Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski ( spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – na rzecz radcy prawnego A.H. kwotę 3.600 ( trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. akt

II FSK 1469/08) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi A.J. - zwanej dalej Skarżącą - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania był następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 1999 r. w wysokości 81.330,80 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania łączne wydatki skarżącej w 1999 r. organ I instancji ustalił na 108.441,10 zł.

Organ nie dał wiary oświadczeniom strony co do otrzymania darowizny od babci Z.P. w kwocie 40.000 zł na zakup nieruchomości, darowizny od rodziców J. i W.J. w kwocie 6.450 zł na pokrycie kosztów notarialnych, darowizny od matki W.J. w kwocie 20.000 zł, bowiem nie mogli dysponować kwotami, które według nich przekazali Skarżącej. Nie dał wiary również oświadczeniom o uzyskiwaniu przez skarżącą przychodów ze świadczenia usług seksualnych z uwagi na młody wiek skarżącej (wówczas była uczennicą szkoły średniej) oraz sprzeczności w jej zeznaniach i zeznaniach świadków.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] maja 2003 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję, by następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. stwierdzić jej nieważność z uwagi na fakt, że została ona wydana z naruszeniem art. 200 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. Był to wynik niezachowania przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

poprzez nierozpatrzenie w tym okresie wniosku skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego w postaci przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. akt l SA/Go 44/05 uchylił zaskarżoną decyzję

uznając za prawidłową, dokonaną przez organy podatkowe, ocenę co do niewiarygodności otrzymania przez skarżącą darowizn od rodziny, jednakże kwestionując ocenę w zakresie przychodów ze świadczenia usług seksualnych.

W toku postępowania organ nie przesłuchał skarżącej, gdyż ta nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Nie przesłuchał również jej rodziców, którzy odmówili składania zeznań, a także M.J., ponieważ nie udało się ustalić jego adresu.

W skardze na decyzję z dnia [...] lipca 2007 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji albo umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła :

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do prawa - art. 121 ord. pod.,

- bezprawne niedopuszczenie dowodów, które mogły się przyczynić do

wyjaśnienia sprawy - art. 180 ord. pod.,

- zaniechanie obowiązku wynikającego z art. 187 ord. pod.,

- błędną interpretację i niestosowanie się do art. 188 ord. pod.,

- pominięcie części uzasadnienia faktycznego - art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.,

- nie zaliczenie kosztów postępowania - art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod.,

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176, ze zm.) - zwaną dalej updof.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 943/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, uznał za uzasadniony zarzut nieprawidłowej oceny zeznań świadka M.D.. Wskazał, że podatniczka wniosła skargę na decyzję wydaną na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, wskutek uchylenia pierwotnej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 21 lipca 2005 r., a podnoszone we wniesionej obecnie skardze zarzuty, były już wskazane w skardze wniesionej uprzednio od decyzji

z dnia 1 grudnia 2003 r. i rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie l SA/Go 43/05.

Zaznaczył, że w wyroku z dnia 21 lipca 2005 r. została prawomocnie rozstrzygnięta kwestia podniesionych przez skarżącą zarzutów co do darowizn otrzymanych od członków jej rodzin. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż "za prawidłową i rzetelną uznać można ocenę organów podatkowych co do niewiarygodności darowizn od wskazanych przez podatniczkę członków rodzin,

z uwagi na ustaloną w postępowaniu podatkowym ich rzeczywistą sytuację majątkową, brak sporządzenia umów darowizny w formie pisemnej i niezgłoszenie ich do Urzędu Skarbowego".

Strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od wydanego w tej części rozstrzygnięcia, co powoduje, że dokonana w zakresie podniesionych przez nią darowizn, ocena prawna jest dla Sądu wiążąca.

Podniesione zatem w skardze okoliczności dotyczące nieprawidłowego przesłuchania W. i J.J. – na skutek nie zawiadomienia o tym pełnomocnika skarżącej - a także Z.P., nie miały żadnego wpływu na prawidłowość wydanej przez organ odwoławczy decyzji, gdyż te okoliczności zostały w tym zakresie prawomocnie rozstrzygnięte.

