Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r. nr IPPB5/4510-379/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P. Spółka Akcyjna z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi - w ramach Wieloletniego Programu Inwestycji Kolejowych do roku 2015 (zwany "WPIK") przyjęty Uchwałą Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2013r. - proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. WPIK jest programem wieloletnim w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Jednocześnie WPIK wypełnia dyspozycję art. 38c ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym, określając rzeczowy i finansowy zakres planowanych inwestycji kolejowych, obejmując wszystkie inwestycje realizowane z wykorzystaniem środków finansowych, których dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu. WPIK zachowuje zgodność z wymogami ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i stosownie do art. 15 ust. 4 pkt 2, jest programem rozwoju w dziedzinie publicznej infrastruktury kolejowej.

Źródłem finansowania inwestycji prowadzonych przez Spółkę są: 1) środki własne: a) kredyt EBI, b) emisja obligacji (część przeznaczona na trwałe finansowanie, a pozostała część na prefinansowanie projektów inwestycyjnych); 2) środki obce: a) dotacja budżetowa z budżetu państwa (zwana dalej "dotacją budżetową"), b) środki Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, zwane dalej "Środkami UE", c) środki z Funduszu K..

W ramach wskazanych powyżej środków obcych:

a) Dotacja budżetowa z budżetu państwa przeznaczona jest na pokrycie kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych (dotacja budżetowa wypłacana jest w miesięcznych ratach),

b) Środki UE w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko przeznaczone są na dofinansowanie realizacji danego projektu związanego z wytworzeniem (nabyciem) środków trwałych,

c) środki z Funduszu K. przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych.

Zgodnie z założeniami WPIK, przejściowy deficyt w ramach docelowych źródeł finansowania inwestycji zostanie sfinansowany w ramach realizacji płatności na rzecz wykonawców przez prefinansowanie ze środków własnych (obligacje i kredyty).

Środki z Funduszu K., które przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych stanowią więc w powyższym zakresie docelowe źródło pokrycia kosztów albo zwrotu wydatków związanych z wytwarzaniem przez Spółkę środków trwałych. Środki z Funduszu K. na spłatę kredytów EBI wraz z odsetkami Spółka już otrzymuje, a także będzie otrzymywać w przyszłości, środki z Funduszu K. na wykup obligacji Spółka będzie otrzymywać w przyszłości.

Z wykazu zadań przyjętych do realizacji w ramach WPIK w ramach docelowych źródeł finansowania inwestycji znajduje się Fundusz K. Z załącznika nr 4 do WPIK wynika, że wśród docelowych źródeł finansowania projektów inwestycyjnych znajduje się Fundusz K.; nie ma wśród nich środków pochodzących z kredytu EBI i obligacji.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") otrzymane środki z Funduszu K. stanowią przychód Spółki wolny od podatku dochodowego od osób prawnych?

2. Czy z kosztów uzyskania przychodu w Spółce wyłączone są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a- 16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu K.?

3. Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu K. bądź takie środki otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku dochodowego w miesiącu ich otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów?

4. Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu K. na jej rachunek bankowy, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu K., tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem z Funduszu K. stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania z Funduszu K. Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania z Funduszu K.?

Odnośnie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że otrzymane środki z Funduszu K. na spłatę rat kredytu wraz z odsetkami oraz wykup obligacji stanowić będą przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 stwierdziła, że konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu otrzymanych środków z Funduszu K. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p., od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych - docelowo - środkami z Funduszu K.. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnośnie pytania nr 3 Spółka powołując się na treść art. 16 a ust. 1, a także art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wskazała, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem.

Spółka dodała, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie stanowiące przychód wolny od podatku po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem. W opinii Spółki, otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych po przyjęciu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji skutkuje obowiązkiem dokonania bieżącej korekty kosztów, tzn. wiąże się z jednorazowym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dofinansowanie.

W ocenie Spółki do czasu otrzymania środków z Funduszu K. naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów i dopiero moment otrzymania tych środków na rachunek Spółki rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dofinansowania winny zostać skorygowane w dacie otrzymania środków z Funduszu K., tzn. na bieżąco. Podstawą dla takiego postępowania jest art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu środków z Funduszu K. należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu K. bądź takie środki otrzyma w przyszłości Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu K. stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego w dacie otrzymania tych środków - na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodów, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie pytania nr 4 Spółka wskazała, że w stosunku do środków trwałych, które w przyszłości zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu K. na jej rachunek bankowy, Spółka będzie dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach, których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu K. danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania środków z Funduszu K. Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania a faktycznie otrzymaną kwotą z Funduszu K..

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Spółka wskazała, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Spółka dodała, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w u.p.d.o.p. Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego - stanowiącego przychód wolny od podatku skutkować będzie brakiem obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu tego dofinansowania Jeżeli zaś powstanie obowiązek dokonania takiej - bieżącej - korekty, to dotyczyć ona będzie ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2015r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 2 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 i 4.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realna szansa powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączą możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał na treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Dodał, że podatnicy z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazał, że stosownie do art.16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Organ Interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi. Powołany przepis znajduje bowiem zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, z dotacji. Środki trwałe związane z otrzymanym dofinansowanie będą amortyzowane w całości, z tym że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci środków z Funduszu K..

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że odpisy amortyzacyjne środków trwałych w części odpowiadającej poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu K. nie będą stanowić koszów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zatem po otrzymaniu środków pieniężnych z Funduszu K. podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy środki te przeznaczone były na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Otrzymanie dofinansowania i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu K. bądź takie środki otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu K. stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego. Korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych ze środków Funduszu K., nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w dacie otrzymania tych środków, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

Zatem:

- w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu K. bądź takie środki otrzyma w przyszłości Spółka powinna - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu K. stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

- w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu K. na jej rachunek bankowy, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu K., tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem z Funduszu K. stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej o uchylenie w części dotyczącej ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku oraz ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu K..

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14h § 2 O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 121 § 1. Przepis ten nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem zaskarżona interpretacja wskazując na obowiązek wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, na które otrzymała dofinansowanie. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym otrzymała dofinansowanie. Organ podatkowy uznaje natomiast, że korekty należy dokonać wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że przedstawione powyżej zagadnienie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 7 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 1978/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest "zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". NSA zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Sąd podkreślił przy tym, że "do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych" (por. też wyroki NSA: z 7 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1978/12, z 30 września 2014r. sygn. akt II FSK 2024/14, z 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 221/13 i z 11 marca 2015r. sygn. akt II FSK 431/13). Ostatecznie to zagadnienie rozstrzygnięto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015r. sygn. akt II FPS 4/15.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to również podziela. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa (por. m.in. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3037/13).

Przedstawione powyżej stanowisko uznać należy za ugruntowane w jednolitym orzecznictwie sądowym. W tym kontekście szczególnie zaakcentować należy wymogi wynikające z art. 14a § 1 O.p., a także art. 14e § 1 tej ustawy. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni tych przepisów, według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2012r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571 ).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że podatkowy organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., błędnie wskazując konieczność wstecznego korygowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.