Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oddala skargę.

Pismem z 4 listopada 2020 r. spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającej spółce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za października i listopad 2016 roku.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka z o.o. Spółka komandytowa A została zawiązana w dniu 20 maja 2016 r. na podstawie umowy spółki (akt notarialny repertorium A nr [...]) zawartej między K. O. a A. O. oraz M. S., działającym w imieniu i na rzecz Spółki z o.o. A. Z wpisu do KRS wynika, że komandytariuszami Spółki z o.o. Spółki komandytowej A zostali K. O. i A. O., natomiast Spółka z o.o. A była komplementariuszem, gdzie A. O. była wspólnikiem i pełniła funkcję prezesa, zaś K. O. był wspólnikiem i prokurentem tej Spółki. Dodatkowo z ustaleń organu I instancji wynika, że K. O. prowadził również działalność gospodarczą, tj. firmę B, oraz że wszystkie trzy ww. podmioty miały siedzibę w B. W okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności Spółki A był obrót wyrobami tekstylnymi m.in. tkaninami i dzianinami.

Spółka A prowadziła działalność pod tym samym adresem co firma B. Spółka A nie zatrudniała pracowników i nie posiadała majątku trwałego, od B wynajmowała na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2016 r. pomieszczenie biurowe o pow. 10 m2 oraz pomieszczenia magazynowe o pow. 50 m2 w B. 19. Według zeznań K. O. z dnia 20 kwietnia 2017 r. Spółka A od sierpnia 2016 r. rozpoczęła sprzedaż towarów, powielając działalność B.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. zakwestionowano:

- prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie tkanin i dzianin, na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. C,

- wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane w październiku i listopadzie 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy D,

- eksport towarów wykazany w październiku 2016 r. na rzecz tureckiej firmy E.

Zdaniem organu I instancji A Sp. z o.o. Sp. k. uczestniczyła w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, gdzie pełniła rolę tzw. brokera.

W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...]. określił spółce A kwoty podatku do zwrotu za październik i listopad 2016 r. w mniejszej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że sporne faktury dotyczące nabyć towarów wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji ww. organ zakwestionował również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji oraz eksport dzianin na rzecz firmy z Turcji.

We wniesionym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania spółki zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w odniesieniu do podatku naliczonego strona w rozliczeniach za październik i listopad 2016 r, odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę C, tj.:

- z 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 7.398.658,04 zł, podatek VAT 1.701.691,31 zł, kwotę brutto 9.100.349,36 zł dotyczących nabycia tkanin;

- z 3 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.157.510,11 zł, podatek VAT 266.227,28 zł, kwotę brutto 1.423.737,40 zł dotyczących nabycia dzianin.

Organ podkreślił, że w transport towarów odbywał się w oderwaniu od fakturowego obrotu towarami, gdzie towary trafiały od dostawcy (podmiotu zagranicznego) bezpośrednio do ostatniego bufora w Polsce (spółki C) z pominięciem znikającego podatnika i innych buforów, a następnie do odbiorcy w kraju trzecim. W przypadku tkanin transport "przechodził" poprzez podmiot pełniący rolę bufora na Słowacji, a w przypadku dzianin towar był kierowany bezpośrednio do Turcji.

Organ wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...]., którą określono tej spółce C kwoty zobowiązań podatkowych za w podatku od towarów i usług za II, III, i IV kwartał 2016r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych za miesiące od sierpnia do grudnia 2016r. na rzecz spółki A wynika, że Spółka C m.in. w październiku i listopadzie 2016 r., przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione przez Spółki F, G i H. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że Spółka C brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskiwania korzyści majątkowych w postaci niezasadnego obniżania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym nie odprowadzaniu podatku należnego na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem ww. organu podatkowego Spółka C miała wiedzę, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towarów i brała udział w mechanizmie wyłudzania podatku VAT pełniąc rolę tzw. bufora. Ponadto wskazano, że działalnością Spółki C, jak i pozostałych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji było jedynie symulowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego, a Spółka ta miała generować nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę do uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT przez tzw. brokera, tj. Spółkę A. W konsekwencji tych ustaleń ww. organ podatkowy uznał, że Spółka C nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów ze Słowacji, jak i wystawiła nierzetelne faktury VAT na rzecz Spółki A, w odniesieniu do których zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że towary mające być przedmiotem dostaw do Spółki A C miała nabyć od spółek F (tkaniny) i I (dzianiny). Z kolei dostawcami tkanin do spółki F miały być spółki H i I.

Z wyjaśnień Spółki C wynika, że Z wyjaśnień Spółki C przedstawionych w piśmie z dnia 27 stycznia 2017 r. na okoliczność współpracy ze Spółką A wynika, że;

• w okresie październik-łistopad 2016 r. Spółka C dokonała sprzedaży towarów na rzecz Spółki C udokumentowanej fakturami VAT i dokumentami wydania towaru - WZ,

• odbiór towaru sprzedanego do A Spółka z o.o. Sp, k. był organizowany przez tę Spółkę, a K. O., z ramienia A Spółka z o.o. Sp. k., odbierał towar z magazynów Spółki C środkami transportu o numerach rejestracyjnych wskazanych każdorazowo na fakturach VAT (w lewej dolnej części faktury w uwagach do dokumentu lub ręcznych adnotacjach na fakturze),

• faktury VAT wystawione na rzecz A Spółka z o.o. Sp. k, w październiku i w listopadzie 2016 r. były odbierane osobiście przez K. O., zawsze w dniu ich wystawienia,

• współpraca Spółki C ze Spółką A została nawiązana z uwagi na fakt, że K. O. reprezentujący Spółkę C znał się od czterech lat z M. H. B. - prokurentem Spółki C,

• osobą odpowiedziałną w Spółce C za przeprowadzone transakcje ze Spółką A był M. H. B.

Ponadto wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w że w ciągu kilku miesięcy, w celu realizacji zaplanowanego łańcucha transakcji, powstały określone podmioty bądź w podmiotach już istniejących zmieniały sie osoby pełniące funkcje w organach zarządzających tych Spółek, ti.:

• Spółka F (bufor) powstała w marcu 2016 r., a jej działalnością zarządzały osoby, które wcześniej występowały w Spółce J. Obsługą tej Spółki zajmował się S. Y., który jednocześnie nadzorował obrót towarem w Spółkach C i A,

• Spółka C (bufor) powstała w lipcu 2015 r, i przejęła działalność Spółki J, która była już w tym okresie przedmiotem zainteresowania organów ścigania oraz organów podatkowych,

• Spółka komandytowa A (broker) została wpisana do KRS w dniu 3 czerwca 2016 r. i w praktyce przejęła działalność B. Nie bez znaczenia jest fakt, że w marcu 2016 r. w B wszczęto kontrolę podatkową, a w kwietniu i maju 2016 r. postępowania kontrolne w związku z wnioskiem o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2016 r. - powstałej na skutek wykazania WDT do K i D. W dniu 9 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję na rzecz Pana K. O. za styczeń 2016 r., w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę C oraz wewnątrzwspółnotową dostawę towarów wykazaną na rzecz słowackiej firmy K s.r.o. (rozstrzygnięcie nieostateczne),

• w Spółce D (bufor) w październiku 2015 r. zmienił się skład zarządu. Wykreślono D. G., wpisano J. S. Zmieniła się nazwa na D (poprzednia nazwa: D1) i adres spółki na B. K. 3965/104,08631 B. Z dniem 1 grudnia 2015 r. Spółka ta została zarejestrowana jako aktywny podatnik podatku od wartości dodanej. Na jej rzecz WDT deklarowały następujące podmioty: B, Spółka F (II-IV kw. 2016 r.), Spółka z o.o. Spółka Komandytowa A (III-IV kw. 2016 r., I kw. 2017 r.), Spółka C (I-II kw. 2017 r.)oraz Spółka G (II kw. 2017 r.),

• w dniu 15 lutego 2016 r. S. Y. zarejestrował działalność pod nazwą L, w ramach której obsługiwał Spółki F, C i A, mając jednocześnie kontrolę nad towarem sprowadzonym z Chin oraz zajmując się dokumentacją handlową związaną z eksportem dzianiny do Turcji.

Ponadto z ustalonych przez organ I instancji schematów powiązań podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu transakcji z udziałem spółki A wynika, że Spółka Ł, którą zarządzała M. S., prowadziła księgowość Spółek C, H, G i I oraz zlecała usługi transportowe do firm I/H/C. Jednocześnie, poprzez powiązania osobowe Spółka Ł nadzorowała i "kontrolowała" fakturowy obrót pomiędzy podmiotami pełniącymi funkcje "znikających podatników". Natomiast S. Y., który miał kontakt zarówno z K. O. i I. K., który z kolei kontaktował się z J. S., nadzorował podmioty będące tzw. "buforami" w ustalonym łańcuchu transakcji. Z kolei J. S. (szwagier Pani M. S. i mąż M. S. - prezesa Spółki I) - który pełnił funkcje w Spółkach H oraz I i jednocześnie, w swoich zeznaniach z 1 marca 2018 r. stwierdził, że biuro pomagało cudzoziemcom, którzy szybko chcieli rozpocząć działalność gospodarczą. Biuro Ł zawiązywało spółki z o.o. z minimalnym kapitałem zakładowym 5.000 zł a następnie sprzedawało je z zyskiem cudzoziemcom lub Polakom.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż spółka A była świadomym uczestnikiem oszustwa w ramach łańcucha transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej wykreowanego w celu wyłudzenia podatku VAT. Organ uznał, że przedmiotowej sprawie Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa w ramach łańcucha transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej wykreowanego w celu wyłudzenia podatku VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że Spółka A świadomie uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym, w którym pełniła rolę tzw. brokera, deklarującego eksport towarów (dzianin) do Turcji i wewnątrzwspólnotowe dostawy tkaniny na Słowację i w konsekwencji żądającego zwrotu podatku VAT. Natomiast podmioty znajdujące się w ustalonym łańcuchu transakcji mające dostarczać towary handlowe do Strony miały na celu uwiarygodnić fakturowy obrót towarem, utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia dzianin i tkanin oraz uniemożliwić wykrycie tego procederu przez organy podatkowe.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że w istocie kwestionowane transakcje nie miały charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w postaci nieuprawnionych zwrotów podatku od towarów i usług, jak i dokonania w przypadku tkaniny zmiany pochodzenia towaru chińskiego na towar europejski, a tym samym umożliwienia importu tego towaru do Turcji jako towaru z państw UE-EFTA, na który nie było stosowane dodatkowe cło. Transport tkanin na trasie z Chin do Polski, tj. do Spółki F nadzorowany był przez Spółkę Ł, natomiast po "przekierowaniu" go do Spółki C, tj. na trasie od Spółki C do słowackiej firmy D nadzorowany był przez firmę L, który to podmiot fakturowo świadczył usługi m.in. w tym zakresie dla Spółek F, C i A, Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki Ł (prowadzącej księgi Spółki C, F i G) z dnia 28 marca 2017 r., w przypadku towarów nabytych przez Spółkę G, a następnie sprzedanych na rzecz Spółki H towary były importowane przez Spółkę I, która ponosiła również koszty transportu. Z kolei w trakcie przesłuchania z dnia 23 lutego 2018 r. M. S. (prezes Spółki Ł) zeznała, że w listopadzie i w grudniu 2016 r. odpraw towarów dokonywała Spółka H. Z ww. zeznań wynika też, że dzianina z Turcji była przywożona do agencji celnej, która współpracowała ze Spółką Ł i po odprawie celnej bezpośrednio (z pominięciem Spółki I) tymi samymi samochodami bez wyładunku jechała do magazynu Spółki C. Następnie z magazynu Spółki C dzianina była bezpośrednio przewożona (także tymi samymi środkami transportu, które były wskazane przez Spółkę C na fakturze) do Turcji na zlecenie Spółki A przez firmę transportową M. Finalnie dzianina trafiała na magazyn celny w Turcji, gdzie zgodnie z wyjaśnieniami M Spółka z o.o. przeważnie była odbierana przez E. Organ podkreślił, że jak wynika z zeznań K. O. kontakt z ww. przewoźnikiem strona nawiązała poprzez H. B., który polecił tę firmę.

