Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Pismem z dnia 25 września 2019r. pani A. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem o określenie w decyzji z dnia 7 lutego 2018r. wysokości podatku objętego zwolnieniem, z uwagi na zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS dotyczącej objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelności wynikające z udzielonych tej spółce pożyczek przez podatniczkę.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku strona wskazała, że zastosowała się do wydanych w dniu 14 czerwca 2017 przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dwóch interpretacji przepisów prawa dotyczących objęcia udziałów

w spółce w zamian za wierzytelności wynikające z udzielonych przez wnioskodawcę pożyczek tej spółce w 2013r, i dlatego też w tej sytuacji zastosować należy art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia 24 października 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia, na podstawie art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia 7 lutego 2018r. w przedmiocie wysokości podatku objętego zwolnieniem, z uwagi na zastosowanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS dotyczącej objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelności wynikające z udzielonych tej spółce pożyczek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść przepisu art. 165 § 1, art. 165 a, art. 128, art. 253 § 1, art. 253a § 1 oraz art. 253b

§ 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wyjaśnił, że decyzją z dnia 18 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 7 lutego 2018r., określającą pani A. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013r. w kwocie 278.644 zł. Tym samym decyzja ta stała się decyzją ostateczną w toku instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1078/18 oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie. Powyższy wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie rozpoznał skargi kasacyjnej.

Zdaniem Dyrektora, z uwagi na fakt, że decyzja z dnia 18 września 2018r. stała się decyzją ostateczną w toku instancji, a zawarty w piśmie z dnia 25 września 2019 r. wniosek strony dotyczył zmiany rozstrzygnięcia w poprzedzającej tę decyzję decyzji organu pierwszoinstancyjnego z dnia 7 lutego 2018r. poprzez uwzględnienie faktu zastosowania się przez podatniczkę do wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji podatkowej i określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem, czyli już po zakończeniu prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że strona w istocie żąda uchylenia wskazane powyżej decyzji ostatecznej, a także decyzji ją poprzedzającej. Skoro zaś decyzja z dnia 7 lutego 2018 r. była decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to Naczelnik zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor wyjaśnił, że z przepisu art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wynika,

że wniosek składany na podstawie tego unormowania winien być złożony w trakcie prowadzonego przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia

lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie daje stronie legitymacji do żądania wszczęcia postępowania podatkowego. Jedynie

w prowadzonym postępowaniu podatkowym stronie przysługuje prawo złożenia wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie

art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Z akt sprawy wynika, że wniosek strony z dnia 25 września 2019 r.

o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem dotyczył wydanej już

po zakończeniu postępowania podatkowego decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 7 lutego 2018r. określającej podatniczce wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2013r. w kwocie 278.644,00 zł. W związku z powyższym wniosek ten nie dawał uprawnień do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia we wskazanej. decyzji organu wysokości podatku objętego zwolnieniem w oparciu o art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznał także organ stanowisko strony, że określenie w oparciu

o art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej wysokości podatku objętego zwolnieniem

w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie stanowi podstawy zmiany tej decyzji ani nie jest podstawą do jej uchylenia. Dyrektor wyjaśnił,

że określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej jest częścią rozstrzygnięcia zawartego w wydawanej przez organ decyzji. Decyzja organu jest, jako akt administracyjny, władczym

i jednostronnym oświadczeniem woli tego organu, złożonym w konkretnej sytuacji faktycznej, po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania, wobec określonego adresata. Jej zadaniem jest kształtowanie stosunków społecznych przez wywoływanie skutków prawnych i pozaprawnych. W ujęciu procesowym decyzja rozstrzyga więc sprawę i kończy dane postępowanie. Nie ma zatem racji strona, twierdząc, iż określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem miałoby nastąpić bez zmiany całości rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji. Wszelkie dookreślenia mają bowiem miejsce w części decyzji nazwanej przez Ordynację podatkową jako "rozstrzygnięcie". Tym samym w decyzji z dnia 7 lutego 2018 r. nie można było dopisać treści albo rozstrzygnięcia inaczej, niż poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 18 września 2018r. oraz zmianę decyzji, w której miałaby zostać określona wysokość podatku objętego zwolnieniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani A. S. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozpatrzenie wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 14k § 1 oraz 14k § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

art. 14m § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

art. 14m § 3 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

art. 120 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W rozpoznawanej sprawie kwestią kluczową jest dopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie skutków zastosowania się podatnika do utrwalonej praktyki integracyjnej organów KAS po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie wymiaru podatku, co do którego podnoszone jest twierdzenie o przesłankach zwolnienia.