Sąd podniósł, że w skardze wskazano, iż rodzice sarżącej W. i J.J. ponieśli koszty opłaty notarialnej, opłaty skarbowej i wpisu do księgi wieczystej. Jednak w 1998 r. takie wydatki nie zostały przez Skarżącą poniesione, nie jest więc istotne zdaniem Sądu kto je poniósł.

Powołując się na art. 20 ust. 1 i 3 updof Sąd I instancji wskazał, że w toku postępowania podatniczka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z notatek policyjnych, który nie miał żadnego znaczenia dla sprawy i zasadnie został przez organ nie uwzględniony. Notatki mogłyby jedynie wskazywać na to, że skarżąca świadczyła usługi seksualne, natomiast brak jest podstaw do oceny, że notatki te zawierały informacje o uzyskiwanych przez nią w 1998 r. przychodach.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ zasadnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z okazania żołnierzy zawodowych jednostki wojskowej, gdyż wniosek ten nie dotyczył żądania przeprowadzenia dowodu, ale w istocie miał na celu zebranie dowodów. Poza tym przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują takiej możliwości. Podobnego sposobu dowodzenia można doszukać się w ramach postępowania karnego (art. 173), jednak w ramach postępowania podatkowego przeprowadzenie takiego dowodu nie jest możliwe.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny zeznań złożonych przez J.L. Sąd I instancji podniósł, że organ podatkowy ustalił, powołując się na złożone przez świadka zeznania, iż nie znał on A.J., a nawet gdyby uznać twierdzenia skarżącej za prawdziwe, że osobą o pseudonimie "K" była ona, to nie ma to wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż świadek nie potwierdził, aby odpłatnie korzystał z usług osoby określanej jako "K", chociaż posiadał wiedzę, że takie usługi świadczyła. Wykazanie zaś przez Skarżącą, że świadczyła usługi seksualne nie przesądza jeszcze o tym, iż uzyskiwała z tego tytułu dochody, a to jest głównym celem niniejszego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, nie przekraczając granic swobodnej oceny zeznania złożone przez O.F.. Świadek ten, składając zeznania w dniu [...] września 2002 r., zeznał, że w okresie od wiosny 1997 r. do końca 1998 r. spotykał się znaczną ilość razy ze Skarżącą. Przeczy to informacji, którą organy podatkowe uzyskały od niemieckiej administracji podatkowej, że w okresie od [...] marca 1997 r. do [...] grudnia 1998 r. odbywał on służbę wojskową. Zasadnie więc uznały za niewiarygodne jego zeznania.

Sąd zważył jednak, że dokonując oceny zeznań M.D., organ podatkowy naruszył art. 191 ord. pod. Na ich podstawie organ ustalił, że nie posiadał on środków pieniężnych na korzystanie z usług skarżącej. Ustalenia organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w sporządzonej przez ten organ analizie możliwości finansowych małżonków M. i M.D., z której wynika, że w 1998 r., po odjęciu kosztów utrzymania, pozostawała jeszcze kwota 5.660,10 zł, natomiast w 1997 r. ta kwota wyniosła 28755,51 zł. Tylko zestawienie kwot za lata 1997-1998 wskazuje, że M.D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez Skarżącą za lata 1997-1998. Przy pierwszym przesłuchaniu zeznał, że korzystał z jej usług "od zimy 1996 r. do końca 1998 r.", natomiast ponownie słuchany zeznał, że "znał Skarżącą w latach 1996-2000". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z całości zeznań wynika, że ta znajomość była związana jedynie z korzystaniem z usług świadczonych przez A.J..

Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien w sposób dokładny przeanalizować złożone przez świadka zeznania i rozważyć, czy nie byłoby zasadnym ponowne przesłuchanie świadka i dokładne ustalenie w jakim okresie korzystał z usług. Następnie organ powinien rozważyć, czy nie byłoby zasadne wyliczenie proporcjonalnej kwoty, którą świadek przekazał skarżącej w 1998 r., albowiem dotychczasowa ocena złożonych przez niego zeznań nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe miejsca mieszkania świadka M.J. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie, w wyniku którego nie ustalono adresu świadka, jednak to na skarżącej, jako na zgłaszającej wniosek dowodowy, ciążył obowiązek wykazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Sąd stwierdził również, że kwestia odmowy przyznania świadkowi zwrotu poniesionych przez niego kosztów stawiennictwa (art. 265 § 1 pkt 1 ord. pod.) nie była przedmiotem wydanej decyzji. Jest to zagadnienie incydentalne, rozstrzygane w trybie art. 270a ord. pod., po spełnieniu wymogu formalnego z art. 266 § 2 tej ustawy.