W ocenie organu odwoławczego strona pełniąc funkcję brokera brała świadomy udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, w którym występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (Spółki H, G, I), podmioty pełniące funkcję buforów (Spółki F, C oraz słowacka firma D) i końcowo tureckie podmioty (N i E). Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, w przedmiotowej sprawie przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie, do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw lub eksportu oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin.

W tym właśnie celu, zdaniem organów podatkowych obu instancji, na początku tego łańcucha usytuowano podmioty takie jak I, G czy H, które miały być nieuchwytne dla organów skarbowych, które nie posiadały żadnego majątku, a w organach zarządczych tych Spółek występowały osoby, które faktycznie nie zarządzały tymi firmami. Co również istotne, dowody zebrane w przedmiotowej sprawie wykazały, że ze Spółkami pełniącymi role znikających podatników, tj. H, G i I, związane były osoby z biura Rachunkowego Ł.

Organ podzielił ocenę wyrażoną w decyzji pierwszej instancji, iż spółka A brała udział w opisanym procederze mając tego pełną świadomość, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności:

- jak wynika z zeznań strony "nawiązanie współpracy handlowej" z nowopowstałą Spółką C nastąpiło z uwagi na fakt, że podmiot ten oferował zdecydowanie lepsze warunki handlowe od innych. Jednakże w trakcie prowadzonego postępowania strona nie wyjaśniła jednoznacznie, w jakim zakresie oferta Spółki C była bardziej atrakcyjna od ofert oferowanych przez inne podmioty. Organ wskazał, że rzeczywiście można było uznać ofertę Spółki C za bardzo atrakcyjną chociażby ze względu na udzielenie kredytu kupieckiego w wysokości około 3.000.000 zł już na pierwszym spotkaniu, jak również fakt odraczania płatności z tytułu wystawionych faktur, które z 60 dni zmieniono na 300 dni. Przesłuchany 30 października 2017 r. H. B. zeznał, że cyt. "W przypadku K. O. terminy były przedłużane z powodu tego, że czekał on na zwroty podatku VAT". Z powyższego wynika zatem, że funkcjonowanie, a tym samym płynność finansowa Spółki C uzależniona była od zwrotów podatku VAT Spółki A, co w prawidłowo funkcjonującym przedsiębiorstwie nie mogło mieć miejsca;

- Spółka C dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw do tych samych podmiotów na rzecz których faktury dotyczące WDT wystawiała firma B oraz Sp. z o.o. Sp. k. A faktycznie zarządzana przez prokurenta K. O. Istotnym przy tym jest, iż Spółka C zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do D po zaprzestaniu wystawiania faktur dla tej firmy przez Spółkę A;

- Spółka C składała deklaracje VAT, w których pomimo deklarowania znacznych obrotów wykazywała w większości przypadków kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- sprzeczne zeznania K. O. dotyczące okoliczności nawiązania znajomości z D O. D. (Prezesem Zarządu Spółki C);

- organ nie dał wiary, że nowopowstała Spółka C, udzieliła Spółce A kredytu kupieckiego w wysokości około 3.000.000 zł oraz zgodziła się na odroczony termin płatności do 90 dni, bez żadnych zabezpieczeń chociażby w postaci pisemnej umowy. Ponadto Spółka C wydłużyła termin płatności za wystawione faktury z 90 na 450 dni, bez naliczenia żadnych odsetek. W przypadku normalnie funkcjonującego podmiotu sytuacja taka nie miałaby miejsca;

- prokurentem Spółki C był M. H. B., który zeznał, że nie znał branży tekstylnej. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż z uwagi na nieobecność w Polsce D. O. D. (Prezesa Zarządu C), to na prokurencie spoczywała odpowiedzialność za funkcjonowanie tej spółki;

- M. S. będąca prezesem zarządu Biura Rachunkowego Ł Spółka z o. o. (siostra żony J. S.) prowadziła księgi podatkowe podmiotom wietnamskim i tureckim uczestniczącym w tym samym oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT co. Spółka A, tj. I Spółka z o. o., H Spółka z o. o., G Spółka z o. o. oraz C Spółka z o. o., co pozwalało na pełną kontrolę przepływu faktur VAT i transportu towarów;

- pozorność zarządzania podmiotami w ustalonym w łańcuchu transakcji (tj. Spółek -znikających podatników). Natomiast faktyczne prowadzenie firm powierzane było osobom, pełniącym funkcje prokurenta samoistnego lub pełnomocnika, które nie ponosiłyby żadnej odpowiedzialności w sytuacji niezapłaconych podatków;

- całkowite odformalizowanie transakcji wykazanych przez Spółkę A, tj. brak zawartych umów dotyczących współpracy handlowej z wystawcą faktur oraz z odbiorcami towarów ze Słowacji i Turcji, które określałyby warunki tej współpracy oraz obowiązki stron. Należy też zauważyć, że przy tak dużych wartościach wynikających z przedłożonych dokumentów źródłowych, brak regulacji pisemnych pozwalających na zabezpieczenie kwot wynikających z faktur, chociażby z tytułu niezapłacenia, czy też reklamacji bądź uszkodzenia, wskazuje na fikcyjność tych transakcji i z góry ustalony sposób działania. Powyższe potwierdza zatem, że każdy podmiot pełnił wyznaczoną z góry rolę w łańcuchu i nie miał powodów do obaw, że może ponieść jakieś straty;

- magazyny Spółek C i F oraz adres prowadzenia działalności znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w K., przy ul. A. 80;

- M. H. B. (prokurent Spółki C) nie potrafił wyjaśnić, co by się stało gdyby K. O. nie wywiązał się z warunków płatności. Nie rozmawiał o tym z prezesem zarządu. Do dnia przesłuchania, tj. 30 października 2017 r. nie zostały ustalone ogólne warunki działania w sytuacji opóźnień w zapłacie za towar. Wskazuje to na pozorność pełnienia przez M. H. B. funkcji prokurenta Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że termin płatności nie miał żadnego znaczenia, ponieważ był przesuwany na długie okresy bez naliczania odsetek, co nie jest normalną praktyką;

- pozorność zarządzania, funkcje zarządcze w łańcuchu Spółek "znikających podatników" (Spółka H, Spółka I) sprzedających sobie tkaniny pełniły wyłącznie osoby, z którymi nie było żadnego kontaktu;

- odformalizowanie transakcji - brak zawartych pisemnych umów pomiędzy Spółką A i Spółką C, a także pomiędzy Spółką A a D, które określałyby warunki współpracy handlowej oraz obowiązki stron transakcji. Przy tak wysokich wartościach sprzedaży, brak regulacji prawnej pozwalającej na zabezpieczenie kwot wynikających z faktur, w przypadku ich niezapłacenia, wskazuje na fikcyjność tych transakcji i z góry ustalony sposób działania. Świadczy to o tym, że żaden podmiot w łańcuchu nie miał powodów do obaw, że może ponieść jakieś straty, a tak mogło być tylko wówczas, gdy wszystkie te podmioty mają świadomość w jakim procederze uczestniczą;

- cena towaru (tkaniny) z Chin była przy zakupie od O przez Spółkę H bardzo niska i wynosiła 0,40 USD za 1 metr tkaniny, by następnie przy rzekomej sprzedaży przez Spółkę H do Spółki F wzrosnąć bez uzasadnienia prawie sześciokrotnie, tj. do 9,49 zł za 1 metr. Na pozostałych etapach stosowano marżę w wysokości 2%, natomiast przy wyprowadzeniu towaru z Polski 1,6% (etap Spółka A - D);

- przygotowanie dokumentów handlowych Spółki A (w zakresie WDT) dla firmy D (Słowacja) przez firmę L prowadzoną przez S. Y., ponieważ jak wynika z zeznań K. O. z dnia 20 kwietnia 2017 r. będąc obecny podczas załadunku towaru nigdy nie wiedział, ile będzie załadowanych metrów bieżących tkanin. Po ustaleniu ilości towaru S. Y. wystawiał w imieniu K. O. faktury na swoim komputerze, które K. O. podpisywał. W przypadku dostaw towarów do innych krajów europejskich niż do Słowacji dokumentację handlową w zakresie WDT wypełniał K. O. sam. Dlatego niewiarygodna jest celowość prowadzenia współpracy z firmą L, chyba, że to S. Y. faktycznie nadzorował i odpowiadał za handel tkaniną na Słowację;

- podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 27 czerwca 2016 r. K. O. nie pamiętał nazwiska właściciela (i zarazem członka zarządu) D, głównego odbiorcy w badanym okresie;

- prezesami zarządu spółek znajdujących się w łańcuchu podmiotów dostarczających tkaniny do Spółki A byli obywatele pochodzenia tureckiego i wietnamskiego, nie władający językiem polskim i nie przebywający na terytorium Polski, natomiast do prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek zostali upoważnieni prokurenci samoistni, obywatele tureccy (Spółka C i Spółka F). Z kolei pierwsze dwa ogniwa łańcucha stanowiły spółki, których prezesami zarządu byli wietnamscy obywatele (Spółka H i Spółka I) i w których nie zostali ustanowieni prokurenci. Korespondencja wysyłana do tych spółek nie została odebrana. Wskazuje to na celowość działania, polegającego na ustanowieniu prezesami zarządu osób, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie będą ponosić odpowiedzialności za zarządzanie spółkami, w związku z uczestnictwem w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT;

- z materiału dowodowego wynika, że towar nabywany przez Spółkę A od Spółki C odsprzedawany (WDT) dalej do D (Słowacja) a następnie do Turcji do firmy N, był pochodzenia chińskiego. Celem zamiany pochodzenia towaru z chińskiego na europejski było uniknięcie 28% cła na towary chińskie sprzedawane do Turcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że żaden z kontrahentów nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że towary te zostały poddane obróbce na terenie Unii Europejskiej, a takie tylko były zwolnione z dodatkowego cła przy sprzedaży do Turcji,

- z zeznań K. O. z dnia 12 kwietnia 2016 r. wynika, że po załadunku towaru w Spółce C jechał do biura H. B. w K. na ul. A., gdzie otrzymywał pakiet dokumentów (faktura VAT, CMR, packing list), podpisywał H. B. faktury VAT, wypełniał druk CMR i jechał po otrzymaniu faktur VAT do kierowcy do magazynu w K. wręczając mu druk CMR i fakturę VAT. Potem kierowca jechał do punktu docelowego (na Słowację). Fakt, że K. O. otrzymywał w Spółce C. dokument CMR do wypełnienia, wskazuje na to, że Spółka ta wiedziała, że towar będzie dostarczany na Słowację, i że uczestniczy w wewnątrzwspólnotowych dostawach razem z K. O.. Co więcej, to M. H. B. wskazał K. O. firmę transportową M. Okoliczności te wskazują, że Spółka C współdecydowała przy wewnątrzwspólnotowych dostawach do D na Słowację,

- niewiarygodne są zeznania K. O. z dnia 27 czerwca 2016 r., iż Spółka C. nie dokonywała sprzedaży towarów na Słowację (np. do D) bezpośrednio, pomimo, że znała jego odbiorców na Słowacji, ponieważ jak zeznał towar sprzedaje ten, kto uzyska lepsze warunki. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że cena sprzedaży tkaniny ze Spółki C była niższa, niż cena sprzedaży ze Spółki A do D. Pozostałe warunki np. dotyczące terminów płatności były podobne. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z firmą D, K. O. nawiązał współpracę przez M. O., właściciela firmy K, który przedstawił K. O. propozycję, że zakupów towarów dokonywać będzie od niego firma D. Wskazuje to, że z góry był określony schemat działania w łańcuchu podmiotów, do których należały ww. firmy. Zwłaszcza, że jak zaczęła dokonywać zakupów firma D, to przestała kupować firma K. Natomiast fakt, że właściciel firmy K wskazuje K. O., że konkurencyjna firma D będzie dokonywać zakupów od niego, świadczy o tym, że to nie K. O. znajdował sobie odbiorców i dostawców towarów, tylko inne osoby;

- podmioty będące w opisanym łańcuchu dostaw tkanin nie posiadają środków trwałych (wynajmują pomieszczenia na siedzibę firmy lub magazyn), nie dokonują żadnych inwestycji;

- źródłem zysku Spółki A w kwestionowanych transakcjach nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku ze względu na zerową stawkę podatku z tytułu WDT oraz eksportu towarów. Na spornych transakcjach strona "osiągnęła" minimalną marżę 2%, co więcej ponosiła też koszty transportu i koszty obsługi WDT i eksportu towarów. Jednakże strona nie dążyła do wyeliminowania pośrednika (Spółki C) i tym samym skrócenia łańcucha dostawców oraz obniżenia kosztów związanych z nabywaniem towarów. Tym bardziej, że doskonale znała I. K., który był prokurentem Spółki F, który to podmiot był wystawcą faktur na rzecz Spółki C;

- z zebranych dowodów nie wynika również, aby Strona podjęła jakiekolwiek czynności, pomimo upływu terminów płatności, w celu wyegzekwowania należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy E;

- podmioty, które pełniły rolę bufora i znikających podatników pomimo deklarowania nadwyżki podatku naliczonego należnym i wygaszenia aktywności w podatku VAT nie żądały zwrotu podatku. Spółka F już w pierwszej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016 r. wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.832.216 zł. W rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. nadwyżka ta wyniosła 3.692.850 zł, a w kolejnych 9 miesiącach 2017 r. ulegała zwiększeniu, przy czym od maja 2017 r. do lipca 2018 r. Spółka PRIMARE przestała deklarować jakiekolwiek dostawy. Ponadto za październik i listopad 2017 r. dokonana została korekta podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT odpowiednio o kwoty 276.847 zł i 374.540 zł. Z kolei za sierpień 2018 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7. W ostatniej złożonej przez Spółkę deklaracji VAT- 7 wykazała kwotę 3.358.090 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka H złożyła ostatnią deklarację VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 159.714 zł. Była to zbliżona kwota jaką wykazała w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Za kwiecień, maj, lipiec Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7. Spółka G ostatnią deklarację VAT-7 dożyła za wrzesień 2017 r. z wykazaną nadwyżką w kwocie 12.284 zł i nierozliczonymi zakupami z importu w kwocie 9.158.665 zł. Spółka I, która występowała w łańcuchach w innych okresach rozliczeniowych ostatnią deklarację złożyła za IV kwartał 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 218.915 zł. Powyższe świadczy o tym, że każdy podmiot w łańcuchu pełnił z góry ustaloną rolę i nie przekraczał wyznaczonych ram. Przykładowo Spółka F jako bufor nie występowała o zwrot podatku, bez względu na jego wysokość, gdyż to należało do Spółki A.

Podsumowując powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykazane przez Stronę transakcje nie spełniają norm określonych w art. 7 w związku z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 tej ustawy. Zarówno Spółka C, jak i A Spółka z o.o. Sp. k. w badanym okresie nie prowadziły między sobą działalności gospodarczej w zakresie obrotu tkaninami i dzianinami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wykazane fakturowe transakcje nie stanowiły dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę C niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Skoro faktury VAT wystawione przez Spółkę C na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozorują jedynie fakt przeprowadzenia transakcji, zatem Spółka A nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów (tkaniny i dzianiny). W konsekwencji również wystawione przez Stronę faktury dotyczące dostaw towarów (dzianin i tkanin) w omawianym wyżej zakresie, nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ wskazał, że wszystkie ustalone w sprawie okoliczności prowadzą do wniosku że kierujący Spółką A nie dołożył koniecznych i niezbędnych starań, aby sprawdzić czy podmiot, który były rzekomo kontrahentem Strony był wiarygodnym podmiotem, celem zapewnienia bezpieczeństwa zawieranych transakcji zwłaszcza, że pozycja Spółki A sprowadzała się głównie do pełnienia roli wyłącznie pośrednika między Spółką C, a zagranicznymi nabywcami towarów, tj. firmą D i E - co powinno co najmniej wzmóc czujność przedstawiciela Strony, tym bardziej, że sprzedając towar w postaci tkanin i dzianin ze stawką 0% była beneficjentem zwrotu podatku. Nie można było więc, w ocenie organu uznać, że Strona dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim wystawcą faktur i że pozostawała w tzw. dobrej wierze.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że wymienione podmioty wraz ze Spółką A uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Organy w tym zakresie odniosły się do ustaleń postępowań prowadzonych wobec podmiotów wymienionych w ustalonym łańcuchu transakcji, które wspólnie cechował opisany schemat transakcji: podmioty zagraniczne z Chin i Turcji - podmioty polskie, w tym Spółki I, H, G, F, 'C (w przypadku tkanin) - Spółki I i C (w przypadku dzianin) - Spółka A - firma D i N (w przypadku tkanin) - firma E (w przypadku dzianin), przy czym transport tkanin na trasie z Chin do Polski do Spółki F nadzorowany był przez BIURO Ł, a następnie po przekierowaniu go do Spółki C i dalej do D był kontrolowany przez firmę L. Z kolei dzianina z Turcji przywożona była do agencji celnej, która współpracowała ze Spółką Ł i po odprawie celnej, z pominięciem Spółki I bezpośrednio trafiała do magazynu Spółki C, z którego tymi samymi środkami transportu) trafiała do Turcji na zlecenie Strony. Nadmienić należy, że dokumenty związane z eksportem towarów również przygotowywała firma L.

Natomiast o świadomym udziale Spółki A w nielegalnym procederze obrotu tkaninami i dzianinami świadczy w odniesieniu do Spółki C nawiązanie współpracy z nowopowstałym podmiotem, nie zawarcie umowy o współpracy, a także okoliczność, iż jedynym motywem rozpoczęcia tej współpracy były zdecydowanie lepsze warunki handlowe Spółki C w odniesieniu do innych podmiotów. Dodatkowo podkreślono, że Strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych, poza ustnymi ustaleniami, dowodów, na podstawie których można by było ustalić szczegóły zawieranych transakcji. Podkreślono, że Spółka A nie dokonała merytorycznej weryfikacji wystawcy i odbiorców faktur, poprzestając na stworzeniu pozorów ich weryfikacji. Nie wyjaśniła także na żadnym etapie postępowania, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, poza wskazaniem, że Spółka C miała cyt. "lepsze warunki od innych", natomiast o dostawach na rzecz D zdecydował, jak zresztą zeznał K. O. – M. O. Podkreślenia również wymaga, że wysokość marży Strony na tych transakcjach również budzi wątpliwości, zwłaszcza, że Strona ponosiła koszty transportu towarów oraz koszty związane z przygotowywaniem dokumentów przez firmę L. Zwłaszcza, że na wykazanych transakcjach na Białoruś marża Strony była kikanaście razy wyższa. Co również istotne, kwestie dotyczące kredytu kupieckiego o wysokości 3.000.000 zł, jak i odroczenia terminów płatności przez Spółkę C i dostosowanie ich do otrzymania przez Stronę zwrotów podatku VAT, jak również nie dochodzenie należności od firmy E tylko potwierdza stanowisko organów podatkowych o świadomym udziale strony w nierzetelnych transakcjach. W konsekwencji organ uznał, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji II instancji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu oraz organu I instancji,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez Spółkę transakcji gospodarczych;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 tejże ustawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w okresie wcześniejszym nie stwierdziły nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej z tym samym dostawcą i odbiorcą towaru,

-braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść Podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej,

- dokonaniu przez Organ podatkowy II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań Strony i świadków (Ariety Osieckiej, K. O. i H. B.),

- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w październiku i listopadzie 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych, jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy Spółką C, A oraz D i firmą E było dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla Spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez podmioty niewspółpracujące z Podatnikiem,

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa Spółki, w sytuacji, gdy Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego oraz w przypadku eksportu, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową;

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta Spółki (C), wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla Spółki C waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż Spółka,

- uznanie, że C nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzez skarżącej, zaś zaś D i E jego rzeczywistymi odbiorcami w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni Podatnika,

5. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska Organu podatkowego I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] r., uniemożliwiającego Podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

7. art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz Podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;

8. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że Stronie nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że Spółka prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą;

9. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę C;

10. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed Organami podatkowymi obu instancji nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, przy czym pochodzenie towaru zostało wskazane zarówno w zeznaniach K. O. oraz wynika z oświadczeń spółki C oraz z oświadczeń jej dostawców,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania.

11. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41. ust. 4 i 6 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonała na rzecz firmy E eksportu towarów, zaś na rzecz kontrahenta unijnego - D - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

12. art. 106m ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, że wskazany na fakturach VAT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez Spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w skardze Pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem Jego budżetu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 15 marca 2021 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające, w jej ocenie, za zasadnością stanowiska w sprawie.

Pismem procesowym z 2 kwietnia 2021 r. organ administracji podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

W swej warstwie zasadniczej spór między stronami w sprawie nie dotyczy tego czy spółka skarżąca uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym, bo tego nie kwestionuje strona skarżąca, lecz tego czy czyniła to świadomie.

W ocenie sądu organy przedstawiły szereg okoliczności uzasadniających tezę, że spółka skarżąca brała udział w obrocie karuzelowym z pełną świadomością.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na ustaloną przez organy podatkowe trasę, jaką przebywał towar (dzianina i tkanina)) w ramach zakwestionowanego obrotu zanim znalazł się w dyspozycji spółki skarżącej oraz na kolejnych etapach obrotu, jak również na to, jakie podmioty w tym czasie towarem dysponowały.

I tak, jak wskazała świadek M. S. prezes spółki Ł, prowadzącej księgi podatkowe spółki C dzianina pochodząca z Turcji była przywożona do agencji celnej i po odprawie celnej, tymi samymi samochodami, bez wyładunku, kierowana była do magazynów spółki C, a stamtąd również bez wyładunku na zlecenie spółki skarżącej przez firmę transportową M transportowana była do Turcji do firmy E.

Z kolei tkanina przewożona była z Chin do Polski do spółki F, a następnie do spółki C, skąd poprzez spółkę skarżącą kierowana była do słowackiej firmy D skąd transportowano ją do Turcji.

Zatem trafnie wywiódł organ, że w obu przypadkach udział w obrocie spółki skarżącej nie znajdował ekonomicznego uzasadnienia, zaś schemat działań odpowiada modelowi transakcji karuzelowych, w którym spółki H, G i I pełniły rolę znikających podatników, C i F buforów zaś spółka skarżąca odpowiadała pełnioną funkcją brokerom karuzelowym.

Wzajemnie sprzeczne pozostają zeznania K. O. co do okoliczności nawiązania współpracy ze spółką C. Na ich podstawie nie można z całą pewnością ustalić, gdzie został nawiązany kontakt, kto z ramienia spółki C w nim uczestniczył, a także jakie były ustalenia w zakresie współpracy.

Mało tego, spółka skarżąca nie byłą zainteresowana tym od kogo spółka C nabywa towar, ani tym skąd towar ten pochodzi.

Nie wiadomo nawet w jakim języku porozumiewali się rozmówcy, skoro K. O. oświadczył, że nie zna języka angielskiego, podczas gdy M. H. B. oświadczył, iż w trakcie spotkania rozmawiał on z prezesem spółki C D. O. D. właśnie w języku angielskim.

Za kuriozalne i niespotykane w realnym obrocie gospodarczym uznać należy "lepsze warunki gospodarcze" które spółka C miała zaproponować spółce skarżącej. Za takie trafnie uznały organy udzielenie na pierwszym spotkaniu kredytu kupieckiego w kwocie ok. 3.000.000 zł i odroczenie terminu płatności z tytułu wystawionych faktur z 60 do 300 dni. Wreszcie za ukoronowanie owych wyjątkowych warunków uznać należy uzasadnienie ich udzielenia oczekiwaniem przez spółkę skarżącą na zwroty podatku VAT, co wprost wynika z zeznań M. H. B.

Zasadnie zatem organy podatkowe wywiodły, że płynność finansowa spółki C uzależniona była od zwrotów VAT w spółce skarżącej, co nie jest sytuacją spotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Zakwestionowane zakupy i sprzedaż spółki skarżącej nie zostały nigdy sformalizowane, nie było żadnych ram, na których opierałaby się współpraca gospodarcza mimo, że dotyczyła znacznych kwot i ilości towarów. Brak było także jakichkolwiek ustaleń na wypadek reklamacji, wad lub uszkodzeń towaru, kłopotów z transportem, co niejednokrotnie zdarza się w rzeczywistym obrocie. Brak tego rodzaju ustaleń, zdaniem sądu, wskazuje na zasadność tezy organów o fikcyjności transakcji i ustalonej roli każdego podmiotu, w tym spółki skarżącej w łańcuchu nierzeczywistych dostaw.

K. O. będąc prokurentem spółki skarżącej nie interesował się ilością tkanin wysyłanych w transport na Słowację ani tym, jaka firma przewozowa została uwidoczniona na liście przewozowym, jak również tym, że transporty na Słowację (w odróżnieniu od innych WDT) organizowane były przez S. Y. z firmy L. Podobnie zresztą S. Y. organizował eksport dzianiny do Turcji decydując w obu przypadkach o ilości załadowanego towaru.

Uzasadnione zdziwienie organów wzbudziła również niewiedza K. O. co do osób z którymi przeprowadzał transakcje handlowe z ramienia spółki D i E mimo, że dostawy dotyczyły znacznych ilości towaru o znacznej wartości. Jednocześnie, co należy podkreślić, spółka C znała odbiorców towaru na Słowacji i w Turcji, zaś stosowana przez nią cena sprzedaży towaru byłą niższa niż cena za jaką rzekomo sprzedawać miała ten sam towar spółka skarżąca. Rodzi to zasadne wątpliwości co do gospodarczego uzasadnienia dla funkcjonowania w łańcuchu dostaw spółki skarżącej, rzecz jasna zasadne jedynie w przypadku rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ocenę tę potwierdza brak ubezpieczenia przedmiotowego towaru wskazujący na to, że losy towaru były obojętne dla spółki skarżącej.

Równie niewiarygodne z punktu widzenia prawideł gospodarczych jest nabywanie towaru przez spółkę skarżącą od spółki C, skoro cena ta byłaby niższa w sytuacji zakupu od spółki F, - dysponenta towaru na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to tym bardziej niepojęte w normalnym obrocie, że K. O. doskonale znał prokurenta spółki P. – I. K. i posiadał wiedzę o stosowanych przez niego cenach.

Zasadnicze wątpliwości budzi również fakt, że spółka skarżąca nie czyniła nic by wyegzekwować przeterminowane (często wielomiesięcznie) należności od spółki E.

Sąd precyzuje w tym miejscu ocenę organów co do tego, że brak zweryfikowania w sposób ogólnie dostępny podstawowych informacji dotyczących spółki C i przyjmowanie od tego podmiotu faktur na łączną kwotę ponad 10 milionów złotych świadczy to nie tyle o wyjątkowej lekkomyślności strony skarżącej, lecz wprost o jej zgodzie i aktywnym udziale w przestępstwie karuzelowym.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie sądu niezbicie, że transakcje zakupu wskazane przez spółkę skarżącą nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Rację zatem przyznać należy organowi odwoławczemu wywodzącemu, że spółka skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej.

Zatem w związku z tym, że transakcje zakupu nie miały rzeczywistego charakteru brak jest podstaw do realizowania prawa do odliczenia należnego podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego służy tylko transakcjom wykorzystywanym do czynności opodatkowanych. W konsekwencji transakcje rzekomej sprzedaży nie mogły być traktowane jako WDT i eksport w rozumieniu ustawy o VAT.

Mylą się natomiast organy obu instancji kwalifikując zachowanie spółki skarżącej jako wypełniające dyspozycję art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT. Wbrew dyspozycji wskazanego przepisu przemieszczenie towaru miało miejsce w rzeczywistości, lecz było czynione dla pozoru, w celu ukrycia rzeczywistego celu działania, to jest osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej przy wykorzystaniu transakcji łańcuchowych o charakterze karuzeli podatkowej. Oznacza to, że winien mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 litera c ustawy podatkowej.

Jednak w ocenie sądu błędna kwalifikacja prawna działania spółki skarżącej przy bezbłędnie ustalonym stanie faktycznym i prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów nie jest uchybieniem powodującym konieczność eliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 §1 punkt 1 litera c ppsa.

Jednocześnie rację należy przyznać organowi II instancji, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 202r., sygn. akt I SA/Łd 162/20 dotyczący podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. nie stanowi wskazówki interpretacyjnej w rozpoznawanej sprawie. W cytowanym wyroku WSA w Łodzi z całą jasnością wskazał, że organ kwestionując odliczenie i zwrot VAT nie zdecydował się czy miało miejsce uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, czy operowanie pustymi fakturami oraz, że decyzja nie może rozstrzygać sprawy podatkowej alternatywnie.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż organ jednoznacznie wskazał, iż przyczyną określenia zobowiązania w podatku VAT był świadomy udział spółki skarżącej w oszustwie karuzelowym, a nie operowanie pustymi fakturami. Jak stwierdzono wyżej WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko i powtórnie podnosi, że błędna kwalifikacja prawna działania spółki skarżącej przy prawidłowo zbudowanym stanie faktycznym i wysnuciu wniosków znajdujących oparcie w treści zasady swobodnej oceny dowodów nie stanowi powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie ma wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 punkt 1 litera c ppsa.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone, gdyż w ustalonym stanie faktycznym naruszenia art. 86 ust.1 a także art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust.1 i art. 29a ustawy o VAT są oczywiste.

Nie jest przy tym jasne, na czym miałoby polegać wykreowanie nieprawdziwego wizerunku podatnika, o czym mowa w skardze, skoro organy wykazały ponad wszelką wątpliwość świadomy i aktywny udział spółki skarżącej w oszustwie karuzelowym.

Z kolei owa rzekoma korzyść podatkowa, o której mowa w skardze to rzeczywisty i nienależny zwrot podatku VAT oraz nieuprawnione domaganie się przez spółkę skarżącą przyznania jej statusu podatnika VAT realizującego WDT i eksport towarów.

Nie wiadomo zatem w jaki sposób organy miałyby naruszyć zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 124 O.p).

Brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii był uzasadniony zwłaszcza okolicznością, że sugerowane badanie zysku spółki skarżącej oraz zasadność stosowania technik gospodarczych (takich jak np. kredyt kupiecki) może być miarodajne jedynie w sytuacji realnego obrotu gospodarczego, a nie transakcji karuzelowych, w których, jak trafnie przyjęły organy zysk jest kategorią obojętną w odróżnieniu od zwrotu VAT.

Nie została naruszona zasada czynnego udziału podatnika. Organ II instancji zapewnił stronie skarżącej możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego zresztą strona skarżąca skorzystała.

Z kolei wobec zarzutu oparcia rozstrzygnięcia o dowody zebrane w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów podnieść należy, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie zna zasady bezpośredniości dozwalając na oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań (art. 181 O.p.). Odwoływanie się zaś do wyroku TSUE w sprawie C – 189/18 z dnia 16 października 2019r. jest niemiarodajne z uwagi na odmienność regulacji krajowych a zwłaszcza na udostępnienie stronie przez organy całości materiału dowodowego i umożliwienie wypowiedzenia się w tym zakresie.

Nie jest przy tym tak, jakoby stan faktyczny został ustalony w oparciu o decyzję podatkową dotyczącą spółki C. Wbrew twierdzeniom spółki skarżącej decyzja ta stała się tylko jednym z wielu dowodów, na którym oparły swe ustalenia organy podatkowe. Jednocześnie całość postępowania dowodowego w sprawie ma charakter autonomiczny, jedynie uzupełniony dokumentami urzędowymi dotyczącymi innych podmiotów, co jak wyżej wskazano, jest uprawnione na gruncie obowiązujących przepisów proceduralnych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienie decyzji organu I instancji odpowiada wymogom art. 210 § 1 punkt 6 i § 4 O.p. Organ wskazał dowody, na których się oparł, podał przyczyny odmowy uwzględnienia twierdzeń spółki skarżącej wywodzącej, iż przedmiotowe transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś sama spółka skarżąca nie miała świadomości udziału w obrocie karuzelowym.

Wskazał też naruszone przepisy prawa i kwalifikację prawną (jak wyżej wykazano błędną) uzasadniającą określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej.

Wbrew stanowisku skargi ingerencja organu w rozliczenia spółki skarżącej w podatku VAT nie narusza zasady proporcjonalności, lecz jest uprawniona i konieczna w związku z treścią art. 21 § 3 O.p. Organy nie wykroczyły poza ramy cytowanej regulacji prawnej i nie naruszyły mienia spółki skarżącej w sposób niedozwolony. Dlatego zarzut naruszenia art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952r. jest niezasadny.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.

dch