Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2019 r. nr 0401-IOV.4103.226.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oddala skargę

Decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił P. S. ("Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień

i październik 2012 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust.

1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022, poz. 931 ze zm. dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), związanego z wystawieniem podanych w sentencji tej decyzji faktur.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] r. Skarżący złożył odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2022, poz. 2651 ze zm. dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie z dnia [...]. przesłał materiały zebrane w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu Pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie powinno nastąpić dla okresów rozliczeniowych luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r. z upływem dnia [...] r., a dla grudnia 2012 r. z dniem [...] r., chyba że istnieją przesłanki enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. Organ odwoławczy wskazując na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. i 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zgodnie z art. 70c O.p. w dniu [...]. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego. Dochodzenie w sprawie o określone przestępstwo skarbowe do dnia wydania decyzji Dyrektora nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe jest zatem zawieszony i zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, a wobec tego organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Dalej organ odwoławczy podał, że w 2012 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...]. Za przedmiotowe okresy rozliczeniowe złożył deklaracje VAT-7. W przedłożonych ewidencjach nabyć wykazał i rozliczył m.in. trzy faktury wystawione przez firmę R. G. Z. o łącznej wartości faktur netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W dniu [...] r., przesłuchany w charakterze strony, Skarżący zeznał, że o firmie G. Z. dowiedział się ze strony internetowej. Wszystko załatwiane było drogą mailową i telefonicznie. Kontakt zakończył się w 2012 r. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy, nie podpisywał umów, a usługi zamawiał mailem. Zeznał również, iż nie pamięta, kto dostarczał faktury z firmy G. Z., a płatności dokonywał w gotówce z pieniędzy obrotowych. Nigdy nie widział G. Z. oraz nie pamiętał również, jakie kwoty płacił. Usługi wyceniał G. Z., a Skarżący to akceptował. Oświadczył, że dostarczy dokumenty potwierdzające transakcje

z G. Z., jednakże dokumentacji takiej nie przedłożył.

Włączonymi do akt przedmiotowej sprawy decyzjami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. i w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r., określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia na rzecz Skarżącego trzech wskazanych faktur. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wskazane faktury są całkowicie fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – były potrzebne do zmniejszenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego. Przesłuchiwani świadkowie zeznali, że dowiadywali się, iż firma G. Z. wystawia puste faktury i umawiali się na spotkania z nim. Świadkowie płacili G. Z. część podatku VAT wynikającego z pustych faktur jako "wynagrodzenie". Za faktury płacili przelewem na konto G. Z., który następnie zwracał pieniądze gotówką. Właściciele portali internetowych, na których Skarżący miał zobaczyć reklamę firmy G. Z., co miało być początkiem kooperacji, oświadczyli, że nie prowadzili współpracy z firmą G. Z..

Ponadto Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzi postępowanie przygotowawcze o sygn. akt V Ds. 84/14, w którym G. Z. występował w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k. i art 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. dotyczące okresów od sierpnia 2010 r. do czerwca 2013 r.

Z pisemnych wyjaśnień G. Z. wynika, że pod sformułowaniem użytym na fakturach sprzedaży "prezentacja multimedialna" rozumiano prezentacje wykonywane przez firmę F. Sp. z o.o. Nie otrzymał ich na żadnym nośniku ani nie przekazał na żadnym nośniku dalej. Prezentacje w firmie F. były wykonywane przez studentów zatrudnionych na zlecenie. Natomiast z ustaleń kontroli przeprowadzonej w [...] wynika, że faktury wystawione przez tę firmę w latach 2011-2012 nie zostały zarejestrowane w rejestrach VAT, a podatek z tego tytułu nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7. [...] nie prowadziła ksiąg rachunkowych, rejestrów VAT za lata 2011-2012 ani nie przedłożyła za te lata żadnych dokumentów. G. Z. był prokurentem tej firmy. W dokumentacji [...] znajdowały się m.in. faktury nabyć prezentacji multimedialnych od firmy G. Sp. z o.o. z P., nie okazano jednak do nich żadnych umów. Przesłuchany w ramach postępowania prowadzonego wobec [...] G. Z. zeznał w charakterze świadka, że w zakresie usług tworzenia prezentacji multimedialnych i tworzenia reklam internetowych firma nie posiadała zaplecza, lecz kupowała te usługi, oraz nie zatrudniała nikogo do tych usług. G. Z. nie był w posiadaniu prezentacji, gdyż wyrzucał je po zrealizowaniu. Świadek nie posiadał wiedzy, kto wykonywał prezentacje, nie okazał żadnych przykładowych prezentacji. W rezultacie, organy uznały, że faktury wystawione przez G. Z., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. , nie stanowią dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uwzględniając wniosek o przeprowadzenie dowodu złożony w odwołaniu z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. Z. – na okoliczność spornych transakcji. Jednakże, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. Z. okazało się niemożliwe z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca pobytu tej osoby. Ponadto do akt sprawy włączono protokół przesłuchania G. Z. z dnia [...] r., z którego wynika, że nie posiada on miejsca zamieszkania w [...], nie pracuje, nie posiada żadnych źródeł dochodu ani majątku i pozostaje na utrzymaniu rodziny.

W ewidencji nabyć Skarżący zaewidencjonował również faktury wystawione przez F. Sp. z o.o. z P. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] r. Skarżący zeznał, że współpracę z [...] nawiązał z Internetu albo z reklamy. Kontakt z firmą był mailowy, nie znał nikogo z tej firmy. Nie było spotkań, nie był również w firmie [...]. Usługi reklamy na stronie internetowej polegały na umieszczaniu na stronach [...] i [...] banerów, na których znajdowała się prezentacja firmy Skarżącego oraz na emisji reklam na ekranach w autobusach. Skarżący nie pamiętał, jak długo emitowane były reklamy ani czy otrzymał materiały potwierdzające wyświetlanie reklam w autokarach. Umieszczone na fakturach określenie "konsultacje i wdrożenie w procedury z branży turystycznej" wynikało ze starań o podjęcie szerszej współpracy z tą firmą, ale to "nie wypaliło" – konsultacje i wdrożenia polegały na wideokonferencjach. Natomiast pod pojęciem "sprzedaż algorytmu CRM" mieści się sprzedaż opracowanego przez [...] kodu źródłowego do systemu zarządzania relacji z kontrahentem biura turystycznego. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających transakcje z [...].

W dniu [...] r. przesłuchany w charakterze świadka w Pierwszym W. Urzędzie Skarbowym w P. prezes zarządu [...], P. S., zeznał m.in., że firma Skarżącego została polecona przez M. D.. Firma [...] świadczyła na rzecz Skarżącego usługi reklamy na stronach internetowych, usługi konsultacji i wdrożeń procedur dotyczących branży turystycznej oraz sprzedaży algorytmu. Skarżący zamawiał usługi reklamowe w drodze negocjacji. Nikt w [...] nie zajmował się obróbką materiałów reklamowych, reklamodawca miał obowiązek przygotować baner w przygotowanych przez emitenta rozmiarach. Świadek wyjaśnił, że w efekcie prac konsultacyjnych z branży turystycznej osiągnięto zamierzony cel.

Organ wskazał, że istnieje szereg sprzeczności między zeznaniami Skarżącego i P. S.. Skarżący zeznał, że współpracę z [...] nawiązał z powodu reklamy internetowej, natomiast P. S. zeznał, że przez kontrahenta – [...]. Skarżący zeznał, że spotkań nie było, a sprawy były załatwiane drogą mailową. P. S. zeznał natomiast, że spotkania miały miejsce w siedzibie [...] w P.. Skarżący zeznał, że nigdy nie był w siedzibie [...] oraz że reklamował handel i serwis komputerami. P. S. zeznał z kolei, że firma Skarżącego reklamowała się jako dostawca usług dla turystyki. Skarżący zeznał, że autorem i wykonawcą usług reklamowych był [...], ponieważ ma swojego grafika. P. S. podał, że wyświetlanie reklam na stronach internetowych miało formę statycznego baneru reklamowego – baner dostarczyła firma Skarżącego, a w [...] nikt nie zajmował się obróbką materiałów reklamowych; reklamodawca miał obowiązek przygotować baner we wskazanych przez emitenta rozmiarach. Skarżący zeznał, że konsultacje i wdrożenia z branży turystycznej przeprowadzone zostały przez Internet. P. S. natomiast wskazał, że konsultacji udzielał Skarżącemu osobiście w siedzibie [...].

Organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego, a także zeznaniom prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. Stwierdził, że akta sprawy nie potwierdzają, iż firma Skarżącego prowadząca działalność gospodarczą na terenie R. i okolic reklamowała się na stronie internetowej [...], na stronie [...] Sp. z o.o. oraz w autokarach należących do [...]. Mimo że wykazane koszty reklam były wysokie, Skarżący nie przedstawił dowodów, by usługi te były faktycznie wykonane. Kwoty na fakturach wystawionych za usługi reklam nie są przy tym adekwatne do obrotu osiągniętego przez Skarżącego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych. Na znajdujących się w aktach sprawy archiwalnych wydrukach ze strony internetowej [...] brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących firmy oraz reklam firmy Skarżącego.

Wśród zaewidencjonowanych i rozliczonych przez Skarżącego w 2012 r. faktur wystawionych przez [...] dwie zostały wystawione z tytułu przeprowadzonych konsultacji i wdrożeń procedur z branży turystycznej, a jedna tytułem sprzedaży algorytmu CRM dotyczącego obsługi klienta biura podróży, sprzedaży oferty z lady, sprzedaży oferty online, nadzoru nad płatnościami za wykonane rezerwacje, anulacji rezerwacji niezapłaconych, windykacji płatności agencyjnych, reklamacji i postępowania poreklamacyjnego, komunikacji z klientem powracającym, e-mailingu, portalu społecznościowego oraz promocji wcześniej-taniej. Konsultacje miały polegać na wytłumaczeniu – przekazaniu informacji jak funkcjonują powyższe procesy. Za konsultacje Skarżący zapłacił z tytułu dwóch faktur łącznie kwotę brutto [...] zł. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie poniósł kosztów w wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł – z tytułu sześciu faktur wystawionych przez [...], nie osiągając żadnego obrotu związanego z tymi wydatkami. Zdaniem organu zamiar podjęcia działalności na rynku w branży turystycznej łączyłby się także z innymi działaniami, jak na przykład przygotowaniem pracowników do nowych planowanych zadań. W zeznaniach pracowników brak jednak informacji o zmianie zakresu działalności firmy.

Ponadto organ wskazał, że Komenda Miejska Policji w P. prowadziła pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. w P. dochodzenie w sprawie przedłożenia w nieustalonym czasie nie później niż do dnia [...] r. w miejscu nieustalonym poświadczającej nieprawdę dokumentacji mającej istotne znaczenie dla uzyskania dotacji, w celu uzyskania świadczenia z projektu "Wzrost efektywności procesów biznesowych przez integrację systemów informatycznych [...] Sp. z o.o. i firm współpracujących" od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w W. poprzez beneficjenta [...] Sp. z o.o., tj. o przestępstwo określone w art. 297 § 1 k.k.

W rezultacie, w ocenie organu brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez [...] na jego rzecz, ponieważ czynności wykazane w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. nie zostały rzeczywiście wykonane.

W 2012 r. w ewidencji nabyć Skarżący zaewidencjonował również trzy faktury nabycia usług informatycznych z firmy I. M. D. z P., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ uznał, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według tych faktur Skarżący nabył od [...] usługę uaktualnienia oprogramowania – instalację nowszej wersji oprogramowania oraz usługi prac programistycznych – dostosowanie i wdrożenie oprogramowania. Jednocześnie organ wskazał, że na rzecz [...] Skarżący również wykazał usługi opracowania modułów oraz oferował prace programistyczne.

Odnośnie podatku należnego organ wskazał, że w 2012 r. Skarżący zaewidencjonował na rzecz firmy I. M. [...] siedem faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczących świadczenia usług informatycznych i dostaw towarów.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony Skarżący zeznał na temat transakcji z [...] M. [...] m.in., że: zna [...] i utrzymuje z nim kontakt od 10 lat; [...] [...] nie miał działalności i pracował w Orange; bywa u [...] sporadycznie, w K.; spotkał się z [...] [...] w 2012 r., ponieważ potrzebował on sprzętu i robił zakupy; Skarżący sprzedawał sprzęt, a [...] [...] sprzedawał oprogramowanie do obsługi firmy; Skarżący nie był w siedzibie [...] przy ulicy [...], ale był u [...] w domu; spotkania miały miejsce również w restauracji przy IKEI; [...] [...] odbierał towar handlowy osobiście, jeżeli były jakieś naprawy to komputery przywoził osobiście a oprogramowanie przesyłał mailem; faktury odbierał osobiście; za towar płacił gotówką lub przelewem; usługi na rzecz [...] polegały na tym, że Skarżący pisał kod, a dowodem potwierdzającym prace jest wydrukowany kod programu; towar sprzedany [...] [...], tj. serwery dwóch komputerów, Skarżący zakupił od firmy A. ; kupił je w 2012 r., ale pieniądze i faktura były w 2013 r.; szafa rackowa to przedmiot, w którym montowane są serwery; Skarżący nie pamiętał od kogo ją kupił, ale miał fakturę na nabycie; [...] [...] zamawiał towary i usługi telefonicznie, sam pisał programy, aktualizował je łącząc się zdalnie albo gdy był obecny fizycznie.

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. [...] [...] zeznał natomiast m.in., że: Skarżący jest jego kolegą, pochodzi z jego stron; sam zaproponował Skarżącemu współpracę; spotkania odbywały się w R., był w firmie Skarżącego – na parterze mieścił się sklep, a na piętrze byli pracownicy, z których część zajmowała się pisaniem programów, a część testowała programy, byli tam ludzie od serwisu; nabył od Skarżącego serwer główny oraz serwer kopii – zostało to zamontowane u klienta – oraz szafę rackową.

Mając na uwadze sprzeczności w zeznaniach Skarżącego, [...] oraz pracowników (A. L., T. S. i Ł. R.), organ uznał, że nie sposób dać wiarę zeznaniom Skarżącego i [...] w zakresie dostawy usług prac programistycznych. Przede wszystkim Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy posiadali choćby podstawowe umiejętności do pisania oprogramowania.

Odnośnie faktu, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący wykazał na rzecz [...] dostawę serwera kopii zapasowych na wartość netto [...] zł, serwera głównego na wartość netto [...] zł oraz szafy rackowej na wartość netto [...] zł – organ wskazał, że w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego do kontroli nie stwierdzono w 2012 r. w zakupach towarów handlowych ani w pozostałych wydatkach nabycia serwerów oraz szafy rackowej. Powyższych towarów brak również w remanencie sporządzonym na dzień [...] r.

W odpowiedzi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wyznaczające termin do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie w 2012 r. serwera kopii zapasowych, serwera głównego i szafy rackowej, w dniu [...] r. Skarżący przedłożył w Urzędzie Skarbowym w R. informacje o wystawionych przez [...] S.A. w M. fakturach dotyczących zakupu serwera: z dnia 7 lutego i [...] r.

W odpowiedzi na skierowane do [...] S.A. pisma, firma ta wskazała, że w 2012 r. nie zawierała ze Skarżącym transakcji na zakup serwerów i szafy rackowej, lecz w 2013 r. dokonała dla Skarżącego dostawy serwerów fakturami: z dnia [...] r. – odbiorca [...] Sp. z o.o., K. S., oraz z dnia [...] r. – odbiorca [...] [...] [...].

W dniu [...] r. Skarżący oświadczył pisemnie, że w 2012 r. wystawił fakturę na szafę rackową i serwery oraz dostał pieniądze na konto w Alior Banku. W rzeczywistości, w 2013 r. Skarżący zakupił serwer główny i serwer kopii oraz otrzymał faktury, a towar został wysłany do firmy [...] [...] [...]. Natomiast w 2012 r. nie miała miejsca dostawa towaru handlowego dla [...], jak również Skarżący nie był w 2012r. w posiadaniu serwerów i szafy rackowej.

Zdaniem organu, z powyższych okoliczności wynika, że faktury wystawione w 2012 r. przez Skarżącego na rzecz firmy [...] [...] [...] na kwotę netto [...] zł dokumentują wyłącznie czynności fikcyjne, które w rzeczywistości się nie odbyły.

Dalej organ podał, że z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. za okres od dnia [...] r. do [...] r. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji ze Skarżącym i z [...] [...], wynika m.in., że:

- [...] Sp. z o.o. przygotowała biznesplan w celu otrzymania dotacji,

- Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości Sp. z o.o., reprezentowana przez Wielkopolską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zobowiązała się na podstawie umowy z dnia [...] r., udzielić firmie [...] dofinansowania w zakresie realizacji projektu "Wzrost efektywności procesów biznesowych poprzez integracje systemów informatycznych [...] i firm współpracujących", tj. firm Skarżącego i [...].

Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że [...] wystawiła na rzecz Skarżącego i rozliczyła trzy faktury na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w celu otrzymania dotacji. Skarżący z kolei odliczył z tych faktur podatek naliczony i wystawił na rzecz [...] fakturę z dnia [...] r. również na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast [...] [...] odliczył podatek naliczony i wystawił faktury dla [...]. Wykazanie w grudniu 2012 r. opisanych transakcji między trzema podmiotami pozwoliło firmie [...] na otrzymanie dotacji. Organ podał, że towary i usługi wykazane na ww. fakturach stanowiły przedmiot obrotu w ramach łańcucha transakcji karuzelowych.

Ponadto organ wskazał, że o nierzetelności wykazanych przez Skarżącego transakcji świadczą wyjaśnienia A. K., głównego księgowego [...] Sp. z o.o., udzielone w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. A. K. wyjaśnił, że ceny za usługi reklamowe wynikające z trzech wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego faktur z dnia [...] r., wynikają z ustaleń. Kwoty te są niskie, ponieważ tego typu algorytm powinien kosztować znacznie więcej, tj. zdecydowanie powyżej [...] zł. Reklamy były emitowane na stronach internetowych jako banery reklamowe oraz emitowane na monitorach w autokarach jako statyczne obrazki, jednakże [...] nie przetrzymuje przez tak długi czas danych elektronicznych historii reklam. Jedynym dowodem są wydruki banerów reklamowych, które zostały zamieszczone na stronach internetowych. [...] nie posiada płyty czy innego nośnika, na których znajdowałby się wgrany baner z reklamą firmy Skarżącego.

Organ podał, że z analizy rachunku bankowego Skarżącego w Alior Bank wynika, że po otrzymaniu w dniu [...] r. od [...] [...] [...] przelewu w wysokości [...] zł z tytułu faktury Nr [...] – tego samego dnia Skarżący dokonał przelewu na rzecz [...] Sp. z o.o. z tytułu faktury Nr [...]. Analogicznie po otrzymaniu w dniu [...] r. przelewu z [...] [...] [...] na kwotę [...]zł – w dniu [...] r. Skarżący dokonał na rzecz [...] przelewów w kwotach [...]zł i [...] zł z tytułu faktury Nr [...]. Oznacza to, że natychmiast dokonywany był zwrot środków pieniężnych do [...] Sp. z o.o.

W ocenie organu z powyższych dowodów wynika fikcyjny charakter wykazanych transakcji nabycia przez Skarżącego towarów i usług od [...] i od [...] oraz dostaw do firmy [...].

Organ wskazał, że w 2012 r. Skarżący wykazał wydatki w łącznej kwocie [...]zł, następnie w dniu [...] r. zawiesił działalność gospodarczą, a z dniem [...] r. jego firma została z urzędu wykreślona z ewidencji. Taki przebieg działalności jest zdaniem organu nieracjonalny. Ponadto Skarżący nigdy nie świadczył usług z zakresu branży turystycznej, gdyż jego działalność polegała na handlu sprzętem komputerowym i świadczeniu drobnych usług serwisowych na lokalnym rynku. Nie stwierdzono u Skarżącego żadnego obrotu z usług turystycznych. Reklamowanie usług turystycznych oraz nabywanie w tym celu drogiego oprogramowania i algorytmów nie jest uzasadnione w świetle logiki i realiów rynkowych.

W przedłożonej ewidencji środków trwałych Skarżący nie ujawnił zakupu żadnego oprogramowania komputerowego, które mogłoby być wykorzystane do prac programistycznych, opracowania modułów czy testowania systemów. Nie przedstawił również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, na jakich zasadach nabywca programów mógł z nich korzystać, m.in. czy mógł programy powielać, odsprzedawać lub udostępniać nieodpłatnie.

W ocenie organu, o niezgodności z rzeczywistym stanem rzeczy faktur wystawionych z tytułu sprzedaży usług i towarów na rzecz [...] świadczy również brak rzekomo sprzedawanych towarów w remanencie i w zakupach towarów handlowych w roku ich sprzedaży. [...] S.A. potwierdziła, że Skarżący kupił serwery, lecz transakcja ta miała miejsce w 2013 r. Przebieg rzekomych transakcji, w ramach których Skarżący wystawił fakturę dla [...] [...], który dalej odsprzedał serwery i szafę rackową do [...] – miał miejsce w celu uzyskania dotacji dla [...] Sp. z o.o. od [...] Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.

Mając na uwadze, że wystawione w badanym okresie rozliczeniowym faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, organ określił Skarżącemu kwoty do wpłaty związane z wystawieniem faktur na rzecz [...]. Podał, że z akt sprawy wynika, że [...] [...] na podstawie przedmiotowych siedmiu faktur dokonał odliczenia podatku naliczonego, a zatem nastąpiło uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez podmioty: [...] [...] [...], R. G. Z. i [...] Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jeżeli faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w zakresie określonym w tej fakturze, to podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Wykazano przy tym, iż Skarżący miał pełną świadomość rozliczania "pustych" faktur. O pełnej świadomości przyjęcia "pustych" faktur i uczestnictwa w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego świadczą zdaniem organu m.in.: brak dokładnej wiedzy o kwestionowanych transakcjach, brak towarów handlowych, z tytułu dostawy których Skarżący wystawił faktury, przeprowadzanie rzekomych transakcji zakupu usług i towarów w kręgu tych samych i powiązanych ze sobą firm, brak ekonomicznego sensu prowadzonej działalności, niespójność zeznań składanych przez Skarżącego oraz jego rzekomych kontrahentów, brak dokumentacji dotyczącej nabyć i dostaw, która w normalnym obrocie gospodarczym jest gromadzona np. w celu cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z umów przez kontrahentów.

W rezultacie, zdaniem organu, nie było w niniejszej sprawie potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego w wykazanych transakcjach gospodarczych z tymi podmiotami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za niezasadne uznał również podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Pismem z dnia [...] r. Skarżący wniósł: o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów i z przesłuchania Skarżącego. Równocześnie, Skarżący pismem z dnia [...]. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. W skardze wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonych decyzji. Podniósł zarzuty:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez podatnika wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce oraz uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo, że organ podatkowy nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na upływ ustawowego terminu 30 dni do jej wniesienia, a w przypadku przywrócenia terminu przez Sąd, o oddalenie skargi w całości.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 498/19 tut. Sąd odrzucił skargę. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FZ 94/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienione postanowienie WSA. Postanowieniem z dnia

5 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 596/21 tut. Sąd przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia skargi.

Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 596/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził m.in., że zaskarżona decyzja nie zawiera rozważań dotyczących kwestii wykluczenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1841/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zdaniem NSA materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwalał Sądowi pierwszej instancji na orzekanie co do istoty sprawy, a jednocześnie wykluczał uznanie, że zobowiązania Skarżącego mogły wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: jako "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...]. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...]. Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący nie skorzystał.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazuje wyeliminować ją z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejność wskazać należy, że w niniejszej sprawie wypowiadał się już tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 596/21 uchylił zaskarżoną decyzję a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1841/22 uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W obu tych orzeczeniach Sądy odniosły się jedynie do kwestii przedawnienia, którą ostatecznie przesądził NSA, przyjmując brak podstaw do uznania, że zobowiązania Skarżącego mogły wygasnąć z powodu upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wskazując jednocześnie, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwala Sądowi pierwszej instancji na orzekanie co do istoty sprawy. Wobec powyższego Sąd w obecnym składzie będąc związany stanowiskiem NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. uznaje, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych i zobligowany jest dokonać merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2012 r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust.

1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem podanych w sentencji tej decyzji faktur.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności:

- zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: [...] [...] [...], R. G. Z. i [...] Sp. z o.o. tytułem usług informatycznych, usług reklamowych, usług konsultacji i wdrożeń oraz licencji na oprogramowanie,

- określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty, związanych z wystawieniem przez Skarżącego faktur na rzecz [...] [...] [...].

Zdaniem organu sporne transakcje nie miały miejsca, czego konsekwencją jest brak prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] [...] [...], R. G. Z. i [...] Sp. z o.o., a w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy [...] [...] [...] ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według organu podatkowego wymienione podmioty nie wykonały usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Natomiast o niezgodności ze stanem rzeczywistym faktur wystawionych z tytułu sprzedaży towarów i usług na rzecz [...] świadczy brak sprzedanych towarów w remanencie i w zakupach towarów handlowych w roku ich sprzedaży. Zdaniem Dyrektora sporne faktury zarówno po stronie zakupów jak i sprzedaży stanowiły "puste faktury", którym nie towarzyszyły realne transakcje.

Skarżący kwestionuje wnioski organu podważając prawidłowość prowadzonego postępowania, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz dążenie organu do wykazania z góry założonej, a niekorzystnej dla Strony, tezy.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) np. w sprawie C – 342/87 i sądów administracyjnych (wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11 i C-642/11 Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z wyroków tych wynika, że według TSUE VAT jest należny bez względu na to, czy faktycznie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r. I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009r. I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności nie można kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ prawidłowo wykazał, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur oraz miał obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Z materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie transakcji z G. Z. wynika, że:

- o firmie R. Skarżący dowiedział się ze strony internetowej,

- wszystko załatwiane było drogą mailową i telefonicznie, Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy, nie podpisywał żadnych umów,

- Strona nie pamięta kto dostarczał faktury z firmy p. Z. ,

- płatności dokonywane były w gotówce z pieniędzy obrotowych,

- Skarżący nigdy nie widział G. Z. ,

- Strona nie pamięta jakie kwoty były płacone, usługi wyceniał kontrahent a Skarżący to akceptował,

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia [...]. określił G. Z. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012r. m.in. z tytułu faktur wystawionych dla Skarżącego (k.222-247, t. II akt admin.),

- z uzasadnienia wskazanych decyzji wynika że faktury wystawione przez p. [...] były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] prowadzi postępowanie przygotowawcze o sygn. akt V Ds. 84/14 w którym G. Z. występuje w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k. w z art. 294 § 1 k.k. dotyczące okresów od sierpnia 2010r. do czerwca 2013r. (k. 479, tom II akt admin.) ,

- podmioty wskazane jako podwykonawcy p. [...] : F. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej.

Pomimo dwukrotnego wezwania organu Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z G. Z. (k. 6-12, 15,19 tom II akt admin.).

W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu konkluzja organu, iż faktury wystawione przez G. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnośnie faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. organ wskazał na rozbieżności pomiędzy treścią zeznań Skarżącego a P. S. (prezesa zarządu [...]

- Skarżący zeznał, że współpracę z [...] nawiązał z powodu reklamy internetowej, natomiast P. S. zeznał, że przez kontrahenta: [...],

- Skarżący zeznał, że spotkań nie było, a sprawy były załatwiane drogą mailową, P. S. zeznał, że spotkania miały miejsce w siedzibie [...] w P.,

- według Strony autorem i wykonawcą usług reklamowych był [...], ponieważ ma swojego grafika, według P. S. wyświetlanie reklam na stronach internetowych miało formę statycznego baneru reklamowego - baner dostarczył Skarżący, a w [...] nikt nie zajmował się obróbką materiałów reklamowych; reklamodawca miał obowiązek przygotować baner we wskazanych przez emitenta rozmiarach,

- Skarżący zeznał, że konsultacje i wdrożenia z branży turystycznej przeprowadzone zostały przez Internet, P. S., że konsultacji udzielał Skarżącemu osobiście w siedzibie [...].

W toku przesłuchania Skarżący oświadczył, że dostarczy dokumenty potwierdzające wykazane transakcje z [...], w tym dowody potwierdzające emitowanie reklam. Jak wskazał organ Skarżący otrzymał dwa wezwania do przedłożenia określonych dokumentów, mimo to ich nie przedstawił (k. 6-12,15,19 t. II).

Wobec powyższego organ zasadnie przyjął, że brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego z faktur wystawionych przez [...], ponieważ czynności wykazane w tych fakturach nie zostały rzeczywiście wykonane.

Analizując transakcje z [...] [...] tak w zakresie nabyć jak i dostaw organ wskazał, że:

- Skarżący zeznał, iż zna [...] i utrzymuje z nim kontakt od 10 lat,

- [...] [...] nie miał działalności i pracował w Orange,

- Skarżący nie był w siedzibie [...] przy ulicy [...],

- [...] [...] za towar płacił gotówką lub przelewem,

- jak wynika z zeznań Strony usługi na rzecz [...] polegały na tym, że Skarżący pisał kod, a dowodem potwierdzającym prace jest wydrukowany kod programu, - towar sprzedany [...] [...], tj. serwery dwóch komputerów, Skarżący zakupił od firmy [...] w 2012 r., ale pieniądze i faktura były w 2013 r.,

- Skarżący nie pamięta, od kogo kupił szafę rackową (przedmiot, w którym montowane są serwery), ale ma fakturę na nabycie,

- [...] [...] sam pisał programy, aktualizował je, łącząc się zdalnie albo gdy był obecny fizycznie, (k. 6-12 t II).

Natomiast z zeznań [...] [...] wynika, że był w firmie Skarżącego - na piętrze mieli być pracownicy, z których część zajmowała się pisaniem programów, a część testowała programy, byli też tam ludzie od serwisu, (k. 388-392, t.1).

W ocenie Sądu organ wskazując na sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i [...] a także mając na uwadze treść zeznań pracowników Skarżącego oraz dokumentację księgową Strony słusznie nie uznał za rzetelne faktury wystawione przez [...] i przez Skarżącego na rzecz tego kontrahenta.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur przez wymienione tam podmioty Skarżący w żaden sposób nie potwierdził, albowiem poza fakturami zakupu VAT wystawionymi przez wskazane podmioty nie przedstawił żadnych innych dokumentów. Brak dokumentacji podatkowej u kontrahentów, brak kontaktu z G. Z., brak zatrudnienia pracowników - potwierdza to że kontrahenci nie dysponowali ani potencjałem ludzkim ani zapleczem technicznym by wykonać usługi wykazane za zakwestionowanych fakturach. Nierzetelność spornych faktur potwierdzają również operacje finansowe wynikające z analizy zapisów na rachunku bankowym Skarżącego w Alior Banku. Jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji środki pieniężne krążyły pomiędzy kontami [...] D. , Skarżącego i spółki [...].

W konsekwencji organy podatkowe – mając na uwadze przywołane powyżej dowody - skutecznie podważyły możliwość wykonywania usług przez podmioty wskazane na fakturach jak również wykonanie usług i dostawę towarów przez Skarżącego.

Prawidłowy jest także wniosek organu, że Strona miała wiedzę o istniejących nieprawidłowościach i świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania i obrocie fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Biorąc pod uwagę charakter omówionych wyżej transakcji oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd stwierdził brak potrzeby badania dobrej wiary Skarżącego z uwagi na niespełnienie materialnego warunku do odliczenia podatku od towarów i usług, tj. tzw. pustych faktur.

Skarżący swoje zarzuty koncentruje na naruszeniu prawa procesowego, głównie poprzez nieprawidłową błędną ocenę zebranego materiału dowodowego a także na pomijaniu dowodów przedstawionych przez Stronę. Zarzuty te są całkowicie nieuzasadnione, zważywszy na szereg podjętych w sprawie przez organy podatkowe (zwłaszcza w postępowaniu przed organem pierwszej instancji) czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy poddano wnikliwej analizie i ocenie. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniono przy tym zgodnie z art. 191 O.p. Dowody poddane zostały analizie każdy z osobna i we wzajemnym ze sobą związku, a następnie wyprowadzono z nich logiczne i przekonywujące wnioski. Podkreślić należy, że sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie odbiegał od standardów zakreślonych powołanymi w skardze wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie konkretnie źródła i środki dowodowe przeprowadzono w tej sprawie a które posłużyły organowi do wydania decyzji. Z treści decyzji wynika bowiem, które dowody organ pierwszej instancji przeprowadził samodzielnie a które zostały włączone do materiału dowodowego z innych postępowań o czym Skarżący był powiadamiany, m.in. postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]., z dnia [...]., oraz z dnia [...]., jak również postanowieniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych. Nie wprowadza ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią wszystkich włączonych do akt sprawy dowodów, jednakże z prawa tego nie skorzystał. Dowody te zostały ocenione stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów, również w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Zdaniem Sądu nie jest zasadny także zarzut pominięcia dowodów, przedstawionych przez podatnika, ponieważ wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów dokonujących zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji bezpośrednio w tym postępowaniu i dla jego celów jako jedyne wiarygodne źródło dowodowe, został uwzględniony. Jedynie przesłuchanie G. Z. było niemożliwe do przeprowadzenia, a pozostali kontrahenci Skarżącego, tj. [...] [...] oraz P. S., prezes zarządu [...], zostali przesłuchani w charakterze świadków - odpowiednio w dniu 17 i [...] r. Wymienione osoby zostały przesłuchane w Pierwszym W. Urzędzie Skarbowym w P. i w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P. na podstawie przepisu art. 157 § 1 O.p. Niezasadność ponownego przesłuchania ww. osób została ponadto wyjaśniona na stronach od 14 do 15 zaskarżonej decyzji. Zarzut Skarżącego, że ustalenia w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec G. Z. nie mogą być wykorzystane w niniejszej sprawie i automatycznie przesądzać wyniku tego postępowania, również nie znajduje uzasadnienia. W pierwszej kolejności podnieść należy, że ustalenia te samoistnie nie przesądziły o wyniku postępowania, gdyż stanowiły jeden z dowodów, poddanych ocenie łącznie z innym, w tym zebranymi w toku postępowania odwoławczego - które potwierdzały fikcyjność spornych transakcji. Ponadto, zgodnie z przywołanym wyżej art. 180 O.p., organ pierwszej instancji, opierając uzasadnienie zaskarżonej decyzji na dowodach pozyskanych z innych postępowań, dokonał ich ponownej oceny w powiązaniu z dowodami zebranymi na etapie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, a następnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął spójne i logiczne wnioski w przedmiocie zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do skargi i jej uzasadnienia, z którego wynika że organy podatkowe w tym postępowaniu nie powinny posiłkować się ustaleniami, informacjami, dowodami zebranymi przez inny urząd skarbowy – Sąd tych twierdzeń nie podziela, albowiem organy podatkowe są uprawnione do pozyskiwania dowodów w sprawie od organów władzy publicznej (w tym podatkowych), a dokumenty urzędowe pochodzące od tych organów korzystają z domniemania wiarygodności, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taki sposób procedowania organów jest powszechnie stosowany i aprobowany, wpływa bowiem na sprawność i wszechstronność prowadzonego postępowania dowodowego. Odmienne stanowisko Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeszcze raz Sąd podkreśla, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem Strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, co do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym zarówno zakwestionowane faktury VAT, na których Strona widnieje jako sprzedawca, jak również zakwestionowane faktury VAT, na których widnieje jako nabywca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią, a ujawnionymi na tych fakturach kontrahentami, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.