Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 240/18 w sprawie ze skargi Hurtowni [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 240/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Hurtowni [...] z siedzibą w N. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 19 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19 grudnia 2017r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: NUS) z dnia 19 grudnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 17 listopada 2016 r.

Kolejnymi postanowieniami: z dnia 18 listopada 2016 r., z dnia 28 marca 2017 i z dnia 27 czerwca 2017 r. NUS przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wszystkie postanowienia były zaskarżane do DIAS, który jednak z wyjątkiem pierwszego z wymienionych orzeczeń (gdzie uchylił zaskarżone postanowienie określając datę przedłużonego terminu) postanowienia NUS utrzymywał w mocy, zaś jedno z postanowień DIAS - z dnia 30 stycznia 2017 r., dotyczące postanowienia NUS z dnia 18 listopada 2018 r., zostało zaskarżone do WSA w Gorzowie Wlkp., który jednak wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Go 141/17 oddalił skargę.

Chronologicznie ostatnim z ww. postanowień (z dnia 27 czerwca 2017 r.) NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r. Jako podstawę prawną orzeczenia organ wskazał m.in. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: u.p.t.u.).

Postanowienie z dnia 19 grudnia 2017 r. doręczono pełnomocnikowi Strony w trybie art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia określało termin doręczenia na dzień 2 stycznia 2018 r., data uznania dokumentu za doręczony: 3 stycznia 2018 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia DIAS postanowieniem z dnia 19 marca 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji stanowisko o zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie podzielił jednocześnie stanowiska Skarżącej o tym, iż niedoręczenie postanowienia NUS przed upływem przedłużanego terminu było bezskuteczne. Wskazał, że jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) postanowienie z dnia 19 grudnia 2017 r. zostało wydane i wysłane do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy e-PUAP dnia 19 grudnia 2017 r., tj. przed upływem terminu, do którego przedłużono zwrot podatku czyli do dnia 29 grudnia 2017 r. Tym samym postanowienie z dnia 19 grudnia 2017 r. zostało doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdzone zostało urzędowym poświadczeniem doręczenia.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

2.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafny okazał się najdalej idący zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczające jest sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia.

WSA wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem NUS z dnia 27 czerwca 2017r. przypadał na dzień 29 grudnia 2017 r. Przed upływem tego terminu, bo dnia 19 grudnia 2017 r., NUS wydał na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. określając nowy termin na dzień 29 czerwca 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD dnia 20 grudnia 2017 r. Wobec nieopatrzenia tego dokumentu podpisem kwalifikowanym przez adresata, w dniu 28 grudnia 2017 r. czyli nieodebrania postanowienia NUS, ponownie zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej o wysłaniu pisma (poprzez wystosowanie kolejnego UPD), które również nie zostało przez adresata podpisane, w związku z czym organ uznał postanowienie za doręczone z dniem 4 stycznia 2018 r.

Sąd analizując przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie, aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu.

Ponadto Sąd, uwzględniając ustalony stan faktyczny, w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17.

W konsekwencji powyższego WSA uznał, że doręczenie Skarżącej postanowienia z dnia 19 grudnia 2017 r. po wyekspirowaniu z dniem 29 grudnia 2017r. - już przedłużonego (postanowieniem NUS z dnia 27 czerwca 2017 r.) - terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było bezskuteczne.

Z tych też przyczyn, uznając iż organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121, art. 144 art. 212, art. 218 art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości.