Uznał także, że nie zachodzi w sprawie konieczność zastosowania regulacji art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., gdyż dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadka D. może zostać przez ten organ ponownie oceniona, zgodnie z wytycznymi Sądu bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji. Również wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie jest uzasadniony, gdyż Sąd administracyjny nie jest organem podatkowym rozstrzygającym sprawę, a tylko jednostką powołaną do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie

i przyjęcie, że organ odwoławczy dokonując oceny zeznań świadka M.D. dopuścił się, przy wydaniu decyzji, naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Podniesiono ponadto, że organ podatkowy prawidłowo wskazał, że świadek D. nie był w stanie ponosić wskazanych kosztów za usługi skarżącej, co wynika to z analizy dochodów małżonków D., sprzeczności w zeznaniach świadka oraz przedstawionych wyliczeń.

Za bezzasadne uznał zalecenie Sądu, by po raz kolejny przesłuchać świadka i ustalić m.in. w jakim okresie korzystał z usług Skarżącej. Z żadnego bowiem

z zeznań świadka nie wynika, żeby z usług podatniczki korzystał w latach 1999-2000. Ponadto bez znaczenia pozostaje ustalenie czy M.D. korzystał z usług podatniczki w 2000 r., ponieważ jej dochody z tego roku nie mogły stanowić źródła pokrycia jej wydatków 1999 r. Istotne znaczenie miało ustalenie, czy skarżąca mogła świadczyć usługi seksualne. Strona zaś nie uprawdopodobniła, że świadczyła takie usługi.

W uchylonej przez Sąd decyzji podniesiono także inne okoliczności podważające wiarygodność oświadczeń o świadczeniu usług seksualnych przez stronę, tj. wskazano m.in. na fakt, że była ona w okresie rzekomego prostytuowania się kilkunastoletnią uczennicą.

W skardze kasacyjnej wskazano na sprzeczność zeznań skarżącej, zgodnie z którymi zasiłek dla bezrobotnych pobierała "dla niepoznaki" i ukrywała przed matką prawdziwe źródło dochodów, z późniejszymi zeznaniami, że najbliższa rodzina wiedziała o świadczeniu usług seksualnych oraz z pisemnym oświadczeniem pełnomocnika z dnia [...] listopada 2003 r., w którym wyjaśniono, iż otwarcie mówiła o swojej profesji. Postępowanie nie potwierdziło również posługiwania się przez podatniczkę w ramach świadczonych rzekomo usług pseudonimami.

Podkreślono ponadto, że w zaskarżonej decyzji podano, iż organ pierwszej instancji ustalił, ze Skarżąca nie posiadała zasobów finansowych z lat poprzednich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie

w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym

kosztów nieopłaconej pomocy prawnej sprawowanej z urzędu wg. norm przepisanych. Stwierdziła, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw,

a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 1469/08 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Zdaniem Sądu II instancji skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, znalazł bowiem potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytaczając treść art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. l, Warszawa 2005, s. 452). Treść art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwala przyjąć, że Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W ocenie Sądu II instancji sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd odwoławczy zwrócił uwagę, iż przedmiotem postępowania jest sprawa dotycząca nieujawnionych źródeł przychodów, co w zasadniczy sposób wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Tym samym, podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż Skarżąca w tym roku poniosła wydatki w niekwestionowanej wysokości 108 441,10 zł oraz nie osiągnęła żadnych przychodów, jak i nie posiadała zasobów majątkowych

z lat poprzednich.

Tymczasem Sąd I instancji wskazując na orzeczenie WSA z dnia 21 lipca 2005 r. i zawartą w nim ocenę prawną nie podzielił jedynie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przychodów świadka M.B. dochodząc do wniosku, że "M.D. mógł dysponować kwotą wystarczającą na pokrycie usług świadczonych przez skarżącą za lata 1997 - 1998".

Po analizie zaskarżonego wyroku Sąd odwoławczy podkreślił, że umknęło uwadze Sądu I instancji, iż sprawa dotyczy opodatkowania 1999 r., a nie 1998. Tym samym badanie możliwości finansowych świadka w tym okresie nie ma żadnego znaczenia dla potrzeb roku 1999.

Skoro zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że taka okoliczność mogła mieć znaczenie, to powinien dać temu wyraz w treści rozstrzygnięcia, a tego nie uczynił.

Sąd odwoławczy jeszcze raz podkreślił, iż w tego typu postępowaniach ma zastosowanie szczególny rozkład ciężaru dowodu, w którym to na podatniku a nie na organie ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r.,

II FSK 422/08, LEX 524639 ).

Zaznaczył, że obowiązek podatnika do wykazania źródła finansowania wydatków nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.).

Zdaniem Sądu II instancji nie ma również zastosowania w tego rodzaju postępowaniach instytucja uprawdopodobnienia, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, mających w tym postępowaniu zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro sama podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów (wskazane okazały się niewiarygodne) a powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. dotyczą roku 1998, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków w sytuacji gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów. Zaznaczył, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania okazało się nieprawidłowe, a brak rozważań w zakresie zastosowania art. 20 ust. 3 updof skutkował w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd I instancji powinien skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 updof w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy pamiętając, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem

(por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, LEX nr 286675).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem.

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego sprawy lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2010 r. wskazał jednoznacznie, że przy "Przy ponownym rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy Sąd powinien zatem skontrolować zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 updof w ustalonym przez nie stanie faktycznym sprawy. Należy przy tym pamiętać, że ponowne rozpoznanie sprawy ograniczone będzie do ram zakreślonych przez niniejsze orzeczenie, wszystkie bowiem pozostałe kwestie sporne - poza objętą skargą kasacyjną - zostały już prawomocnie rozstrzygnięte zaskarżonym wyrokiem (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 86/06, LEX nr 286675)".

Wskazać również należy, że NSA podkreślił, że "W konsekwencji, skoro sama podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości nie wskazała na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki, a powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. dotyczą roku 1998, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków w sytuacji gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów".

W konsekwencji, uwzględniając treść art. 153 P.p.s.a. stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w zakresie możliwości uzyskania przez skarżącą przychodów z tytułu świadczenia usług seksualnych na rzecz świadka M.D. w 1999 r. jest prawidłowe. Podkreślić należy na, co wyraźnie wskazał NSA w swoim orzeczeniu, że mając na uwadze treść art. 20 ust. 3 updof "Podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą takiej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1378/07, niepubl.). Poza tym opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarogodności dowodów".

Skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, na źródła przychodów, a wskazane okazały się niewiarygodne, co potwierdzają zapadłe w tej sprawie wyroki, a powstałe wątpliwości na tle wypowiedzi świadka M.D. dotyczą roku 1998, to nie można na organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł dochodu nakładać dodatkowych obowiązków w sytuacji, gdy sama strona tylko wskazuje na możliwość uzyskania dochodów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że rozważania na temat rozbieżności zeznań świadka M.D. dotyczą roku 1998 a nie roku 1999.

Skarżąca nie wskazała jako źródła przychodu roku 1999 środków pochodzących od świadka D. za świadczenie na jego rzecz usługi seksualne.

Organ podatkowy dokonując analizy możliwości finansowych małżonków D., dokonała tej analizy za lata 1996 – 1998, czyli za okres wynikający z zeznań świadka, z których wynikało, że w tym właśnie okresie korzystał on z usług seksualnych skarżącej.

Z akt postępowania nie wynika, aby świadek korzystał z tego typu usług w latach 1999 – 2000 r. Ta okoliczność zwalniała zatem organy podatkowe z obowiązku prowadzenia postępowania w tym zakresie w stosunku do roku 1999.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a.

/-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska