Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 317/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.645.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 317/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania tj.: art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez nieprawidłową oceną faktyczną i prawną stanowiska Organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że naruszył on wskazane przepisy ustawy o VAT wobec uznania, iż otrzymane przez Spółkę świadczenie pieniężne (nazwane odszkodowaniem) z tytułu zmniejszenia wartości opisanej we wniosku nieruchomości wskutek posadowienia na jej gruncie urządzeń przesyłowych stanowi w rzeczywistości odpłatność za świadczenie usługi z nakazu organu władzy publicznej i jako takie podlega opodatkowaniu VAT;

- z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. , poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.) przez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska Organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że błędnie ocenił okoliczności faktyczne przedstawione przez Spółkę i wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację.

II. Prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw., z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że wypłacona Spółce kwota z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości na skutek trwałego posadowienia na jej gruncie urządzeń przesyłowych, jest odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy otrzymane świadczenie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem z tytułu wykonania przez Spółkę odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Organ powołał się na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby fizycznej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

7. W tym kontekście pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym - taki, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste, adekwatne wynagrodzenie za daną czynność w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

8. Jeśli świadczenie usług nie ma charakteru dobrowolnego, co przewiduje art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bo podmiot jest przymuszony do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy on usługę, pod warunkiem, że można wyodrębnić jej (usługi) beneficjenta, czyli odbiorcę świadczenia odnoszącego z niego korzyść (zob. ETS w sprawach: [...], C-215/94; [...], C-384/95).

9. W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie zostały wymienione odszkodowania, stąd - co do zasady - nie stanowią one świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotą odszkodowania, które służy wyrównaniu uszczerbku w majątku w związku z np. działaniem kontrahenta jest brak możliwości zidentyfikowania wzajemnego świadczenia ze strony podatnika. O tym czy otrzymana kwota stanowi rzeczywiście odszkodowanie nie przesądza taki sposób określenia świadczenia przez strony, lecz konieczna jest ocena całokształtu okoliczności, które stały się podstawą do otrzymania przedmiotowego świadczenia wspierana treścią stosunku prawnego pomiędzy stronami. Za przykład służyć może ocena świadczenia określanego jako "odszkodowanie" z tytułu wcześniejszego rozwiązania stosunku najmu, które traktuje się na gruncie prawa podatkowego jako wynagrodzenie (zob. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1868/15; wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1283/15 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Przekładając powyższe uwagi na stan faktyczny w sprawie należy odwołać się do okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, w którym Spółka przedstawiła, że jako właściciel wskazanych nieruchomości położonych w K. stała się adresatem obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie art. 124 ust. 1, 4, 6 i 7 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. 2024 poz.1145; dalej: u.g.n.) wobec M. SA. Na tej podstawie podmiot miejski uzyskał prawo do założenia i przeprowadzenia przewodów związanych z instalacją wodociągową. W konsekwencji Skarżąca, jak wskazała, zgodnie z art. 128 ust 4 u.g.n. poniosła szkodę w postaci: "ograniczenia korzystania z przedmiotowej Nieruchomości przez okres realizacji na niej robót budowlanych, jak również w czasie późniejszym na skutek bezterminowego obowiązku udostępniania nieruchomości w celu wykonywania przez M. czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii ciągów, przewodów i urządzeń objętych w.w. decyzjami" oraz "zmniejszenia wartości tej Nieruchomości wskutek wybudowania w jej gruncie urządzeń przesyłowych w postaci ww. rurociągów, wodociągów, infrastruktury towarzyszącej z zachowaniem pasa ochronnego na powierzchni tego gruntu". Pytanie objęte analizowaną interpretacją dotyczyło drugiej z przedstawionych kwestii a więc, czy wypłata z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości na skutek trwałego posadowienia na gruncie urządzeń przesyłowych podlega opodatkowaniu VAT.

11. Przepis art. 128 ust. 4 u.g.n. odnosi się do odszkodowań z tytułu przewidzianego we wcześniejszych przepisach ustawy ograniczania praw do nieruchomości, stanowiąc, że odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124–126 u.g.n. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie odpowiada temu zmniejszeniu. Odszkodowanie przewidziane w art. 128 ust. 4 w zw. z art. 124 u.g.n. nie ma charakteru cywilnoprawnego. Wszelkie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości tego odszkodowania zostały unormowane w rozdziale 5 działu III u.g.n. Regulacje tam zawarte nie przewidują żadnego odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i nie dają podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do rozwiązań cywilnoprawnych (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 460/08).

12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wypłacona Spółce z tego tytułu kwota "miała rekompensować doznane uszczerbki majątkowe" jest trafne w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, który nie może podlegać na gruncie postępowania interpretacyjnego żadnej modyfikacji. Zasadna pozostaje ocena, że wywody Organu zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji dotyczące braku spełnienia przesłanek odszkodowawczych z art. 471 i 415 Kodeksu cywilnego są nieuzasadnione o tyle, że nie te przepisy są źródłem roszczeń odszkodowawczych w sprawie. Organ nie wskazał na czym, przy świadczeniu określonym jako "zmniejszenie wartości tej Nieruchomości", miało polegać świadczenie Spółki, wobec którego wypłacona kwota stanowiłaby wynagrodzenie za usługę. Spadek wartości nieruchomości, którego efektem byłaby niższa kwota z tytułu ceny sprzedaży w przypadku takiej sprzedaży, dotyczy jednorazowego zdarzenia, w którym bez problemu można zidentyfikować uszczerbek majątkowy i formę jego uzupełnienia wypłaconym świadczeniem.

13. Zatem wypłacone Skarżącej środki pieniężne należało uznać za odszkodowanie, które jako nie stanowiące odpłatnej usługi, nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy. W efekcie zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów kasacyjnych nieprawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa procesowego w postaci art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 b § 3 O.p. w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował oceny faktycznej i prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji. Ocena zarzutów kasacyjnych w tym zakresie była konsekwencją oceny zarzutów materialnoprawnych.

15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).