3.2. W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 135 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i bezzasadne uchylenie w/w postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do żadnego naruszenia prawa, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 144, art. 212, art. 218, art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. skarga okazała się zasadna i to z przyczyn w niej wskazanych, jako że trafny okazał się najdalej idący zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 o.p., zaś z powyższych względów Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż doręczenie Stronie skarżącej postanowienia z dnia 19 grudnia 2017 r. po wyekspirowaniu z dniem 29 grudnia 2017 r. - już przedłużonego (postanowieniem NUS z dnia 27 czerwca 2017 r.) - terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. było bezskuteczne, co spowodowało w konsekwencji bezzasadne uchylenie przez Sąd postanowień organów obu instancji w całości jako naruszających zasadę legalizmu i praworządności, zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę udzielania informacji, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły żadnego z w/w przepisów, jako że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu wymagane jest aby postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane (sporządzone) i przekazane operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa ocena kontroli legalności zaskarżonego postanowienia powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i w konsekwencji zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej oceny kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę w całości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 3 § 1 i 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 120, art. 121, art. 144, art. 212, art. 218, art. 219 o.p., art. 87 ust.2 u.p.t.u. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. oraz art. 152a § 3 o.p., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i powielenie w treści tego uzasadnienia de facto jedynie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 255/17 oraz bezzasadne przyjęcie przez Sad, że: "choć wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładnia w pełni przystaje również do stanu prawnego występującego w niniejszej sprawie", jak też bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że: "za podzieleniem stanowiska NSA w realiach niniejszej sprawy przemawia także okoliczność, iż w przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 o.p", w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku, zaś w/w wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 został wydany w indywidualnej, odrębnej sprawie i nie ma mocy wiążącej uchwały, a ponadto w przedmiotowej sprawie postanowienia organów obu instancji zostały wydane przed wydaniem w/w wyroku NSA, jak też stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego i prawnego wskazanego w w/w wyroku NSA, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku doprowadziłoby Sąd pierwszej instancji do wniosku, że zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i w konsekwencji zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej redakcji uzasadnienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę w całości;

II. Naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 144, art. 212, art. 218, art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisu prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że analiza w/w przepisów, prowadzi do przekonania, że aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu, co spowodowało w konsekwencji bezzasadne uchylenie przez Sąd postanowień organów obu instancji w całości jako naruszających zasadę legalizmu i praworządności, zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę udzielania informacji, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły żadnego z w/w przepisów, zaś prawidłowa wykładnia w/w przepisu prawa materialnego, jego właściwe zastosowanie, prowadzi do wniosku, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu wymagane jest, aby postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane (sporządzone) i przekazane operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa wykładnia w/w przepisu, właściwa ocena kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, właściwe zastosowanie przepisów, powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i w konsekwencji zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego i oceny kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę w całości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3.3. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Rozstrzygające znaczenie dla sprawy ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA), w której NSA orzekł, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin."

Powyższa uchwała, w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowane interpretowane przepisy, przy czym jeżeli któryś ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest obowiązany przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega takiej potrzeby w niniejszej sprawie, w której bezsporne jest, że prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem NUS z dnia 27 czerwca 2017 r. (za sierpień 2016 r.) przypadał na dzień 29 grudnia 2017 r. Przed upływem tego terminu, bo dnia 19 grudnia 2017 r., NUS wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., określając nowy termin na dzień 29 czerwca 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD) - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD dnia 20 grudnia 2017 r. Wobec nieopatrzenia tego dokumentu podpisem kwalifikowanym przez adresata, czyli nieodebrania postanowienia NUS, w dniu 28 grudnia 2017 r. ponownie zawiadomiono pełnomocnika Skarżącego o wysłaniu pisma (poprzez wystosowanie kolejnego UPD), które również nie zostało przez adresata podpisane, w związku z czym organ uznał postanowienie za doręczone z dniem 4 stycznia 2018 r.

W świetle uchwały I FPS 1/20 zaskarżony wyrok sądu wojewódzkiego odpowiada zatem prawu, w sprawie nie doszło bowiem do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro postanowienie o przedłużeniu tego terminu zostało przesłane przed upływem terminu zwrotu, zaś odebranie tego postanowienia nastąpiło po tej dacie.

W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Stanowisko to zostało potwierdzone w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., I FPS 1/20, w której uznano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 par. 5 w zw. z art. 152a o.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmiany w zakresie (elektronicznej) procedury doręczeń pism w postępowaniu podatkowym profesjonalnym pełnomocnikom nie mogą mieć wpływu na interpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedstawioną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FSK 255/17. Sąd podkreślał znaczenie skutecznego wprowadzenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do obrotu prawnego, z powołaniem się na zasadę legalizmu przewidzianą w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Dalej Sąd zauważył, że ustawodawca nie wprowadził odrębnego, do przewidzianego w Ordynacji podatkowej, trybu wejścia w życie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Również w tym przypadku na podstawie art. 212 o.p. organ związany jest postanowieniem od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło, w tym również w przypadku doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Gdyby ustawodawca zamierzał związać wejście w życie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z przesłaniem zawiadomienia na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika uczyniłby to w sposób wyraźny, jak to zostało wprowadzone w przypadku indywidualnych interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14d § 2 o.p., w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu.

4.3. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA