Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 21/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 21/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie rozpoznania zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego stwierdził, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", że Szef KAS dopuścił się bezczynności w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oraz stwierdził, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a., że bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, a także umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Szefa KAS do rozpoznania zażalenia; oraz zasądził od Szefa KAS na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Szef KAS na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", dokonał blokady rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin. Następnie postanowieniem z 11 stycznia 2019 r. organ ten przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 11 kwietnia 2019 r.

Pismem z 24 stycznia 2019 r. uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2019 r. (wysłanymi za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP), Spółka na podstawie art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej złożyła zażalenie na postanowienie Szefa KAS z 11 stycznia 2019 r., wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie uchylenia blokady, ewentualnie o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowe zażalenie wniesione zostało 28 stycznia 2019 r. do Ministerstwa Finansów również za pośrednictwem operatora pocztowego. Natomiast 29 stycznia 2019 r. do Ministerstwa Finansów, także za pośrednictwem operatora pocztowego, wpłynęło uzupełnienie ww. zażalenia.

Następnie w dniu 7 lutego 2019 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Szefa KAS w sprawie rozpoznania zażalenia na postanowienie Szefa KAS z 11 stycznia 2019 r. Wskazała w niej, że do momentu sporządzenia skargi, nie otrzymała żadnego rozstrzygnięcia w sprawie (zarówno za pośrednictwem ePUAP, jak i korespondencji listownej), ani jakiejkolwiek korespondencji w sprawie. Spółka uznała, że wobec ścisłego siedmiodniowego terminu na rozpoznanie zażalenia, przewidzianego w art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej miało miejsce rażące naruszenie prawa przy bezczynności Szefa KAS.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wskazał, że w wyniku rozpatrzenia zażalenia 5 lutego 2019 r. wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy swojego postanowienia z 11 stycznia 2019 r. Zdaniem organu wobec wpłynięcia w dniu 29 stycznia 2019 r. za pośrednictwem operatora pocztowego do Ministerstwa Finansów, złożonego przez Spółkę uzupełnienia zażalenia, początkiem terminu do rozpatrzenia zażalenia, był dzień następujący po dniu wpływu ostatniego pisma wniesionego przez Spółkę, tj. 30 stycznia 2019 r., zatem końcowym terminem załatwienia sprawy był 8 lutego 2019 r. Organ podniósł ponadto, że Skarżąca zarówno w zażaleniu, jak i w jego uzupełnieniu zrezygnowała z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 39(1) § 1d ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2018 r., poz. 2096 ze zm.), w związku z czym postanowienie Szefa KAS z 5 lutego 2019 r. zostało doręczone Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego (doręczenie nastąpiło 14 lutego 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę Spółki za uzasadnioną. Stwierdził, że Szef KAS dopuścił się bezczynności w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Według WSA zażalenie powinno być rozpoznane najpóźniej w dniu 31 stycznia 2019 r. Tymczasem postanowienie Szefa KAS wydane zostało dopiero 5 lutego 2019 r. (wtorek), a zatem z przekroczeniem przewidzianego w art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej, terminu do rozpoznania takiego zażalenia.

Sąd pierwszej instancji, odmiennie od Szefa KAS, przyjął, że termin do rozpoznania zażalenia rozpoczął bieg od wpływu zażalenia za pośrednictwem platformy e-PUAP, a nie od wpływu zażalenia w wersji "papierowej" dostarczonej przez operatora pocztowego. Na powyższą ocenę, według WSA, nie miała wpływu okoliczność podana w zażaleniu, że "Z uwagi na ryzyko niedoręczenia pisma w formie elektronicznej za pośrednictwem platformy ePUAP (profil zaufany), z ostrożności procesowej zostaje złożone w formie elektronicznej i papierowej". Skoro wniesienie zażalenia w formie elektronicznej było dopuszczalne i skuteczne, to od jego wpływu do organu należało liczyć termin do rozpoznania zażalenia.

Sąd podkreślił również, że postanowienie z 5 lutego 2019 r. zostało wyekspediowane do pełnomocnika Skarżącej dopiero w dniu 11 lutego 2019 r. (poniedziałek), czyli szóstego dnia po jego wydaniu (dodatkowo jak wynika ze śledzenia przesyłki na stronie Poczty Polskiej miało to miejsce w godzinach popołudniowych).

Podsumowując swoje stanowisko WSA stwierdził, że mimo iż postanowienie Szefa KAS datowane jest na 5 lutego 2019 r., a skargę wniesiono 7 lutego 2019 r., co by mogło wskazywać, że na dzień wniesienia skargi Szef KAS nie pozostawał już w bezczynności, nie można było przyjąć legalności działania organu. Taka ocena wynikała z całokształtu okoliczności w tej sprawie: wyraźnie określonego ustawowo terminu na rozpoznanie zażalenia – niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej), wyjątkowości i dotkliwości stosowanej regulacji (przedłużenie blokady rachunków bankowych), a także niezrozumiałego wysłania/nadania postanowienia przez Szefa KAS dopiero po sześciu dniach od daty jego wydania.

Jednocześnie Sąd uznał, że w tej sprawie bezczynność nie miała charakteru rażącego. Przekroczenie krótkiego, ustawowego terminu nie było znaczne. Ponadto postawa pełnomocnika Strony mogła (chociaż nie powinna) powodować wątpliwości organu co do formy komunikacji

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok WSA w Warszawie.

Organ, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił orzeczeniu WSA naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że Szef KAS dopuścił się bezczynności w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, zamiast oddalenia skargi, tj. naruszenie:

- art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 119zzb § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Szef KAS pozostaje w bezczynności dotyczącej rozpoznania zażalenia, mimo, że wydał postanowienie w dniu 5 lutego 2019 r. po rozpoznaniu zażalenia;

- art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 119 zl § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie; Sąd uznając, iż termin na wydanie postanowienia upływał najpóźniej w dniu 31 stycznia 2019 r. pominął dyspozycję przepisu art. 119 zl § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do obliczania terminu nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy, co oznacza w ocenie Szefa KAS, że ustawodawca uznał, iż organowi na rozpatrzenie zażalenia przysługuje 7 dni "roboczych";

- art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 167 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że każde nowe żądanie złożone przez stronę pozostaje bez wpływu na termin rozpatrzenia sprawy przez organ.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej Szef KAS wniósł o:

- uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji;

- zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a., organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, mimo że jeden z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej trafnie wskazuje na uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na braku uwzględnienia przy liczeniu terminów do wydania zażalenia regulacji szczególnej zawartej w art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej, która modyfikuje zasady wynikające z art. 12 tej ustawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął bowiem, że zażalenie wniesione przez Spółkę za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP, które wpłynęło do organu 24 stycznia 2019 r. i zostało uzupełnione w tej samej formie pismem z 25 tego miesiąca, powinno być rozpoznane nie później niż w terminie 7 dni od jego otrzymania, stosownie do art. 119 zzb § 2 Ordynacji podatkowej tzn. najpóźniej w dniu 31 stycznia 2019 r. Przy liczeniu tego siedmiodniowego terminu Sąd przyjął więc zasady wynikające z art. 12 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek nie odwołał się do tych przepisów. Według tych zasad przy obliczaniu terminu nie uwzględnia się dnia, w którym wystąpiło zdarzenie (w tym przypadku – dnia otrzymania przez organ zażalenia – 24 stycznia 2019 r.). Natomiast upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu, chyba, że następuje on w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca bowiem ostatnim z siedmiu dni na rozpoznanie zażalenia, według WSA, był czwartek – 31 stycznia 2019 r.

Sąd nie zauważył przy tym, co słusznie wytknął organ w skardze kasacyjnej, że w dziale IIIB Ordynacji podatkowej "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych" w art. 119 zl, w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2018 r., nadanym ustawą zmieniającą z dnia 5 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1499), wprowadzono modyfikację regulacji ogólnej dotyczącej obliczania terminów, zawartej w art. 12 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, zgodnie z art. 119 zl § 1 do biegu terminu, o którym mowa w art. 119zzb § 2 nie wlicza się sobót, ani dni ustawowo wolnych od pracy. Oznacza to, że organ, który 24 stycznia 2019 r. otrzymał zażalenie na postanowienie, wymienione w art. 119 zzb § 1 Ordynacji podatkowej, powinien je rozpoznać najpóźniej do dnia 4 lutego 2019 r., uwzględniając upływ siedmiu dni roboczych (bez sobót i niedziel) liczonych od dnia następnego po dni wpłynięcia zażalenia.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ wydał postanowienie 5 lutego 2019 r., które wysłał do pełnomocnika strony dopiero 11 lutego 2019 r. błąd w liczeniu terminu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w nim zawarte, w którym prawidłowo stwierdzono, że Szef KAS dopuścił się do bezczynności przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie z 11 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Dlatego też nie można przyjąć za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 119 zzb § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia przez WSA art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 167 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 119 zzb § 4 Ordynacji podatkowej do postępowań, o których mowa w rozdz. 3 "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego" działu IIIB, w zakresie nieuregulowanym w tym rozdziale przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio. Z tego względu, mając na uwadze skutki blokady z punktu widzenia głębokiej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawo własności oraz fakt, że wykorzystanie art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby możliwe tylko poprzez zastosowanie kaskadowej metody odesłań (poprzez art. 119zzb § 4 do art. 239, na mocy tego ostatnio wymienionego przepisu do art. 235, a następnie poprzez art. 235 do art. 167 Ordynacji podatkowej, przy zastrzeżeniu odpowiedniego stosowania tych unormowań) gdyż przepis ten nie ma wprost odniesienia do zażaleń, wątpliwe wydaje się jego zastosowanie w sprawie takiej jak rozpatrywana. Przepis ten w zdaniu drugim stanowi bowiem, że w przypadku gdy strona rozszerzy zakres żądania lub zgłosi nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji termin do załatwienia sprawy określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu lub zgłoszenia nowego żądania.

Celem regulacji zawartej w art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej, w której jest mowa o niezwłocznym rozpatrywaniu zażalenia, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania, było jak najszybsze ostateczne rozstrzyganie spraw, wymienionych w § 1 tego przepisu, związanych z blokadą rachunków bankowych. Dlatego też termin na rozpatrzenie zażalenia na postanowienia wydawane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którym mowa w art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej, nie powinien być modyfikowany w drodze zabiegów interpretacyjnych, jeśli wprost nie przewidział tego ustawodawca.

Nawet gdyby przyjąć dopuszczalność odpowiedniego stosowania art. 167 § 1, zdanie drugie Ordynacji podatkowej do terminu rozpatrywania zażalenia, o którym mowa w art. 119zzb § 2 tej ustawy, to należy zwrócić uwagę, że w rozpatrywanej sprawie, z materiałów uzupełniających nadesłanych przez stronę 25 stycznia 2019 r. nie wynika aby doszło do rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania. Tylko w takim przypadku termin określony w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji biegnie na nowo. Okoliczność, że strona dodatkowo uzasadnia żądanie sformułowane w już wniesionym środku odwoławczym poprzez dostarczenie kolejnych dowodów nie daje podstawy do zastosowania art. 167 § 1, zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Takie działanie Spółki nie może być bowiem uznane ani za rozszerzenie zakresu żądania, ani też za nowe żądanie, o czym świadczy regulacja zawarta w art. 222 Ordynacji podatkowej. W tym przepisie, dotyczącym obligatoryjnej treści odwołania, w sposób jednoznaczny odróżnia się istotę i zakres żądania od dowodów uzasadniających to żądanie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wobec tego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej należało oddalić.