Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. S.K.A. z siedzibą w Ś. (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 12 października 2020 r. nr 0201-IOD1.603.22.2020 utrzymująca w mocy własną decyzję z 29 lipca 2020 r. nr 0201-IOD3.603.1.2020 o odmowie uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 9 maja 2016 r. nr 0201-PT1.4213.39.2015 utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS) z 24 lipca 2015 r. nr W5B2/114003/2/025 w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopada i grudzień 2009 r.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z 30 lipca 2014 r. Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2009 r., która w wyniku odwołania została uchylona do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (Dyrektor IS) decyzją z 29 października 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał decyzję z 24 maja 2015 r., w której określił zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. w kwocie 456 871 zł, za listopad 2009 r. – 417 242 zł i za grudzień 2009 r. – 410 089 zł. W uzasadnieniu wskazał, że całokształt zgormadzonego materiału dowodowego potwierdza niedokonanie przez B spółkę z o.o. dostawy żelazostopów do skarżącej, w konsekwencji faktury dokumentujące te dostawy nie są prawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Natomiast faktury pochodzące od C T. M. zostały wystawione w ramach przestępczego schematu oszustwa karuzelowego i nie potwierdzają rzeczywistych dostaw do spółki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z 9 maja 2016 r. utrzymał w mocy tę decyzję Dyrektora UKS.

Postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 892/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu odrzucił skargę na decyzję Dyrektora IS z 9 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 grudnia 2016 r. o sygn. akt I FZ 368/16 oddalił zażalenie w tej sprawie. W wyniku skargi (6 kwietnia 2017 r.) o wznowienie ww. postępowania sądowoadministracyjnego WSA we Wrocławiu postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 281/17 skargę tę odrzucił. Sąd z urzędu podaje, że skargę kasacyjną na ww. postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniem z 9 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 1621/17.

W dniu 10 stycznia 2020 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzja Dyrektora IS z 9 maja 2016 r. Wskazała, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary (Dz. Urz. UE C nr 423/09 z 16 grudnia 2019 r., s.8) ma wpływ na treść ww. decyzji. Wedle strony, rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej wydane zostało w oparciu o dowody zebrane i włączone z innego postępowania, uniemożliwiając spółce odniesienie się do nich przed wydaniem decyzji, gdyż o dokonanych ustaleniach i analizie dowodów skarżąca powzięła wiedzę z wydanych decyzji. Podczas gdy z ww. wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe jakkolwiek mogą w postępowaniu dotyczącym nadużyć w VAT korzystać z dowodów zebranych w niezakończonym postępowaniu karnym lub innych postępowaniach w sprawie innych podatników, to zasada ta podlega jednak ograniczeniu. Prawo do obrony wymaga, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się, a więc mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji.

Postanowieniem z 4 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie w sprawie i pismem z 19 lutego 2020 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie, w jakim zakresie wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma wpływ na sprawę zakończoną decyzją ostateczną Dyrektora IS z 9 maja 2016 r. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że organ podatkowy nie doręczał stronie w toku postępowania postanowień o przeprowadzeniu dowodów, w których określałby, w jakim celu przeprowadza poszczególne dowody i co ma zamiar udowodnić, czym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Ponadto, w przypadku włączenia dowodów i wydania postanowienia o ich włączeniu organ podatkowy nie doręczał odpisów tych dowodów. Z kolei włączenie do postepowania dowodów zebranych w ramach innego postępowania przez inny organ, niż prowadzący postępowanie w stosunku do strony, stanowi dowód sprzeczny z prawem, ponieważ spółka nie uczestniczyła w przeprowadzeniu takiego dowodu, ani nie może się odnieść do niego. Wskazała również, że w postanowieniu wydanym w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy powinien wskazać dowody i ustalenia postępowania, w zakresie którego zostało wydane, w przeciwnym razie strona nie może wypowiedzieć się odnośnie do zebranego materiału dowodowego. Wedle spółki, organy podatkowe nie zachowały standardów określonych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19, tj. nie zapewniły prawa do obrony, w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje stronie prawo do użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji - i w tym zakresie wyrok ma wpływ na treść ostatecznej decyzji z 9 maja 2016 r.

Decyzją z 29 lipca 2020 r. Dyrektor IAS na podstawie art. 245 §1 pkt 2) O.p. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 9 maja 2016 r. wskutek stwierdzenia braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., tj. braku wpływu ww. wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej. Uznał bowiem postępowanie w tej sprawie było przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego trakcie zgromadzono w sposób prawidłowy pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy i z którym strona miała możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia się.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 § 1 i art. 240 § 1 O.p. utrzymał w mocy własną decyzję z 29 lipca 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że ww. wyrok TSUE nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z 9 maja 2016 r., gdyż określone w ww. wyroku TSUE warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec strony zostały spełnione, zatem nie ziściła się przesłanka zastosowania art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Dyrektor IAS wyjaśnił, że organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną włączyły w poczet tego postępowania wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec strony, zapewniając jednocześnie spółce dostęp do tych materiałów z poszanowaniem interesu publicznego rozumianego jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. Argumentował, że spółka nie wskazała, z którymi dowodami nie została zapoznana, których dowodów nie przeprowadzono mimo złożenia stosownego wniosku. Podkreślił, że rzeczywiście nie doszło w sprawie do przesłuchania świadka T. M. - dostawcy żelazostopów do skarżącej. Jego zeznania zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań, bowiem nie powiodło się przeprowadzenie tego dowodu z udziałem spółki wobec niestawienia się świadka w wyznaczonych terminach. Z tych samych przyczyn nie doszło do przesłuchania świadków M. W. i A. N. – reprezentantów spółki. Co do materiałów włączonych do akt postępowania prowadzonego względem strony, a pochodzących z postępowań karnych, Dyrektor IAS wyjaśnił, że choć zanonimizowane były czytelne i dawały podstawę do formułowania przez spółkę stanowiska. Wskazał tez, że bierna postawa strony w toku postępowania była powodem włączenia dowodów z innych postepowań. Strona jednakże na każdym etapie postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału, mogła odnieść się do przytoczonych w sprawie wyjaśnień i zeznań. Dyrektor IAS podał też, że spółka zawiadomiona w trybie art. 200 O.p. skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie na etapie pierwszej instancji, m.in. składając wnioski o przeprowadzenie dowodów. Wnioski te organ podatkowy rozpatrzył postanowieniem z 26 czerwca 2015 r. Z prawa tego spółka skorzystała również na etapie odwoławczym, jak również zapoznała się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z dowodami włączonymi do sprawy z innych postępowań, wykonując przy tym ich fotokopie. Strona nie doznała w tym zakresie żadnych ograniczeń, bowiem miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co odróżnia tę sprawę się od sytuacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia przyjętą w wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Za niezasadny Dyrektor IAS uznał zarzut odwołania dotyczący wydawania i przedstawiania stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu z obowiązkiem informacji, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają one dowodzić, jak również zarzut dotyczący obowiązku organu dokonania oceny dowodów i ujawnienia jej stronie przed wydaniem decyzji. Dodatkowo zauważył, że treść zarzutów odwołania odnosi się do postepowania wymiarowego, a nie postepowania wznowieniowego, podczas gdy organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych art. 240 § 1 O.p. i tryb ten nie ma charakteru konkurencyjnego względem postepowania odwoławczego wymiarowego. Zadaniem Dyrektora IAS po wniosku o wznowienie złożonego przez spółkę było zbadanie, czy w sprawie ma zastosowanie ww. wyrok TSUE. Organ ponadto dokonał oceny, czy inna z kwalifikowanych wad postepowania wskazanych w art. 240 § 1 O.p. zaistniała w sprawie i żadnej z nich nie stwierdził. Za bezzasadne Dyrektor IAS uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, art. 8 ust. 1 , art. 87 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 2a i art. 120 O.p. Natomiast wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczące innych okresów rozliczeniowych spółki nie maja konsekwencji wiążących ani zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

W skardze na te decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 a O.p.;

2) art. 7 ,art. 8.1 ,art 87.1,art. 91.3 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 r., nr 78, poz. 483 ) poprzez ich niezastosowanie;

3) art. 221 O.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 i 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP;

4) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

5) art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany;

6) art.245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p poprzez niezastosowanie tego przepisu, który powinien być zastosowany;

7) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że jako podstawę wznowienia postepowania i zmiany decyzji ostatecznej wskazała wyrok TSUE w sprawie C-189/18 i wnosiła o uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy o wznowienie postepowania wyroku TSUE w sprawie C-430/19. Tymczasem organ podatkowy nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu ani prawa unijnego, ani wskazanych orzeczeń TSUE, w których wskazano, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnić podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym, zapewnić możliwość zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka uzasadniała też, że w postępowaniu wymiarowym, którego dotyczy wznowienie, nie zostało jej zagwarantowane prawo uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach (art. 190 § 2 O.p.). Większa część materiału dowodowego została zebrana w innych postępowaniach jak i w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G., które nie zostało zakończone i nie został przedstawiony zarządowi spółki żaden akt oskarżenia. Na stronach 5-7 skargi spółka wyliczyła szczegółowo dokumenty zebrane przez organ w innych postępowaniach, które, jej zdaniem, nie dotyczyły zakresu podmiotowego i przedmiotowego, w jakim prowadzone było postępowanie w stosunku do strony, i były zbędne, co dowodzi jednocześnie, że jej sprawa została rozstrzygnięta wyłącznie w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te miały na celu zamazać prawdziwy przebieg transakcji, wskazując na transakcje, w których spółka nie uczestniczyła i nie miała o nich pojęcia. W ocenie strony materiały te nie mogły stanowić uzupełnienia zebranych dowodów przez organ jako dowody niezebrane w postępowaniu dotyczącym skarżącej. Z zebranych zaś dowodów bezsprzecznie wynika, że kwestionowane transakcje miały miejsce, zostały wykazane w dokumentacji sprzedającego i kupującego i wszystkie zapłacone na konta bankowe firmy sprzedającej. Zakwestionował też praktykę organu podatkowego polegającą na niedołączaniu odpisów dokumentów do postanowień o włączeniu dowodów do akt sprawy. Jeżeli zatem w trakcie postępowania organ włączał do akt sprawy dokumenty zebrane w innych postępowaniach lub zawiadamiał o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadka i wbrew art. 216, w związku z art. 187 § 2 O.p. nie określił postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami, których nie doręczył stronie, to przeprowadzenie takiego dowodu lub dołączenie dokumentu z innego postępowania narusza art. 187 § 2 O.p. i nie można uznać, że tak przeprowadzony dowód lub dołączony dokument będzie odpowiadał wymogom art. 180 § 1 O.p. Spółka, by mogła korzystać z przysługującego jej prawa i czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu w tym wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów, musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić wskazane dowody, dlaczego przeprowadzenie zarządzonych dowodów jest niezbędne w przedmiotowej sprawie i co ma dowodzić dowód, który postanowiono przeprowadzić i włączyć do akt. Tymczasem w wydawanych przez organy podatkowe postanowieniach o włączeniu do akt sprawy dokumentów zebranych w innych postępowaniach nie wskazywano ww. okoliczności, nie załączano również odpisów włączonych dokumentów, czym uniemożliwiono skarżącej wypowiedzenie się zgodnie z art. 192 O.p. co do przeprowadzonego dowodu. Zdaniem skarżącej, możliwość zapoznania się z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) ani z możliwością wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Ponadto, w przekonaniu strony, organ wyznaczając termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w uzasadnieniu takiego postanowienia - zgodnie z art. 121 § 2, art. 123§ 1, art. 126 O.p. - winien w sposób zwięzły wskazać dowody i ustalenia tego postępowania, by strona miała możliwość faktyczną a nie iluzoryczną skorzystania z przysługujących jej praw wymienionych we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zarzuciła też, że nieprzeprowadzenie w postępowaniu, o wznowienie którego wniosła, kluczowych dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadka T. M. i odbiorców, którym strona dostarczała towary, uniemożliwiło udowodnienie jej racji i stanu faktycznego, jaki wynikał z prowadzonych rzetelnie rejestrów VAT. Akcentowała, ze należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i udziału w czynnościach dowodowych oraz do wypowiedzenia się co do każdego dowodu, który został przeprowadzony w trakcie postępowania. Są to oddzielne normy prawne i regulują to co z nich wynika. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w prowadzonym postępowaniu organ uznał, że sporne transakcje były pozorne i nie miały miejsca, w tym również dokonywane przez stronę, stanowiły nadużycie prawa, a ona sama była potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w tym procederze, nie wskazując tych korzyści jakie miałaby uzyskać. Organy podatkowe przyjęły, że oszustwo jest jednocześnie nadużyciem prawa, które opisano w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Stosując do sprawy zupełnie nieadekwatną konstrukcję nadużycia bezpodstawnie przeformułowały czynności dokonywane przez poszczególne ogniwa sprzedaży spornych towarów w ten sposób, że wszystkie dostawy i nabycia uznano za czynności nie objęte systemem VAT (tj. dostawy nie podlegające opodatkowaniu). Wedle spółki takie stanowisko jest niezgodne z regulacjami dotyczącymi powszechności i neutralności podatku VAT, a także stoi w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE w zakresie oszustw podatkowych i karuzelowych. Ponadto narusza art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20.03.1952 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 36 poz. 175,178,179), w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz.483), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta lub kontrahenta kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi. Jest też sprzeczne z wykładnią TSUE zawartą w wyroku w sprawie C-430/19. Strona wskazała, że orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18, oddziałuje na sprawę zakończoną decyzją ostateczną o wznowienie, której wnosiła, w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej gdyż:

– przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną naruszało zasady określone w ww. wyroku,

– zebrano dowody w taki sposób, że strona od wszczęcia postępowania przez kilka miesięcy jego prowadzenia nie wiedziała, jakie i po co przeprowadzone zostały poszczególne dowody i dowody dołączone do akt sprawy i co dowodzą, nie miała możliwości wypowiedzieć się zgodnie z art. 192 O.p. co do takich dowodów i dołączonych dokumentów, ani nie miała możliwości wnioskować o przeprowadzenie dowodów, które dowodziłby jej racje, co powoduje, że faktów, które według organu mają z nich wynikać, nie można uznać za udowodnione,

– organ podatkowy I i II instancji nie zapewnił stronie prawa do obrony, w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji.

Dodatkowo Strona skarżąca wskazała, że w stosunku do niej organy podatkowe przeprowadziły podobne postępowania w podatku od towarów i usług przy takim samym stanie faktycznym za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r., które to decyzje organu II instancji zostały uchylone w całości przez WSA we Wrocławiu wyrokiem odpowiednio: z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18 i z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 849/19.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

W wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzję Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądowej poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Podkreślenia więc wymaga charakter postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem strony, który wpłynął do Dyrektora IAS w dniu 10 stycznia 2020 r. Postępowanie wznowieniowe, jako tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego zmierzający do wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowiący wyłom od zasady trwałości decyzji administracyjnej, nie obejmuje pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na zbadaniu istnienia przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, CBOSA). Podsumowując, postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, wyd. X, praca zbiorowa, SIP Lex).

Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zagadnienie wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji było przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie ocenę prawną, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Ponadto orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, chodzi w nim zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (tak np. wyrok prawomocny WSA we Wrocławiu 21 kwietnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Wr 1333/16, CBOSA).

Spółka wskazała, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść wydanej przez Dyrektora IS decyzji ostatecznej z 9 maja 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2009 r. Wpływu tego skarżąca upatruje w:

– braku zagwarantowania stronie udziału w przeprowadzeniu dowodów włączonych do akt sprawy z innych postępowań (w tym postępowań karnych),

– włączeniu do akt sprawy dowodów zbędnych oraz niedotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego sprawy dotyczącej spółki;

– nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka T. M.;

– niemożności ustosunkowania się przez spółkę do dokumentów włączonych postanowieniami wyszczególnionymi w skardze z uwagi na brak ich związku z postępowaniem prowadzonym względem spółki oraz wobec niedołączenia przez organ podatkowy odpisów tych dokumentów do ww. postanowień;

– nieokreśleniu przez organ podatkowy – w przypadku przeprowadzania dowodu z zeznań świadków – zakresu postępowania dowodowego, czym uniemożliwiono stronie przygotowanie się do przeprowadzanego dowodu i czynny udział;

– uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się wobec niewyjaśnienia i niewskazania przez organ, dlaczego przeprowadzenie wskazanego dowodu lub dołączenie dokumentu z innego postępowania było niezbędne i jaka była teza dowodowa; jakie wątpliwości organu co stanu faktycznego dowód miał wyjaśnić; w jaki sposób przeprowadzany dowód lub dołączane dokumenty miały dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości określonej przez stronę podstawy opodatkowania oraz deklaracji-zeznań złożonych przez spółkę;

– uniemożliwieniu stronie wnioskowania o przeprowadzenie dowodów wobec niedołączenia do postanowień o włączeniu odpisów tych dowodów;

– niewskazaniu w postanowieniu wydawanym w trybie art. 200 O.p. w sposób zwięzły dowodów i ustaleń postępowania, tak by strona miała faktyczna możliwość skorzystania z przysługujących jej praw w sytuacji obszerności materiału dowodowego.

Wskazane okoliczności wedle strony naruszały jej prawo do obrony, w tym prawo do wysłuchania, które wyeksponowano w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a przez to naruszały art. 122, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i §2, art. 190 § 1 i § 22, art. 191, art. 192 O.p.

Wedle Dyrektora IAS organy podatkowe włączyły do akt sprawy wszystkie dokumenty zgromadzone i wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki w zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych względem spółki. Zapewniły jednocześnie stronie dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego. Co do materiałów włączonych z postępowań karnych (prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. i K.), w których spółka nie miała statusu strony, to spółce zostało zapewnione prawo do zapoznania się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a także prawo do wypowiedzenia się w tym zakresie na każdym etapie postępowania. Wszystkie dowody były włączone do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami doręczonym stronie. Skarżąca nie wskazała, z którymi konkretnie dowodami nie została zapoznana, których dowodów nie przeprowadzono pomimo złożenia przez stronę wniosków. Dyrektor IAS podkreślił też, że niezrealizowanie dowodu z przesłuchania świadka T. M. było okolicznością niezależną od organu podatkowego i w tym zakresie przyjęto w sprawie dowód z zeznań złożonych przez te osobę w innym postępowaniu jako dowód uzupełniający. Zwrócił także uwagę, że strona mogła uczestniczyć w czynnościach procesowych i była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji dokonał analizy wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W pierwszej kolejności wymaga zaznaczenia, że nie zapadł on na gruncie przepisów prawa polskiego, lecz węgierskiego. W orzeczeniu tym dokonano analizy gwarancji procesowych podatnika na gruncie ustalenia, że organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczącej jego kontrahenta i przedstawił je w formie streszczenia. Dokonując analizy przepisów prawa węgierskiego oraz jego stosowania przez organ w kontekście poszanowania prawa do obrony TSUE w ww. wyroku stwierdził, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 39 opinii, stwierdzenie to ma zastosowanie również do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa związanego z VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których, tak jak w postępowaniu głównym, podatnik nie był stroną (pkt 38 wyroku TSUE w sprawie C-189/18). Natomiast zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 43 wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Jeżeli organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był zatem stroną, wydaje się, że jest ona w stanie, jak zauważył rząd węgierski oraz jak wskazał rzecznik generalny w pkt 46 opinii, zagwarantować pewność prawa i równość pomiędzy podatnikami, ponieważ zobowiązuje ona ten organ do zachowania spójności poprzez nadanie tym samym okolicznościom faktycznym identycznych kwalifikacji prawnych. Prawo Unii nie sprzeciwia się zatem co do zasady stosowaniu takiego przepisu (pkt 48 wyroku TSUE w sprawie C-189/18). TSUE odwołał się (pkt 56 www. wyroku) też do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału potwierdzającego, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017: 843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. W punkcie 57 wyroku TSUE wyjaśnił, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

W tym stanie rzeczy trzeba podkreślić, że wyrok TSUE w sprawie C-198/19 nie posiada waloru orzeczenia precedensowego, lecz jest kontynuacją linii orzeczniczej, której reprezentantem jest orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C - 298/16, gdzie przedmiotem wykładni była m.in. zasada poszanowania prawa do obrony, zgodnie z którą jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie powoływane przez stronę jako podstawa wznowienia postepowania podatkowego nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Ponadto z przywołanego pkt 56 wyroku TSUE w sprawie C-189/18 (stanowiącego podstawę żądania skarżącej o wznowienie postępowania) wprost i z powołaniem się na orzeczenie TSUE w sprawie C-298/16 wynika brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej.

Akta sprawy dowodzą, przeciwnie niż argumentuje spółka, że zapewniono jej dostęp do dokumentów włączonych z innych postępowań, w tym karnych. Strona zgodnie z art. 187 art. 190 i art. 191 O.p. została zawiadomiona o czynnościach dowodowych. Nie mieści się w obowiązkach organu podatkowego sporządzanie odpisów dowodów włączanych do akt sprawy. Nie stanowią one też integralnej części postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), co zostało w sprawie wymiarowej (której dotyczy wniosek o wznowienie postepowania) zrealizowane, skoro stronie doręczono stosowne postanowienia i zawiadomienia dotyczące postępowania dowodowego. Skarżąca, na co słusznie wskazuje Dyrektor IAS, w istocie nie wskazała, z jakim dowodem nie została zapoznana lub który z jej wniosków dowodowych nie został rozpoznany przez organ podatkowy. Dodatkowo strona miała zagwarantowaną maksymalną ochronę procesową jako reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który był aktywny w toku postępowania wymiarowego. Argumentacja spółki dotycząca naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym rozszerza katalog obowiązków informacyjnych organu podatkowego w sposób nieuzasadniony przepisami prawa procesowego jak również na gruncie wskazań TSUE w wyroku w sprawie C-189/18. Szczegółowa jednak analiza zgłoszonych zarzutów w skardze (takich jak niedołączanie do doręczanych stronie postanowień o włączeniu dowodów do akt sprawy odpisów tych dowodów, czy wyjaśnianie stronie powodów i zakresu przeprowadzanych dowodów przed wydaniem decyzji podatkowej) należy do zakresu postępowania podatkowego merytorycznego (wymiarowego), a nie postępowania wznowieniowego (nadzwyczajnego). Zagadnienia te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym wyroku TSUE w sprawie C-189/18.