Powołane przez skarżącą przepisy art. 14 m § 3 w zw. z art. 14 n§ 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej odwołują się do stanów faktycznych związanych

z "zastosowaniem się" przez podatnika do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS.

W rozpoznawanej sprawie na etapie podlegającego ocenie postępowania

o odmowie wszczęcia postępowania przedmiotem wypowiedzi Sądu nie jest kwestia interpretacji pojęcia utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wymaga rozważenia pojęcia "zastosowania się" podatnika do szeroko rozumianej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Generalnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14n § 4 przepisy dotyczące ochrony podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego stosuje się odpowiednio do podatnika, który w danym okresie rozliczeniowym zastosował się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów KAS. Zasadnicze znaczenie ma zatem wskazanie sytuacji podmiotu, który występuje z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu złożenie wniosku stanowi informację o zgłaszanych

przez stronę wątpliwościach co do treści przepisów podatkowych. Podmiot podejmujący aktywność w celu uzyskania stanowiska organu może w rozliczeniu podatku korzystać z ochrony związanej z treścią rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Należy stwierdzić, że rzeczą podatnika jest dokonanie wyboru, czy zastosuje się

do interpretacji indywidualnej. Analogicznie, rzeczą podatnika poszukującego informacji o interpretacji ogólnej przepisu prawa podatkowego, jest dokonanie wyboru sprowadzającego się do rozliczenia podatku w sposób wskazany w tej interpretacji, lub w sposób odmienny. Wiedza podatnika o treści interpretacji ogólnej lub indywidualnej jest przez niego wykorzystywana w indywidualnym procesie decyzyjnym związanym z opodatkowaniem – w formie samoobliczenia podatku

lub jako argument prawny w postępowaniu podatkowym.

Ochrona wnioskodawcy jest warunkowana wiedzą o treści interpretacji indywidualnej lub ogólnej oraz wyborem polegającym na zastosowaniu się

do interpretacji właściwego organu.

Podkreślić należy, że strona nie jest obligowana do zastosowania się

do interpretacji indywidualnej lub ogólnej. Rozstrzygnięcie interpretacyjne stanowi element, który może być uwzględniony przez podatnika w indywidualnym procesie decyzyjnym. Zaistnienie w obszarze prawnym interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie wywołuje bezpośredniego skutku ochrony w odniesieniu do sytuacji podatnika.

Ochrona wymaga wykazania aktywności polegającej na zastosowaniu się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej. Wykazanie zastosowania się do interpretacji indywidualnej jest względnie łatwe, gdyż podatnik jest podmiotem, który zainicjował postępowanie w sprawie. Trudniejszy dowodowo jest ciężar wykazania zastosowania się do interpretacji ogólnej, a odpowiednio również do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organu KAS.

W ocenie Sądu są to okoliczności, których udowodnienie obciąża stronę. Okoliczność o charakterze subiektywnym związanym z wyborem dokonywanym przez podatnika, nie jest okolicznością, która może być uwzględniana z urzędu. Sąd stoi na stanowisku, że fakt publikowania interpretacji w dostępnych publicznie zbiorach elektronicznych nie wyczerpuje przesłanki zastosowania się podatnika

do interpretacji. Publikacja umożliwia powzięcie wiedzy o treści interpretacji, a rzeczą podatnika ubiegającego się o ochronę wynikającą z interpretacji jest wykazanie przebiegu procesu decyzyjnego związanego z zastosowaniem się do interpretacji przepisu prawa podatkowego w danym okresie rozliczeniowym.

Tak rozumiane warunki ochrony prowadzą do wniosku, że czasem właściwym do podnoszenia przez podatnika okoliczności uzasadniającej węższą lub szerszą ochronę wywodzoną z interpretacji prawa podatkowego jest czas prowadzonego postępowania wymiarowego. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji

lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej stanowi istotna okoliczność, która,

po zgłoszeniu przez stronę, powinna być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu wniosek w przedmiocie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji nie może być procedowany odrębnie, po ostatecznym zakończeniu postępowania wymiarowego.

Ostateczna decyzja wymiarowa była przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem

z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1078/18 oddalił skargę pani A. S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 18 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r.

Sprawa zakończona decyzją ostateczną nie może być przedmiotem kolejnego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie może być wznowione na warunkach wskazanych

w ustawie proceduralnej (art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z tej przyczyny w ocenie Sądu organ w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wskazał przyczyny uzasadniające brak podstaw do wszczęcia postępowania wnioskowanego przez skarżącą.

Sąd podziela pogląd, że warunkiem ochrony jest złożenie przez skarżącą

w postępowaniu zakończonym decyzją określającą lub ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wniosku o ochronę. Organ prawidłowo wskazał stosowany odpowiednio przepis art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd, uznając skargę za niezasadną, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.