Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 608/19 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.312.2019.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., o sygn. akt I SA/Lu 608/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę T. B. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.312.2019.1.SJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w 2018 r. podatnik dokonywał transakcji polegających na zakupie i sprzedaży walut wirtualnych oraz na zamianie waluty wirtualnej jednego rodzaju na walutę wirtualną innego rodzaju, które w rezultacie przyniosły stratę z praw majątkowych, czyli ze źródła wymienionego w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Podatnik zamierza przeprowadzać transakcje mające za przedmiot walutę wirtualną także w kolejnych latach. Nie wyklucza, że walutę wirtualną zakupioną w danym roku sprzeda w następnych latach, przy braku innych transakcji sprzedaży waluty wirtualnej. Podatnik oświadczył, że:

- zarówno w latach poprzednich, jak i w przyszłości koszt nabycia walut wirtualnych był i będzie poniesiony oraz właściwie udokumentowany, bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi z transakcji dotyczących walut wirtualnych;

- w sprawie chodzi o walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.p.");

- nie nabywał i nie będzie nabywał waluty wirtualnej drogą "kopania";

- nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu wirtualnymi walutami, a aktywność podejmowana w tym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., lecz pozostaje w sferze prywatnej;

- nie prowadził oraz nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.p.;

- nabycia walut wirtualnych oraz zapłata za nie następowały i będą następowały za pośrednictwem giełd kryptowalutowych krajowych i zagranicznych;

- z uwagi na anonimowy obrót walutami wirtualnymi, kontrahenci podatnika, z którymi zawiera transakcje za pośrednictwem giełd kryptowalutowych, nie są i nie będą znani;

- wniosek nie dotyczy transakcji wymiany waluty wirtualnej na towary lub usługi.

W świetle powyższych okoliczności podatnik powziął wątpliwość m.in. w kwestii tego, czy strata podatnika jaką w 2018 r. przyniósł mu handel walutą wirtualną stanowi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), a w konsekwencji czy kwota tej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2019 r., pod warunkiem ich wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r.

Zdaniem podatnika, art. 23 ustawy nowelizującej pozwala mu zaliczyć do kosztów podatkowych w 2019 r. wydatki, których w ramach rozliczenia straty nie odliczył przed dniem 1 stycznia 2019 r. W ten sposób dojdzie do swoistego przekonwertowania nie odliczonej straty z 2018 r., mającej swoje źródło w prawach majątkowych, na koszty uzyskania przychodów dotyczące 2019 r., związane z walutami wirtualnymi. W przeciwnym razie podatnik traciłby prawo do rozliczenia omawianej straty, bowiem od 1 stycznia 2019 r. nie ma takiej możliwości na skutek wprowadzenia do u.p.d.o.f. art. 9 ust. 3a pkt 2 oraz art. 22 ust. 16. Ponadto od 1 stycznia 2019 r. dochody z handlu walutą wirtualną mają swoje źródło podatkowe w kapitałach pieniężnych, nie zaś w prawach majątkowych. Strona powołała się na treść art. 23 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca nawiązał wprost do kosztów uzyskania przychodów tworzących stratę oraz zasadę ochrony interesów prawnych w toku, czyli prawa do rozliczenia straty po 1 stycznia 2019 r. w części nieodliczonej według reguł obowiązujących do końca 2018 r.

1.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym podatnik po 1 stycznia 2019 r. nie ma prawa do odliczenia opisanej straty, powstałej w 2018 r., związanej z prawami majątkowymi. Od 1 stycznia 2019 r. przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych pochodzą z kapitałów pieniężnych, nie zaś z praw majątkowych jak przyjmowano w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. Skoro strona od 1 stycznia 2019 r. nie uzyskuje przychodów z praw majątkowych, to nie może rozliczyć straty powstałej do końca 2018 r. z tytułu sprzedaży walut wirtualnych, mającej u źródła prawa majątkowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w takiej sytuacji strata z 2018 r. nie jest kosztem uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 23 ustawy nowelizującej.

1.3. W opisanym na wstępie wyroku WSA w Lublinie uwzględnił skargę strony i uznał interpretację indywidualną w zaskarżonej części za niezgodną z prawem. W motywach orzeczenia podkreślono, że wobec braku wyraźnych uregulowań w u.p.d.o.f., odnoszących się ściśle do walut wirtualnych w kontekście źródła przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., przychód ze sprzedaży wirtualnej waluty jest objęty zakresem art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że odliczenie straty w kolejnych latach podatkowych polega na odliczeniu tych kosztów uzyskania przychodów, które nie mogły zostać odliczone we wcześniejszym roku podatkowym ze względu na zbyt niski poziom przychodów z danego źródła, pod względem rachunkowym. Z punktu widzenia konstrukcji straty WSA uznał, że odpowiada ona kosztom uzyskania przychodów nieodliczonym od przychodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do walut wirtualnych sporne koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, począwszy od 1 stycznia 2019 r. ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., składanym za 2019 r., według art. 23 ustawy nowelizującej, jako poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ustawy nowelizującej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do walut wirtualnych koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, poczynając od dnia 1 stycznia 2019 r., ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., składanym za 2019 r., według art. 23 ustawy nowelizującej jako poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na twierdzeniu, że strata osiągnięta w 2018 r. przez skarżącego z handlu walutą wirtualną nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji kwota nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2019 r.

Podnosząc powyższy zarzut skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy stron.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3.1. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 23 ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r. Z kolei przepis art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c; 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (ust. 1b).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że strata jaką w 2018 r. przyniósł mu handel walutą wirtualną stanowi koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy nowelizującej i kwota tej straty może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów w 2019 r., pod warunkiem ich wykazania w zeznaniu podatkowym za 2019 r. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który zakwestionował możliwość rozliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów, po dniu 1 stycznia 2019 r., straty z tytułu handlu walutami wirtualnymi, powstałej do końca 2018 r., z uwagi na zmianę źródła przychodu.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przytoczonego powyżej przepisu przejściowego zasługuje na aprobatę. Rację należy przyznać WSA w Lublinie, że w odniesieniu do walut wirtualnych sporne koszty uzyskania przychodów, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć do końca 2018 r. na zasadach przewidzianych dla straty, poczynając od 1 stycznia 2019 r. ma prawo uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu przewidzianym w art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., składanym za 2019 r., jako poniesione i nieodliczone od przychodów. Akcentowana przez autora skargi kasacyjnej zmiana źródła przychodów nie może godzić w zasadę ochrony interesów prawnych w toku, czyli prawa do rozliczenia straty po 1 stycznia 2019 r. w części nieodliczonej według reguł obowiązujących do końca 2018 r. Warunkiem odliczenia spornych kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie ich w odpowiednim zeznaniu podatkowym, o którym stanowi art. 23 ustawy nowelizującej. Przyjęcie odmiennej koncepcji podważałoby sens wykazywania spornych kosztów podatkowych. Pomimo zaliczenia przychodów z walut wirtualnych do kapitałów pieniężnych i jednoczesnego odejścia od straty na rzecz poniesionych i nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca w art. 23 ustawy nowelizującej nie ograniczył prawa podatnika do pomniejszenia przychodów z walut wirtualnych należących od 1 stycznia 2019 r. do kapitałów pieniężnych o poniesione i nieodliczone wcześniej koszty uzyskania przychodów, które do końca 2018 r. wpisane były w konstrukcję straty z praw majątkowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji powołał się w zaskarżonym wyroku na uzasadnienie projektu nowelizacji z dnia 23 października 2018 r. w zakresie analizowanego art. 23 (na etapie pierwszego czytania był to art. 22), w myśl którego przepis ten reguluje kwestię rozliczania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, jeżeli koszty te zostały poniesione i nierozliczone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku podatnik wykazywać będzie te koszty w pierwszym zeznaniu składanym po wejściu w życie ustawy. Warunkiem odliczenia tych kosztów jest wykazanie ich w zeznaniu rocznym składanym za 2018 r. (por. druk sejmowy Sejmu VIII kadencji pierwotnie nr 2860, po pierwszym czytaniu i pracach w Komisji Finansów Publicznych nr 2918). Powyższa argumentacja wskazuje wprost na niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Lublinie, że zaliczenie przychodów z walut wirtualnych do kapitałów pieniężnych i jednoczesne odejście od straty na rzecz poniesionych i nieodliczonych kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 23 ustawy nowelizującej nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia przychodów z walut wirtualnych należących od 1 stycznia 2019 r. do kapitałów pieniężnych o poniesione i nieodliczone wcześniej koszty uzyskania przychodów, które do końca 2018 r. wpisane były w konstrukcję straty z praw majątkowych. Prawidłowa jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozwiązanie zawarte w art. 23 ustawy nowelizującej zapewnia podatnikom ochronę interesów w toku, przyznając w istocie po 1 stycznia 2019 r. prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi, które podatnik poniósł i nie zdążył odliczyć wcześniej w ramach straty. W skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć stanowiska, że podatnik ma prawo odliczyć poniesione i nieodliczone koszty uzyskania przychodów wpisane w stratę z walut wirtualnych jako praw majątkowych do końca 2018 r. w kosztach uzyskania przychodów, które ujął w zeznaniu podatkowym składanym za 2019 r., przewidzianym dla walut wirtualnych należących do kapitałów pieniężnych, według obowiązującego w tym roku już znowelizowanego stanu prawnego.

3.2. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz strony orzeczono, w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

M. Bejgerowska J. Płusa A. Dumas