Co do argumentacji spółki dotyczącej przebiegu, ustaleń i oceny dowodowej organów podatkowych w toku postępowania wymiarowego (np. prawidłowości oceny zaistnienia oszustwa, nadużycia prawa, wskazania korzyści podatkowej) Sąd stwierdza, że są bezskuteczne i wykraczają poza granice postępowania wznowieniowego. Trzeba tu zauważyć, że skarżąca sama pozbawiła siebie sądowoadministracyjnej kontroli decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 9 maja 2016 r. Prawomocnym postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 892/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę na wymienioną decyzję ostateczną odrzucił, z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego, o co strona została wezwana. Zażalenie na to postanowienie NSA oddalił (postanowienie z 15 grudnia 2016 r. o sygn. akt I FZ 368/16). Strona złożyła skargę o wznowienie ww. postępowania sądowoadministracyjnego, którą tut. Sąd postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 281/17 odrzucił, zaś NSA postanowieniem z 9 października 2020 r. o sygn. akt I FSK 1621/17 skargę kasacyjna na to orzeczenie oddalił. W obecnym postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonywana jest kontrola legalności rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania wznowieniowego toczącego się w oparciu o powołaną przez stronę konkretną przesłankę (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) i ani w tymże postępowaniu wznowieniowym, ani w sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego w drugiej instancji po zakończeniu tegoż postępowania wznowieniowego nie jest możliwe rozważanie zarzutów podnoszonych w argumentacji czy to odwołania, czy też skargi dotyczącej decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 9 maja 2016 r. Dotyczy to w szczególności zarzutu o nieprzesłuchaniu świadka T. M. – okoliczności nieprzeprowadzenia tego dowodu podlegałaby kontroli sądowoadministracyjnej, w przypadku rozpoznawania skargi na ww. decyzje ostateczną Dyrektora IS. Powoływany przez skarżącą wyrok TSUE w takim przypadku nie stanowi podstawy do kontroli postępowania dowodowego w pełnym zakresie i to w sytuacji zaniechania przez stronę poddania kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wymiarowej. Należy podkreślić, że postępowania wznowieniowe dotyczy konkretnego ostatecznego rozstrzygnięcia i poprzedzającego je postępowania oraz konkretnej podstawy (przesłanki). Nie jest ponadto rolą ani organu prowadzącego postępowanie wznowieniowe, ani kontrolującego legalność tego postępowania sądu administracyjnego poszukiwanie, czy też uściślanie argumentacji strony mającej doprecyzować jej żądanie.

W sumie więc trzeba stwierdzić, że strona w toku prowadzonego postępowania wymiarowego była informowana o wykonywanych czynnościach dowodowych i szerzej procesowych w treści kierowanych do niej postanowień w oparciu o art. 216 oraz art. 140 O.p., jak również wypowiadała się w sprawie. Akta podatkowe nie wskazują, by skarżącej ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu TSUE w sprawie o sygnaturze C-189/19. Powtórzyć przy tym należy, że postanowienie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Zasadnym zatem, wbrew zarzutom skargi, było uznanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że cel i rodzaj prowadzonego postępowania dowodowego (przyczyna przeprowadzenia dowodu) zawsze determinuje przedmiot prowadzonego postępowania – tu weryfikacji rozliczenia strony podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z § 2a Zarządzenia nr 21/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2020 r. w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zmienionym zarządzeniem nr 14/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (treść zarządzeń dostępna: bip.wroclaw.wsa.gov.pl, w zakładce: EPIDEMIA COVID-19) oraz w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 25 lutego 2021 r.