021r. ok. 18:00 (z wyłączeniem czasu kiedy syn pojechał na Wigilię do rodziny byłej żony), 30 grudnia 2021r. ok. 11:00 - 2 stycznia 2022r. ok. 17:00. Zmiany w stosunku do oryginalnego planu wynikały z okresu świątecznego oraz kwarantanny, podczas której syn musiał przebywać w swoim miejscu zamieszkania. W tym czasie Wnioskodawca ponosił koszty wyżywienia, zabawek, niezbędnych leków, rozrywek (przygotowania atrakcji sylwestrowych).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

- w 2021r. syn nie uczył się w żadnej szkole w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie;

- we wskazanych wyżej dniach 2021r., przypadających po uprawomocnieniu się wyroku rozwodowego, Skarżący (bez udziału matki dziecka) był odpowiedzialny za wychowanie syna, sprawował nad nim opiekę, ponosił koszty utrzymania, troszczył się o rozwój fizyczny i duchowy, zabezpieczał potrzeby bytowe, edukacyjne itp., które realizował bez udziału matki dziecka. W pozostałych dniach tego okresu, wyłączna odpowiedzialność za powyższe czynności należała do matki dziecka. Zgodnie z wyrokiem rozwodowym władza rodzicielska została powierzona obojgu rodzicom. Ponadto w okresie od 1 listopada do 8 grudnia, opieka nad synem (i wszystkie czynności wymienione powyżej) odbywała się w trybie opieki naprzemiennej. Przez resztę 2021r. (od początku do 31 października) sprawował wraz z byłą żoną wspólną opiekę nad synem. W 2021r. poza alimentami nie partycypował w kosztach utrzymania syna. Przed uprawomocnieniem się wyroku rozwodowego (10 grudnia 2021r.) syn utrzymywany był z majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. W okresach przedstawionych powyżej, oprócz płacenia alimentów pokrywał z własnego majątku osobistego wydatki związane z m.in. zamieszkaniem, wyżywieniem i rozrywką syna, gdy syn przebywał u Niego. W ocenie Wnioskodawcy, nie można nazwać tego partycypacją, ponieważ ww. wydatki pokrywał całkowicie sam, bez udziału matki dziecka. Po orzeczeniu rozwodu nie zawarł z byłą żoną żadnego porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z ulgi na dziecko. Nie jest ojcem ani opiekunem prawnym innych dzieci. W 2021r. syn nie otrzymywał zasiłku pielęgnacyjnego ani renty socjalnej, dziecko nie osiągnęło żadnych dochodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytanie: Czy w rozliczeniu PIT za rok 2021 może wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, może w rozliczeniu PIT za rok 2021 wybrać sposób rozliczenia przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ponieważ:

- od dnia 10 grudnia jest osobą rozwiedzioną;

- nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym, ani ustawy z dnia 6 lipca 2016r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych;

- w ciągu roku podatkowego wychowywał dziecko małoletnie (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga sprawowania opieki przez cały rok);

- w przedstawionych okresach czasu wychowywał syna samotnie, tj. bez udziału i w oddzieleniu od drugiego rodzica.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądowe.

2. W dniu 20 czerwca 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.260.2022.2.DA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko wskazał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

- nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów powyżej 3 089 zł (z wyjątkiem przewidzianych ustawą).

Z treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021r.) nie wynika, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 ww. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Odnosząc się do wychowywania przez Wnioskodawcę syna, Organ wskazał, że sprawowanie opieki nad nim odbywa się w systemie opieki naprzemiennej. Czas opieki i wychowania dziecka został podzielony pomiędzy oboje rodziców. Obowiązki wychowawcze rodzice dziecka realizują oddzielnie. Zatem, zarówno Wnioskodawca jako ojciec, jak i matka dziecka, aktywnie współuczestniczą w wychowaniu dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą, W rezultacie, w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wychowanie dziecka można bowiem określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości, oraz postaw emocjonalnych. Natomiast w tym konkretnym przypadku fakt współdziałania Wnioskodawcy w wychowywaniu dziecka, poprzez naprzemienną opiekę przez oboje rodziców, nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę. Nie sposób bowiem uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym – w tak zorganizowanym trybie naprzemiennego wykonywania władzy rodzicielskiej – zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec "w swoim czasie", gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. Podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) lub wobec których orzeczono separację, zawsze w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.

Zdaniem Organu Wnioskodawca (jako ojciec dziecka) nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. istotny jest bowiem warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko, który wobec sytuacji przedstawionej we wniosku nie został spełniony. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka/dzieci.

W konsekwencji Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ww. ustawy i nie przysługuje Mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osoby samotnie wychowującej dziecko za rok 2021.

Organ wskazał, biorąc pod uwagę powyższe, nie kwestionując faktu, że Wnioskodawca – jako osoba rozwiedziona – bierze udział w wychowywaniu swojego dziecka (syna) – że nie sposób stwierdzić, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. W opisie stanu faktycznego, sprawowanie opieki nad synem odbywa się w systemie opieki naprzemiennej. Sąd w wyroku rozwodowym pozostawił władzę rodzicielską nad małoletnim synem obojgu rodzicom i ustalił miejsce pobytu dziecka przy matce. Opieka nad synem miała być realizowana w oparciu o przedstawione Sądowi porozumienie wychowawcze. Na mocy tego porozumienia Wnioskodawca ma sprawować opiekę nad synem w dwutygodniowych cyklach. W skali roku, po odliczeniu czasu spędzonego w szkole, daje to około 38% czasu spędzonego pod opieką Wnioskodawcy. Od dnia uprawomocnienia się wyroku (10 grudnia 2021r.) syn był pod opieką Wnioskodawcy w następującym czasie: 9 grudnia 2021r. ok. 13:30 - 10 grudnia 2021r. ok. 18:00, 19 grudnia 2021r. ok. 10:00 - 21 grudnia 2021r. ok. 16:00, 23 grudnia 2021r. ok. 8:30 - 25 grudnia 2021r. ok. 18:00 (z wyłączeniem czasu kiedy syn pojechał na Wigilię do rodziny byłej żony), 30 grudnia 2021r. ok. 11:00 - 2 stycznia 2022r. ok. 17:00. Zmiany w stosunku do oryginalnego planu wynikały z okresu świątecznego oraz kwarantanny, podczas której syn musiał przebywać w swoim miejscu zamieszkania.

Wobec powyższego bezsprzeczny pozostaje fakt, że część danego roku syn przebywa pod opieką matki i to ona wówczas go wychowuje, zatem Wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje syna samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców. Okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dziecko jest wychowywane przez oboje rodziców.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania dochodów za rok 2021 w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

3.1. Pismem z dnia 16 lipca 2022r. Skarżący wniósł skargę do Sądu na powyższą interpretację.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania Jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na preferencyjne opodatkowanie dochodów również takich osób, które samodzielnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem, w trakcie roku podatkowego sprawują opiekę i wychowują małoletnie dziecko.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

4.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

4.4. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kluczowy dla niniejszej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. dotyczący m.in. opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, ulegał wielokrotnym nowelizacjom.

Dla niniejszej sprawy, kluczowe są dwie nowelizacje. Pierwsza, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2011r. oraz druga – z dniem 1 stycznia 2022r. W konsekwencji możemy wyróżnić trzy istotne stany prawne: do 31.12.2010r., od 01.01.2011r. do 31.12.2021r. oraz od 01.01.2022r. Wniosek o interpretację dotyczy roku 2021r. zatem w niniejszej sprawie istotny jest ten drugi stan prawny (od 01.01.2011r. do 31.12.2021r.).

W pierwszym stanie prawnym (do 31.12.2010r.) kluczowe dla niniejszej sprawy ustępy art. 6 u.p.d.o.f. stanowiły:

4. Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

4a. Zasada i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 4, mają zastosowanie również do osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75 % całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

4b. Do podatników, o których mowa w ust. 4a, przepisy ust. 8-10 stosuje się odpowiednio.

5. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Natomiast w drugi stanie prawnym, istotnym dla wniosku o interpretację w niniejszej sprawie (od 01.01.2011r. do 31.12.2021r.) kluczowe dla niniejszej sprawy ustępy art.. 6 u.p.d.o.f. stanowiły (stan na 01.01.2021r.):

4. Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

4a. Zasada i sposób opodatkowania, o których mowa w ust. 4, mają zastosowanie również do osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

1) mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego w danym roku podatkowym;

3) udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

4b. Do podatników, o których mowa w ust. 4a, przepisy ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio.

5. (uchylony).

4.5. Następnie podnieść należy, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest oczywiście przedmiotem kontroli jest interpretacja podatkowa (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Jednakże motywy rozstrzygnięcia, podstawy do stanowiska jakie zajął Organ w interpretacji, zostały szerzej omówione w odpowiedzi na skargę. Dlatego Sąd na wstępie ustosunkuje się do stanowiska Dyrektora, zajętego wprawdzie w interpretacji, lecz rozwiniętego w odpowiedzi na skargę.

Zdaniem Organu, dokonana z dniem 1 stycznia 2011r. zmiana w zakresie art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała na celu jedynie wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych przy jednoczesnym zachowaniu intencji ustawodawcy, uznać należy, że zarówno do końca 2010r., jak i aktualnie, status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Odmienne stosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis tego przepisu.

Swoje stanowisko Dyrektor opiera w pierwszej kolejności na dwóch pismach Ministerstwa Finansów (odpowiedzi na interpelację poselską oraz piśmie do Rzecznika Praw Obywatelskich). Stanowisko Ministra Finansów, czyli organu nadrzędnego dla Dyrektora, trudno uznać jednak za stanowisko sądów lub poglądy doktryny prawa podatkowego, które cechuje niezależność od organów podatkowych.

Ponadto, niejako w kontrze do licznego orzecznictwa sądów przedstawionego przez Skarżącego na poparcie swojego stanowiska, Organ również przytacza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, co sugerować mogłoby znaczne rozbieżności w poglądach orzecznictwa.

Bliższa analiza przedstawionego orzecznictwa wskazuje jednak, że wszystkie (podkreślenie Sądu) orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez Organ dotyczą stanu prawnego sprzed 01.01.2011r., trudno zatem aby popierały ono stanowisko Organu o jedynie "doprecyzowującym" charakterze nowelizacji z dniem 01.01.2011r. Podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2015r., III SA/Wa 3874/14 dotyczy roku 2009, a więc sprzed tej kluczowej nowelizacji (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa. gov.pl).

De facto stanowisko zajęte przez organ znajduje potwierdzenie jedynie w dwóch wyrokach WSA, na które powołuje się Organ, tj. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia z dnia 17 grudnia 2013r., I SA/Bd 893/13 oraz WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2014r.,III SA/Wa 1445/13. Są to jednak poglądy odosobnione (o czym szerzej w punkcie 4.7. uzasadnienia niniejszego wyroku).

4.6. Ponadto Organ powołuje się na – wyrwane z kontekstu – zdanie z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14, co miałoby sugerować, że ww. orzeczenie również popiera stanowisko Dyrektora.

Jest to jednak błędna sugestia, albowiem zaraz po zdaniu przytoczonym przez Dyrektora w odpowiedzi na skargę, WSA we Wrocławiu stwierdził:

"Podkreślić należy, że wskazane wyżej poglądy należy uznać za ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010r. Nowelizacja spornego przepisu od 1 stycznia 2011r., jakkolwiek z założenia miała mieć charakter porządkujący, to w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. Podkreślić bowiem należy, że w wyniku tej nowelizacji, nie tylko w sposób istotny zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.f. ale, że ustawodawca, uchylając ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to nową wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez odkodowanie woli ustawodawcy w sposób uwzględniający aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Ponieważ sporny w sprawie problem dotyczy interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2014r., to do oceny legalności interpretacji przyjąć należy aktualne brzmienie przepisu nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010r. (Dz.U. 2010.226.1478) nowelizującą ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2011r.

Jakkolwiek należy zgodzić się z organem, że przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie można odczytywać w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określanym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, to z aktualnego brzmienia tego przepisu nie można też wnioskować, że ustawodawca zastrzegł, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców. Przede wszystkim literalna wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Istotne jest przy tym, że ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011r. (Dz.U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., czym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale ponadto, nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelą ust. 5 art. 6), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców..." (podkreślenie Sądu), co jednoznacznie wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który tym samym uznał, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, taka zmiana analizowanego przepisu nie była przypadkowa i jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, uzasadniają nowe spojrzenie na regulację art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że stanowisko Sądu przyjęte w uzasadnianym tu wyroku ma też silne oparcie w art. w 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że "...rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych"."

W konsekwencji za niezrozumiałe – zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę – należy uznać powoływanie się przez Organ na wyrwane z kontekstu zdanie z ww. wyroku, podczas gdy całe uzasadnienie ww. wyroku można uznać za jedno z bardziej krytycznych dla stanowiska zajmowanego przez Organ.

Końcowo należy również zauważyć, że skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku oddalono wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017r., II FSK 573/15, na który m.in. powołuje się Skarżący.

4.7. Przechodząc po tym wstępie do skargi na wydaną interpretację, stwierdzić należy, że w stanie prawnym istotnym dla wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie (od 01.01.2011r. do 31.12.2021r.) istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 6 maja 2021r., II FSK 412/19; 2 grudnia 2021r., II FSK 775/19; 23 listopada 2021r., II FSK 1038/21; 20 kwietnia 2022r., II FSK 2030/19, 17 sierpnia 2021r., II FSK 3083/19; z dnia 14 lipca 2021r., II FSK 3790/18 oraz powołane tamże orzecznictwo).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

4.8. Stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2011r. do 31.12.2021r.) od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, albowiem nie wynika to z treści powyższego przepisu.

Uwzględniając literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem. Nie znajduje zatem podstaw zarzut nieuwzględnienia wykładni językowej przy interpretacji wskazanego przepisu.

Zdaniem Sądu wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w analizowanym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Trafnie w orzecznictwie zwracano uwagę na fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011r. (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia ww. przepisu obowiązującego w latach 2011-2021 nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Jak podnoszono w orzecznictwie, zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny stanowiąc, że "rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Wprawdzie wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest co do zasady stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie całkowicie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa, zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym ich wychowaniu. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być wyłącznie zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. Przedstawiona powyżej wykładnia analizowanego przepisu, nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dzieci wyłącznie do jednego z rodziców. Zmiana stanu prawnego doprowadziła do tego, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro samotne wychowywanie nie musi mieć miejsca przez cały rok podatkowy, to wystarczające jest, aby stan taki zaistniał w roku podatkowym.

4.9. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący w wyniku rozwodu z matką dzieci, uzyskał na podstawie porozumienia z nią możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której go nie pozbawiono, ani mu jej nie ograniczono. We wniosku Skarżący szczegółowo opisał jak opiekuje się dzieckiem, co przytoczono w części "historycznej" uzasadnienia wyroku.

W tak trudnych dla dziecka okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Skoro Skarżący wraz z matką dzieci podzielili czas opieki i wychowywania dziecka na części w ciągu roku podatkowego oraz realizowali oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie - nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica - wykonywało obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany przez stronę w niniejszej sprawie.

Niewątpliwie należy zgodzić się z poglądem wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie, że nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W realiach niniejszej sprawy mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie tylko jest stanu wolnego i jest ojcem małoletniego dziecka, ale w istocie w roku podatkowym samotnie je wychowuje na zasadach określonych w harmonogramie opieki naprzemiennej ustalonym z matką dzieci.

Reasumując, z prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może skorzystać osoba samotnie wychowująca dziecko, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców. Warunkiem jest, aby osoba ta sprawowała opiekę nad dzieckiem oddzielnie, w innym miejscu i w określonym czasie w danym roku podatkowym, a nie wspólnie z drugim rodzicem czy opiekunem, bez względu na to, któremu rodzicowi lub opiekunowi ustalono wspólne miejsce zamieszkania z dziećmi. Z punktu widzenia treści przepisu art. 6 ust. 4 p.d.o.f. obowiązującego w latach 2011-2021 istotny jest status osoby rodzica (tj. jej stan cywilny lub określona sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

4.10. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

4.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł.