{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 05:18\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b III SA/Wa 2212/17 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2018-04-17
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-06-26
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Artur Ku\u347?
\par Piotr D\u281?bkowski /sprawozdawca/
\par Rados\u322?aw Teresiak /przewodnicz\u261?cy/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6110 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od towar\u243?w i us\u322?ug
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 108, art. 86 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug - tekst jednolity
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy s\u281?dzia WSA Rados\u322?aw Teresiak, S\u281?dziowie asesor WSA Piotr D\u281?bkowski (sprawozdawca), s\u281?dzia WSA Artur Ku\u347?, Protokolant referent sta\u380?ysta Cezary Ciwi\u324?ski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. j. z siedzib\u261? w W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za poszczeg\u243?lne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwo\u322?awczy) utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? Dyrektora Urz\u281?du Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2016 r. wydan\u261? wobec K. S. sp.j. (dalej: Sp\u243?\u322?ka, Skar\u380?\u261?ca) w przedmiocie podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za poszczeg\u243?lne okresy rozliczeniowe 2013 r.
\par 
\par Jak wynika z akt sprawy, DUKS okre\u347?li\u322? Skar\u380?\u261?cej zobowi\u261?zanie podatkowe za okresy od stycznia do pa\u378?dziernika 2013 r., kwestionuj\u261?c Sp\u243?\u322?ce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikaj\u261?cego z faktur dotycz\u261?cych zakupu paliwa wystawionych przez A. sp. z o.o. i K. O. sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentuj\u261? nabycia towaru pochodz\u261?cego od ich wystawc\u243?w, cho\u263? faktycznych dostaw paliwa do Skar\u380?\u261?cej organ ten nie zakwestionowa\u322?.
\par 
\par Ponadto organ pierwszej instancji uzna\u322?, \u380?e faktury kt\u243?rych przedmiotem mia\u322?y by\u263? us\u322?ugi transportowe, wystawione przez Skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz H. O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., w rzeczywisto\u347?ci potwierdzaj\u261? transport paliwa dokonywany na rzecz Sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Od decyzji DUKS Skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a odwo\u322?anie.
\par 
\par Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzj\u261? z [...] kwietnia 2017r. utrzyma\u322? w mocy rozstrzygni\u281?cie organu pierwszej instancji. Na wst\u281?pie powo\u322?uj\u261?c si\u281? na regulacje krajowe oraz unijne przypomnia\u322?, \u380?e prawo do odliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug przys\u322?uguje wy\u322?\u261?cznie w odniesieniu do faktur dokumentuj\u261?cych faktycznie zrealizowane czynno\u347?ci. Wyja\u347?ni\u322? przy tym, \u380?e pod poj\u281?ciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych nale\u380?y rozumie\u263? nie tylko tak\u261? sytuacj\u281?, w kt\u243?rej dana transakcja zosta\u322?a przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane mi\u281?dzy podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach.
\par 
\par Nast\u281?pnie organ odwo\u322?awczy szczeg\u243?\u322?owo przeanalizowa\u322? transakcje dokonane z ka\u380?dym - z figuruj\u261?cych na zakwestionowanych fakturach - podmiotem.
\par 
\par W odniesieniu do A. sp. z o.o. stwierdzi\u322?, \u380?e firma ta nie posiada\u322?a wystarczaj\u261?cej infrastruktury do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci w zakresie handlu paliwami na skal\u281? wynikaj\u261?c\u261? z wystawianych przez siebie faktur VAT, dysponowa\u322?a jedynie jednym magazynem na paliwo o pojemno\u347?ci 50 m3. Prezes dostawcy nie posiada\u322? \u380?adnej wiedzy na temat dzia\u322?alno\u347?ci swojej sp\u243?\u322?ki, nie uczestniczy\u322? w negocjacjach handlowych, nie uzgadnia\u322? tre\u347?ci um\u243?w o wsp\u243?\u322?pracy, nie mia\u322? dost\u281?pu do rachunk\u243?w bankowych A. sp. z o.o. Ponadto, jak wynika z list\u243?w przewozowych CMR za\u322?\u261?czonych do zakwestionowanych faktur, w 7 przypadkach transportu paliwa dokonywa\u322?a Skar\u380?\u261?ca, pomimo i\u380? koszt transportu paliwa by\u322? wliczony w cen\u281? towaru, a w pozosta\u322?ych przypadkach przewo\u378?nicy wskazani na dokumentach CMR nie potwierdzili wykonywania us\u322?ug na rzecz A. sp. z o.o.
\par 
\par W ocenie DIAS wiarygodno\u347?\u263? transakcji dokonywanych przez ww. podmiot podwa\u380?a r\u243?wnie\u380? fakt oferowanych cen sprzeda\u380?y paliwa, kt\u243?re by\u322?y du\u380?o ni\u380?sze ani\u380?eli ceny sprzeda\u380?y hurtowej stosowane przez najwi\u281?kszy na rynku krajowym podmiot w bran\u380?y paliwowej P.O.
\par 
\par W odniesieniu do K. O. sp. z o.o. organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, i\u380? nie posiada\u322?a ona \u380?adnych rzeczowych aktyw\u243?w maj\u261?tkowych, nie zatrudnia\u322?a pracownik\u243?w, nie posiada\u322?a \u380?adnych \u347?rodk\u243?w transportu przystosowanych do przewozu paliwa. Zapleczem logistycznym w postaci stacji paliw, zbiornik\u243?w na paliwo, dystrybutor\u243?w czy autocystern nie dysponowali tak\u380?e dostawcy K. O. sp. z o.o. Warty podkre\u347?lenia jest r\u243?wnie\u380? fakt, \u380?e funkcj\u281? prezesa ww. dostawcy pe\u322?ni\u322? P. \u346?. , a wiceprezesa K. S. , kt\u243?rzy jednocze\u347?nie s\u261? wsp\u243?lnikami Skar\u380?\u261?cej. Zatem handel paliwami na podstawie zakwestionowanych faktur odbywa\u322? si\u281? mi\u281?dzy podmiotami nale\u380?\u261?cymi do tych samych w\u322?a\u347?cicieli.
\par 
\par Ponadto jak wyja\u347?ni\u322? organ odwo\u322?awczy, K. O. sp. z o.o. sprzedawa\u322?a paliwo przy zastosowaniu takich samych cen jak cena jego zakupu, zatem nie stosowa\u322?a nawet minimalnej mar\u380?y. Takie zachowanie nie jest standardowe dla rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, zw\u322?aszcza je\u347?li prowadzi si\u281? handel tylko z jednym odbiorc\u261? towaru.
\par 
\par W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zachowanie Sp\u243?\u322?ki w zakresie transakcji z ww. podmiotami (brak dokument\u243?w transportowych paliwa, brak \u347?wiadectw jego jako\u347?ci, dokonywanie zam\u243?wie\u324? telefonicznie, niesprawdzenie miejsc prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, niska cena towaru) \u347?wiadczy o braku nale\u380?ytej staranno\u347?ci.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do kwestii rzetelno\u347?ci faktur wystawionych przez Skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz H. O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., kt\u243?rych przedmiotem by\u322?y us\u322?ugi transportowe, organ odwo\u322?awczy podkre\u347?li\u322?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie dysponuje dokumentacj\u261? dotycz\u261?c\u261? tych us\u322?ug, nie jest w stanie r\u243?wnie\u380? poda\u263? danych os\u243?b odpowiedzialnych za kontakt ze strony zleceniodawc\u243?w. Jak wynika z dokument\u243?w CMR za\u322?\u261?czonych do zakwestionowanych faktur, przedmiotowe us\u322?ugi transportowe by\u322?y wykonywane przez szereg podwykonawc\u243?w Sp\u243?\u322?ki. Przedstawiciele tych podmiot\u243?w wskazali, \u380?e w rzeczywisto\u347?ci transport by\u322? dokonywany na rzecz Skar\u380?\u261?cej, a paliwo by\u322?o dostarczane do W\u281?growa, gdzie mie\u347?ci si\u281? jej baza paliwowa. Co istotne, dyspozycje dotycz\u261?ce transportu paliwa by\u322?y wydawane firmom podwykonawczym przez Sp\u243?\u322?k\u281?, a nie jak wynika\u322?oby z normalnego obrotu gospodarczego przez zleceniodawc\u281?, kt\u243?ry w najwy\u380?szym stopniu powinien by\u263? zainteresowany prawid\u322?owym przebiegiem dostawy towaru.
\par 
\par DIAS kwestionuj\u261?c rzetelno\u347?\u263? us\u322?ug transportowych na rzecz H. O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. podkre\u347?li\u322? r\u243?wnie\u380? fakt, \u380?e nabywcami dostarczanego przez Sp\u243?\u322?k\u281? paliwa by\u322?y podmioty w istocie fikcyjne, nie prowadz\u261?ce deklarowanej dzia\u322?alno\u347?ci, nie posiadaj\u261?ce zaplecza logistycznego (zbiornik\u243?w, dystrybutor\u243?w, cystern) ani osobowego.
\par 
\par W konsekwencji organ odwo\u322?awczy uzna\u322?, \u380?e faktury wystawione przez Skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz H. O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie dokumentuj\u261? rzeczywistych czynno\u347?ci handlowych, lecz ich wy\u322?\u261?cznym celem by\u322?o wygenerowanie podatku nale\u380?nego, tak aby uwiarygodni\u263? dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? Sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowa\u322? si\u281? szeroko do zawartych w odwo\u322?aniu zarzut\u243?w Skar\u380?\u261?cej.
\par 
\par W skardze na powy\u380?sz\u261? decyzj\u281? Skar\u380?\u261?ca zarzuci\u322?a naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, tj.:
\par 
\par - art. 122, art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 \u8211? dalej: "Op"), przez niewyczerpuj\u261?ce zebranie i rozpatrzenie materia\u322?u dowodowego, a w konsekwencji niewyja\u347?nienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego, co skutkowa\u322?o uznaniem, \u380?e udokumentowana kwestionowanymi fakturami czynno\u347?\u263? opodatkowana nie zosta\u322?a dokonana;
\par 
\par - art. 122, art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 Op przez niewyczerpuj\u261?ce zebranie i rozpatrzenie materia\u322?u dowodowego, a w konsekwencji niewyja\u347?nienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego, co skutkowa\u322?o uznaniem, \u380?e Skar\u380?\u261?ca nie zachowa\u322?a nale\u380?ytej staranno\u347?ci przy doborze kontrahenta;
\par 
\par - art. 122, art. 187 \u167? 1 oraz art. 191 Op przez niewyczerpuj\u261?ce zebranie i rozpatrzenie materia\u322?u dowodowego, a w konsekwencji niewyja\u347?nienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego, co skutkowa\u322?o b\u322?\u281?dem w ustaleniach faktycznych polegaj\u261?cym na przyj\u281?ciu, \u380?e us\u322?ugi transportu \u347?wiadczone na rzecz H. O. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie mia\u322?y faktycznie miejsca, a wystawione faktury mia\u322?y jedynie na celu wygenerowanie podatku nale\u380?nego po stronie Sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca zarzuci\u322?a ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.:
\par 
\par - art. 7 ust. 1 i 8 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej Uptu), przez jego niew\u322?a\u347?ciw\u261? wyk\u322?adni\u281? polegaj\u261?c\u261? na uznaniu, \u380?e okoliczno\u347?ci zwi\u261?zane z faktycznym posiadaniem towaru przez dostawc\u281?, sposobem zorganizowania transportu towar\u243?w, dysponowaniem zapleczem finansowym, maj\u261?tkowym i pracowniczym, a tak\u380?e okres i spos\u243?b prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej stanowi\u261? element hipotezy normy prawnej wynikaj\u261?cej z powy\u380?szych przepis\u243?w, podczas gdy hipotez\u261? t\u261? obj\u281?te nie s\u261?,
\par 
\par - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu, przez jego b\u322?\u281?dne zastosowanie w sytuacji, gdy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika by spe\u322?nione zosta\u322?y przes\u322?anki zastosowania tego przepisu, tj. \u380?e brak by\u322?o czynno\u347?ci opodatkowanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
\par 
\par Na tej podstawie Skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a o uchylenie decyzji obu instancji oraz zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania.
\par 
\par W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Skarbowej podtrzyma\u322? stanowisko wyra\u380?one w zaskar\u380?onej decyzji i wni\u243?s\u322? o oddalenie skargi.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par Skarga jest niezasadna.
\par 
\par Sp\u243?r w sprawie sprowadza si\u281? po pierwsze do tego, czy faktury sprzeda\u380?y towaru wystawione przez A. sp. z o.o. i K. O. sp. z o.o. na rzecz Skar\u380?\u261?cej dokumentuj\u261? rzeczywiste czynno\u347?ci sprzeda\u380?y towaru i w zwi\u261?zku z tym stanowi\u322?y dla niej podstaw\u281? do obni\u380?enia podatku nale\u380?nego. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym, czy Skar\u380?\u261?ca wiedzia\u322?a lub przy zachowaniu nale\u380?ytej staranno\u347?ci mog\u322?a si\u281? dowiedzie\u263?, \u380?e dokonuj\u261?c zakupu paliwa od zakwestionowanych wystawc\u243?w faktur uczestniczy w \u322?a\u324?cuchu transakcji, kt\u243?rego g\u322?\u243?wnym celem jest uzyskanie korzy\u347?ci podatkowych.
\par 
\par Po drugie organy podatkowe uzna\u322?y, \u380?e faktury VAT wystawione przez Sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz H. O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., dokumentuj\u261?ce us\u322?ugi transportowe zrealizowane przez Skar\u380?\u261?c\u261? na rzecz ww. sp\u243?\u322?ek, nie potwierdzaj\u261? faktycznie wykonanych us\u322?ug i znajdzie do nich zastosowanie art. 108 u.p.t.u.
\par 
\par Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne.
\par 
\par Rozstrzygaj\u261?c ten sp\u243?r S\u261?d przyzna\u322? racj\u281? organom podatkowym.
\par 
\par W art. 86 ust. 1 i 2 Uptu wskazano, \u380?e podatnik ma prawo do obni\u380?enia kwoty podatku nale\u380?nego o kwot\u281? podatku naliczonego przy nabyciu towar\u243?w i us\u322?ug, a nie o kwot\u281? wykazan\u261? jedynie jako ten podatek, nieb\u281?d\u261?c\u261? nim faktycznie. Powy\u380?sze stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie s\u261?dowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").
\par 
\par Materialnoprawn\u261? podstaw\u261? rozstrzygni\u281?cia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Uptu. W orzecznictwie s\u261?dowoadministracyjnym za ugruntowany nale\u380?y uzna\u263? pogl\u261?d, wypracowany na tle wskazanego przepisu, \u380?e prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzaj\u261?cych faktycznie zrealizowany obr\u243?t gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przyk\u322?adowo wyroki Wojew\u243?dzkich S\u261?d\u243?w Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w B. z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w B. z dnia 14 pa\u378?dziernika 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
\par 
\par Jak wskazano w wyroku Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywc\u281? faktur\u261? wystawion\u261? przez zbywc\u281? stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, je\u380?eli nie towarzyszy mu spe\u322?nienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynno\u347?ci, skutkuj\u261?cej u wystawcy faktury obowi\u261?zkiem podatkowym z tytu\u322?u jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest nast\u281?pstwem powstania obowi\u261?zku podatkowego z tytu\u322?u faktycznej czynno\u347?ci podatnika wystawiaj\u261?cego faktur\u281?, czyli obowi\u261?zku podatkowego powsta\u322?ego na poprzednim etapie obrotu. Je\u380?eli brak takiej faktycznej czynno\u347?ci u wystawcy faktury, nie mo\u380?e z jej tytu\u322?u powsta\u263? obowi\u261?zek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Wzgl\u281?dy obiektywne powoduj\u261? bowiem, \u380?e nie mo\u380?na odliczy\u263? podatku, kt\u243?ry nie powsta\u322? w og\u243?le na uprzednim etapie obrotu. Umo\u380?liwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentuj\u261?cej czynno\u347?\u263?, kt\u243?ra faktycznie nie zosta\u322?a dokonana i nie spowodowa\u322?a obowi\u261?zku podatkowego u jej wystawcy, by\u322?oby sprzeczne z konstrukcj\u261? podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, umo\u380?liwiaj\u261?c\u261? odliczenie zawartych w cenach towar\u243?w, podatk\u243?w faktycznie nale\u380?nych z tytu\u322?u czynno\u347?ci nabycia tych towar\u243?w.
\par 
\par Nale\u380?y r\u243?wnie\u380? wskaza\u263?, \u380?e Europejski Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci wielokrotnie zwraca\u322? uwag\u281?, \u380?e jedynie gdy nie dosz\u322?o do oszustwa lub nadu\u380?ycia (z zastrze\u380?eniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlosstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach po\u322?\u261?czonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci przypomnia\u322?, \u380?e zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadu\u380?y\u263? jest celem propagowanym przez VI Dyrektyw\u281? (por. te\u380? wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach po\u322?\u261?czonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mog\u261? powo\u322?ywa\u263? si\u281? na normy prawa wsp\u243?lnotowego w celach nieuczciwych lub stanowi\u261?cych nadu\u380?ycie (por.: w szczeg\u243?lno\u347?ci wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.
\par 
\par Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., \u321?WK - 56 EOOD, C-643/11 Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci orzek\u322?, \u380?e prawo Unii nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, \u380?e art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a tak\u380?e zasady neutralno\u347?ci podatkowej, pewno\u347?ci prawa i r\u243?wnego traktowania nie stoj\u261? na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odm\u243?wiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od warto\u347?ci dodanej ze wzgl\u281?du na brak faktycznej czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu, mimo \u380?e w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od warto\u347?ci dodanej nie zosta\u322? skorygowany. Je\u380?eli jednak, wzi\u261?wszy pod uwag\u281? oszustwa podatkowe lub nieprawid\u322?owo\u347?ci pope\u322?nione przez wskazanego wystawc\u281? lub na etapie obrotu poprzedzaj\u261?cym czynno\u347?\u263? s\u322?u\u380?\u261?c\u261? jako podstawa do odliczenia, czynno\u347?\u263? ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowan\u261?, nale\u380?y ustali\u263?, w \u347?wietle obiektywnych danych i nie wymagaj\u261?c przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie nale\u380?\u261?cych do jego obowi\u261?zk\u243?w, \u380?e \u243?w odbiorca wiedzia\u322? lub powinien by\u322? wiedzie\u263? o tym, i\u380? dana czynno\u347?\u263? wi\u261?\u380?e si\u281? z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od warto\u347?ci dodanej, za\u347? sprawdzenie tego jest zadaniem s\u261?du odsy\u322?aj\u261?cego. Ponadto Trybuna\u322? podkre\u347?li\u322?, \u380?e s\u261?d krajowy powinien zadba\u263? o to, by ocena materia\u322?u dowodowego nie odbiera\u322?a sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmusza\u322?a po\u347?rednio odbiorc\u281? faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie nale\u380?y do jego obowi\u261?zk\u243?w.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie rozpoznaj\u261?cym niniejsz\u261? spraw\u281? stoi na stanowisku, \u380?e organy podatkowe s\u261? uprawnione do zbadania tre\u347?ci czynno\u347?ci cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wyk\u322?adni prawa podatkowego i do podwa\u380?enia skuteczno\u347?ci tych czynno\u347?ci z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przys\u322?uguj\u261?ce organom prowadz\u261?cym post\u281?powanie podatkowe, powinno by\u263? realizowane z uwzgl\u281?dnieniem przepis\u243?w art. 191, art. 121 \u167? 1 i art. 122 Op.
\par 
\par Powy\u380?sza teza nabiera szczeg\u243?lnego znaczenia w przypadku podatku od towar\u243?w i us\u322?ug, kt\u243?rego konstrukcja powinna zapewnia\u263? zasad\u281? tzw. neutralno\u347?ci podatku. Z uwagi na to, \u380?e realizacja zasady neutralno\u347?ci pozwala na obni\u380?enie podatku nale\u380?nego o podatek naliczony, a w niekt\u243?rych \u347?ci\u347?le okre\u347?lonych przypadkach na mo\u380?liwo\u347?\u263? uzyskania przez podatnika od Skarbu Pa\u324?stwa zwrotu nadwy\u380?ki podatku naliczonego nad nale\u380?nym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczeg\u243?lnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikaj\u261?ce nie by\u322?y wykorzystywane przez podatnik\u243?w do cel\u243?w sprzecznych z jej istot\u261? i uzyskiwania nienale\u380?nych im korzy\u347?ci kosztem bud\u380?etu Pa\u324?stwa.
\par 
\par A zatem prawid\u322?owa wyk\u322?adnia powo\u322?anych przepis\u243?w powinna przede wszystkim uwzgl\u281?dnia\u263? tzw. klauzul\u281? nadu\u380?ycia prawa, kt\u243?ra zosta\u322?a zdefiniowana zar\u243?wno w orzecznictwie Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego.
\par 
\par Dla stwierdzenia istnienia nadu\u380?ycia wymagane jest:
\par 
\par - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo i\u380? spe\u322?niaj\u261? formalne przes\u322?anki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponuj\u261?cego t\u281? dyrektyw\u281?, skutkowa\u322?y uzyskaniem korzy\u347?ci podatkowej, kt\u243?rej przyznanie by\u322?oby sprzeczne z celem tych przepis\u243?w,
\par 
\par - po drugie, z og\u243?\u322?u obiektywnych okoliczno\u347?ci powinno wynika\u263?, \u380?e zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzy\u347?ci podatkowej.
\par 
\par Oba elementy musz\u261? by\u263? spe\u322?nione \u322?\u261?cznie, aby mo\u380?na by\u322?o m\u243?wi\u263? o nadu\u380?yciu prawa w systemie VAT. Uzupe\u322?niaj\u261?co nale\u380?y r\u243?wnie\u380? wskaza\u263?, \u380?e zasada zakazu nadu\u380?ycia prawa ma charakter wyj\u261?tkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie mia\u322?o ono miejsce powinno odbywa\u263? si\u281? na podstawie obiektywnych okoliczno\u347?ci, ustalonych za pomoc\u261? regu\u322? post\u281?powania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
\par 
\par Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczno\u347?ci faktycznych warto te\u380? powo\u322?a\u263? wyrok Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej z 27 wrze\u347?nia 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczno\u347?ci faktycznych tej sprawy Trybuna\u322? zaj\u261?\u322? m.in. stanowisko dotycz\u261?ce dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzaj\u261?c m.in., \u380?e nie jest sprzeczne z prawem wsp\u243?lnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsi\u281?wzi\u261?\u322? wszystkie \u347?rodki, kt\u243?rych zastosowania mo\u380?na od niego racjonalnie \u380?\u261?da\u263? w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynno\u347?\u263? nie prowadzi\u322?a do udzia\u322?u w oszustwie podatkowym.
\par 
\par Przechodz\u261?c do rozwini\u281?cia wyst\u281?puj\u261?cego w orzecznictwie Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci wyra\u380?enia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi si\u281? to do sposobu, w jaki sprzedawane towary kr\u261?\u380?\u261? mi\u281?dzy poszczeg\u243?lnymi podmiotami zaanga\u380?owanymi (\u347?wiadomie b\u261?d\u378? nie) w przest\u281?pczy \u322?a\u324?cuch dostaw. W szczeg\u243?lno\u347?ci z karuzel\u261? podatkow\u261? mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzeda\u380?owych produkty "wracaj\u261?" do pierwszego ogniwa w \u322?a\u324?cuchu. Zaznacza si\u281?, \u380?e element ten w \u380?adnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla pope\u322?nienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego wzgl\u281?du, dla cel\u243?w uj\u281?cia ca\u322?o\u347?ci zjawiska mo\u380?na te\u380? pos\u322?ugiwa\u263? si\u281? zbiorczym poj\u281?ciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo pope\u322?niane za pomoc\u261? r\u243?\u380?norodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienale\u380?nej korzy\u347?ci zwi\u261?zanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z u\u380?yciem powi\u261?za\u324? pomi\u281?dzy podmiotami, w tym dzia\u322?aj\u261?cymi w skali mi\u281?dzynarodowej (T. Pabia\u324?ski, W. \u346?li\u380?, Zorganizowane dzia\u322?ania przest\u281?pcze wykorzystuj\u261?ce mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegl\u261?d Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; tak\u380?e W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przest\u281?pstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. O\u380?\u243?g, wyd. Wolters Kluwer 2017).
\par 
\par Podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e nieod\u322?\u261?cznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest wyst\u281?powanie tzw. znikaj\u261?cego podatnika, czyli podmiotu, kt\u243?ry dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsi\u281?biorstwa, w celu unikni\u281?cia zap\u322?aty podatku VAT nale\u380?nego (wskutek niedope\u322?nienia obowi\u261?zku zadeklarowania cz\u281?\u347?ci lub ca\u322?o\u347?ci obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wy\u322?udzenia podatku VAT naliczonego wynikaj\u261?cego z upozorowania transakcji krajowych lub wewn\u261?trzwsp\u243?lnotowych. "Znikaj\u261?cy podatnik" jest wi\u281?c kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), kt\u243?ry nie wype\u322?nia swoich zobowi\u261?za\u324? w zakresie VAT.
\par 
\par Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, kt\u243?ry skrupulatnie wype\u322?nia wszelkie formalne obowi\u261?zki zwi\u261?zane z rozliczeniami VAT, realizuj\u261?c funkcj\u281? przewidzian\u261? dla niego przez organizatora oszuka\u324?czej praktyki przez sam\u261? obecno\u347?\u263? pomi\u281?dzy najbardziej wra\u380?liwymi ogniwami przest\u281?pczego \u322?a\u324?cucha dostaw, wyd\u322?u\u380?aj\u261?c ogniwa \u322?a\u324?cucha w celu utrudnienia wykrycia ca\u322?ego procederu. Podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e obok sp\u243?\u322?ek specjalnie do tego celu utworzonych albo \u347?wiadomych udzia\u322?u w przest\u281?pstwie karuzelowym, funkcj\u281? t\u281? z r\u243?wnym powodzeniem spe\u322?nia\u263? mo\u380?e tak\u380?e uczciwy podatnik, zaanga\u380?owany w oszuka\u324?czy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabia\u324?ski, W. \u346?li\u380?, op. cit.). St\u261?d te\u380? istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczeg\u243?lnie starannego post\u281?powania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak dosz\u322?o do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczeg\u243?lno\u347?ci czy odby\u322?o si\u281? to za jego wiedz\u261? i zgod\u261?, chocia\u380?by dorozumian\u261?.
\par 
\par Ostatnie ogniwo przest\u281?pczego \u322?a\u324?cucha dostaw w pa\u324?stwie, do kt\u243?rego towary zosta\u322?y sprowadzone przez "znikaj\u261?cego podatnika" stanowi tzw. "broker". Mo\u380?liwe s\u261? przypadki, w kt\u243?rych "broker", b\u281?d\u261?cy co do zasady powa\u380?an\u261? firm\u261? o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "bufor\u243?w" towary na rynku krajowym, po\u347?rednio czerpi\u261?c korzy\u347?\u263? z oszuka\u324?czego schematu za po\u347?rednictwem nierynkowo niskich cen sprzeda\u380?y stosowanych przez poprzednie ogniwa \u322?a\u324?cucha.
\par 
\par Cech\u261? oszustwa karuzelowego jest wreszcie dzia\u322?alno\u347?\u263? polegaj\u261?ca na organizacji kana\u322?u dystrybucyjnego na potrzeby przest\u281?pczego \u322?a\u324?cucha dostaw. Co istotne, s\u261? one ulokowane poza granicami pa\u324?stwa, na kt\u243?rego terytorium przest\u281?pstwo jest fizycznie pope\u322?niane. Innymi s\u322?owy, sp\u243?\u322?ki pe\u322?ni\u261?ce funkcj\u281? kana\u322?\u243?w dystrybucyjnych wyst\u281?powa\u263? b\u281?d\u261? z jednej strony jako dostawcy towar\u243?w dla "znikaj\u261?cych podatnik\u243?w", z drugiej za\u347? jako nabywcy (bezpo\u347?redni albo po\u347?redni) tych samych produkt\u243?w zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "broker\u243?w". Dzia\u322?alno\u347?\u263? ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotycz\u261?cej szkieletu organizacyjnego ca\u322?ej operacji karuzelowej (T. Pabia\u324?ski, W. \u346?li\u380?, op. cit.).
\par 
\par W \u347?wietle powo\u322?anego wy\u380?ej orzecznictwa, Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci wprowadzi\u322? wi\u281?c do systemu VAT klauzul\u281? s\u322?uszno\u347?ciow\u261? "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyl bezpiecze\u324?stwa, daj\u261?cego mo\u380?liwo\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia racji podatnika i nadania mu mi\u281?dzy innymi uprawnie\u324? wynikaj\u261?cych z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczeg\u243?lne okoliczno\u347?ci konkretnego przypadku na to pozwalaj\u261?.
\par 
\par Nie ulega w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? w celu zinterpretowania wyja\u347?nienia poj\u281?cia nale\u380?ytej staranno\u347?ci si\u281?gn\u261?\u263? nale\u380?y posi\u322?kowo do pogl\u261?d\u243?w prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, kt\u243?re wskazuj\u261?, \u380?e pod poj\u281?ciem tym rozumie\u263? nale\u380?y: staranno\u347?\u263? jak\u261? mo\u380?na wymaga\u263? og\u243?lnie od grupy os\u243?b, znajduj\u261?cej si\u281? w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeci\u281?tne. Staranno\u347?\u263? nale\u380?y zatem uto\u380?samia\u263? z takimi wyra\u380?eniami jak: ostro\u380?no\u347?\u263?, zapobiegliwo\u347?\u263?, przezorno\u347?\u263?, rozwaga czy te\u380? uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie nale\u380?ytej staranno\u347?ci powinno by\u263? zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczno\u347?ci danego zdarzenia i przy okre\u347?laniu wzorca zachowania nale\u380?y mie\u263? na uwadze tak\u380?e ryzyko pojawienia si\u281? szkody na skutek niezachowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci. Im wi\u281?ksze jest ryzyko powstania szkody, tym wi\u281?ksz\u261? staranno\u347?\u263? nale\u380?y zachowa\u263?. Ponadto obowi\u261?zek dochowania nale\u380?ytej staranno\u347?ci powinien by\u263? odnoszony do wszystkich moment\u243?w wykonywania zobowi\u261?zania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz ko\u324?cowej, je\u347?li tylko da si\u281? je wyr\u243?\u380?ni\u263? (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Ksi\u281?ga III, tom I, pod red. Gerarda Bie\u324?ka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie nale\u380?ytej staranno\u347?ci nie obejmuje takich obowi\u261?zk\u243?w, kt\u243?rych nie da si\u281? wyegzekwowa\u263?, oderwanych od rzeczywistych do\u347?wiadcze\u324?, konkretnych okoliczno\u347?ci i b\u281?d\u261?cych niejako czym\u347? ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsi\u281?wzi\u261?\u263? (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).
\par 
\par W orzecznictwie S\u261?du Najwy\u380?szego utrwali\u322? si\u281? pogl\u261?d (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzecze\u324? SN) rozszerzaj\u261?cy kryteria "sumienno\u347?ci kupieckiej", zgodnie z nim nale\u380?yta staranno\u347?\u263? wymagana przy uwzgl\u281?dnieniu zawodowego charakteru prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci, uzasadnia zwi\u281?kszone oczekiwania co do umiej\u281?tno\u347?ci, wiedzy, skrupulatno\u347?ci i rzetelno\u347?ci, zapobiegliwo\u347?ci i zdolno\u347?ci przewidywania. Obejmuje tak\u380?e znajomo\u347?\u263? obowi\u261?zuj\u261?cego prawa oraz nast\u281?pstw z niego wynikaj\u261?cych w zakresie prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).
\par 
\par Poddaj\u261?c analizie poj\u281?cia "dobrej wiary" i "z\u322?ej wiary" rozumiane w og\u243?lno\u347?ci, warto te\u380? przytoczy\u263? wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w okre\u347?lonej sytuacji faktycznej wyst\u281?puje dobra lub z\u322?a wiara wi\u261?\u380?e si\u281? ze sfer\u261? fakt\u243?w i ich ocen\u261?. Kwestia za\u347? w\u322?a\u347?ciwego okre\u347?lenia dzia\u322?ania beneficjenta w dobrej lub w z\u322?ej wierze wymaga wskazania, \u380?e obowi\u261?zuj\u261?ce przepisy prawa w tej mierze nie zawieraj\u261? \u380?adnych definicji. Poj\u281?cia te wi\u261?\u380?e si\u281? z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istot\u261? jest mo\u380?liwo\u347?\u263? uwzgl\u281?dnienia w ocenie stanu faktycznego r\u243?\u380?nych okoliczno\u347?ci faktycznych, kt\u243?re w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mog\u261? by\u263? ocenione raz na zawsze i w jednakowy spos\u243?b wed\u322?ug schematu o walorze bezwzgl\u281?dnym. Dla oceny dobrej lub z\u322?ej wiary istotna jest \u347?wiadomo\u347?\u263? beneficjenta. Generalnie przyjmuje si\u281?, \u380?e dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okoliczno\u347?ciach przekonaniu, \u380?e podmiotowi przys\u322?uguje prawo, czyli \u380?e dzia\u322?a\u322? zgodnie z prawem. Mo\u380?e to by\u263? wi\u281?c b\u322?\u281?dne, ale w danych okoliczno\u347?ciach usprawiedliwione przekonanie, \u380?e dzia\u322?a zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przes\u322?ankach obiektywnych, wywodz\u261?cych si\u281? ze stosunku b\u281?d\u261?cego podstaw\u261? i przyczyn\u261? konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powo\u322?uje si\u281? na pewne prawo lub stosunek prawny mniemaj\u261?c, \u380?e to istnieje, cho\u263?by mniemanie to by\u322?o b\u322?\u281?dne, je\u380?eli tylko b\u322?\u281?dno\u347?\u263? mniemania nale\u380?y w danych okoliczno\u347?ciach uzna\u263? za usprawiedliwion\u261?. W z\u322?ej wierze jest ten kto powo\u322?uj\u261?c si\u281? na pewne prawo lub stosunek prawny wie, \u380?e owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo te\u380? wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okoliczno\u347?ciach nie mo\u380?na uzna\u263? za usprawiedliwiony. Okre\u347?lenie dobrej lub z\u322?ej wiary oparte jest wi\u281?c na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzgl\u281?dnieniu usprawiedliwionego b\u322?\u281?du. Z\u322?a wiara wyst\u281?puje, gdy brak \u347?wiadomo\u347?ci o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okoliczno\u347?ciach stosowno\u347?ci". Z\u322?a wiara nie wie o prawie, ale przyj\u261?\u263? nale\u380?y, \u380?e wiedzia\u322?aby gdyby si\u281? zachowa\u322?a nale\u380?ycie, a wi\u281?c gdyby w konkretnej sytuacji post\u281?powa\u322?a rozs\u261?dnie i zgodnie z zasadami wsp\u243?\u322?\u380?ycia spo\u322?ecznego. Ocena okoliczno\u347?ci konkretnej sytuacji (np. co do uznania b\u322?\u281?du za usprawiedliwiony) i zasadno\u347?ci post\u281?powania z og\u243?lnie przyj\u281?tymi normami post\u281?powania powinna by\u263? poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".
\par 
\par Przy ocenie stanu \u347?wiadomo\u347?ci podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? wyroki: z dnia 27 wrze\u347?nia 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i \u321?WK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, \u380?e krajowe organy administracyjne i s\u261?dowe powinny odm\u243?wi\u263? prawa do odliczenia, je\u380?eli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przes\u322?anek, \u380?e prawo to podnoszone jest w celach wi\u261?\u380?\u261?cych si\u281? z przest\u281?pstwem lub nadu\u380?yciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach po\u322?\u261?czonych Kittel i R\u233?colta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a tak\u380?e wyroki: w sprawach po\u322?\u261?czonych Mahag\u233?ben i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).
\par 
\par W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, \u380?e Dyrektyw\u281? Rady 2006/112/WE nale\u380?y interpretowa\u263? w ten spos\u243?b, i\u380? sprzeciwia si\u281? ona temu, aby podatnik dokonywa\u322? odliczenia podatku od warto\u347?ci dodanej znajduj\u261?cego si\u281? na fakturach wystawionych przez dostawc\u281?, je\u380?eli pomimo \u380?e us\u322?uga zosta\u322?a wy\u347?wiadczona, okazuje si\u281?, \u380?e nie zosta\u322?a ona w rzeczywisto\u347?ci wykonana przez danego us\u322?ugodawc\u281? lub przez jego podwykonawc\u281?, w szczeg\u243?lno\u347?ci poniewa\u380? nie dysponowali oni koniecznym personelem, materia\u322?ami ani maj\u261?tkiem, \u380?e koszty us\u322?ugi nie zosta\u322?y udokumentowane w ich ksi\u281?gowo\u347?ci oraz \u380?e nie zgadza si\u281? to\u380?samo\u347?\u263? os\u243?b, kt\u243?re podpisa\u322?y niekt\u243?re dokumenty jako dostawcy, o ile spe\u322?nione zosta\u322?y dwa warunki \u8211? \u380?e okoliczno\u347?ci te stanowi\u261? oszuka\u324?cze zachowanie i \u380?e wykazano na podstawie obiektywnych dowod\u243?w przedstawionych przez organy podatkowe, \u380?e podatnik wiedzia\u322? lub powinien wiedzie\u263?, i\u380? transakcja przywo\u322?ywana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia zwi\u261?zana by\u322?a z tym oszustwem, czego ocena nale\u380?y do s\u261?du odsy\u322?aj\u261?cego.
\par 
\par Na szczeg\u243?ln\u261? uwag\u281? zas\u322?uguje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z kt\u243?rym Trybuna\u322? Sprawiedliwo\u347?ci nakaza\u322? badanie poszczeg\u243?lnych transakcji (ogniw) sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? na oszustwo karuzelowe, poniewa\u380? zdarza si\u281?, \u380?e sprawcy takiego oszustwa wykorzystuj\u261? podmioty uczciwe do tego, aby zmyli\u263? organy podatkowe czy organy \u347?cigania. W takich przypadkach dobra wiara b\u281?dzie chroni\u263? tych podatnik\u243?w, kt\u243?rzy nie wiedzieli i nie mogli si\u281? dowiedzie\u263?, \u380?e uczestnicz\u261? w takim oszustwie, czyli to, co dzia\u322?o si\u281? na etapie obrotu poprzedzaj\u261?cym rozpatrywan\u261? transakcj\u281? i na etapie obrotu nast\u281?puj\u261?cym po tej transakcji nie mo\u380?e mie\u263? wp\u322?ywu na jej ocen\u281? (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach po\u322?\u261?czonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, \u380?e udowodnienie przez organy podatkowe braku czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, dzia\u322?anie oszuka\u324?cze oraz uchylenie si\u281? od opodatkowania podatnika, powoduj\u261? brak mo\u380?liwo\u347?ci skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralno\u347?ci VAT, ani zasada pewno\u347?ci prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwa\u324? (D. Dominik-Ogi\u324?ska, Dobra wiara w podatku od warto\u347?ci dodanej w orzecznictwie Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 \u8211? 28; Przegl\u261?d Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyra\u380?one zosta\u322?o w postanowieniu Trybuna\u322?u z dnia 6 lutego 2014 r., Jagie\u322?\u322?o, C-33/13.
\par 
\par Nale\u380?y zaznaczy\u263?, \u380?e cech\u261? charakterystyczn\u261? tzw. karuzeli podatkowych jest to, \u380?e uczestnicy tego typu dzia\u322?a\u324? stwarzaj\u261? pozory prawid\u322?owo\u347?ci dzia\u322?a\u324?. Obr\u243?t towarami, dokonywanie p\u322?atno\u347?ci, dokumentacja potwierdzaj\u261?ca dostawy, maj\u261? stwarza\u263? pozory rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wy\u322?udze\u324? w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA).
\par 
\par Nale\u380?y przywo\u322?a\u263?, jako porz\u261?dkuj\u261?cy zagadnienie tzw. pustych faktur, pogl\u261?d przedstawiony w wyroku Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powy\u380?szego - analogicznie do tego jak uczyni\u322? to Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyj\u261?\u263? nale\u380?a\u322?o, \u380?e w konkretnej sprawie, niezb\u281?dne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny mia\u322? miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pust\u261? faktur\u261? sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, kt\u243?remu w rzeczywisto\u347?ci w og\u243?le nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy te\u380? tak\u261? pust\u261? faktur\u261?, kt\u243?rej w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udzia\u322?em innego podmiotu ni\u380? wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupe\u322?nie inny podmiot wystawia faktur\u281? maj\u261?c\u261? rzekomo dokumentowa\u263? t\u281? transakcj\u281? czego \u347?wiadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie faktur\u261? wystawion\u261? przez firmanta, a zatem dotycz\u261?c\u261? w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub us\u322?ugami, ale z zatajeniem wobec os\u243?b trzecich (nabywc\u243?w) prawdziwego podmiotu realizuj\u261?cego ten\u380?e obr\u243?t. Ustalenie, \u380?e w danej sprawie mia\u322?o miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony zosta\u322? powy\u380?ej) oznacza, \u380?e dobra wiara ze swej istoty nie mo\u380?e by\u263? uwzgl\u281?dniona. Nie spos\u243?b bowiem przyj\u261?\u263?, \u380?e podatnik odliczaj\u261?cy podatek z takiej faktury nie jest \u347?wiadomy swojego oszuka\u324?czego dzia\u322?ania czy nadu\u380?ycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w og\u243?le \u380?adna dostawa towaru lub \u347?wiadczenie us\u322?ug przez podmiot j\u261? wystawiaj\u261?cy, ani \u380?aden inny (obr\u243?t istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcj\u281? nabywca \u347?wiadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, \u380?e w danej sprawie wyst\u261?pi\u322? rzeczywisty obr\u243?t towarami lub us\u322?ugami, ale ten, kt\u243?ry wed\u322?ug faktury mia\u322? by\u263? \u347?wiadcz\u261?cym us\u322?ug\u281? lub dostarczaj\u261?cym towar okaza\u322? si\u281? by\u263? jedynie firmantem ukrywaj\u261?cym wobec nabywcy dane okre\u347?laj\u261?ce rzeczywistego podatnika (imi\u281? i nazwisko, nazw\u281? albo firm\u281?), dobra wiara ma znaczenie".
\par 
\par Podobnie przyk\u322?adowo: Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 6 wrze\u347?nia 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a tak\u380?e wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).
\par 
\par Przedstawiaj\u261?c zagadnienie "dobrej wiary" i dokonuj\u261?c oceny stopnia staranno\u347?ci, jakiej mo\u380?na racjonalnie wymaga\u263? od podatnika, nale\u380?y mie\u263? r\u243?wnie\u380? na wzgl\u281?dzie zasad\u281? proporcjonalno\u347?ci.
\par 
\par Jak bowiem wskaza\u322? Naczelny S\u261?d Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny S\u261?d Administracyjny w powo\u322?anym wy\u380?ej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyja\u347?ni\u322? jednocze\u347?nie, \u380?e zasada proporcjonalno\u347?ci, b\u281?d\u261?ca jedn\u261? z og\u243?lnych zasad prawa wsp\u243?lnotowego, wymaga, by akty instytucji Wsp\u243?lnoty nie wykracza\u322?y poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych cel\u243?w, kt\u243?rym maj\u261? s\u322?u\u380?y\u263?, przy czym oczywi\u347?cie tam, gdzie istnieje mo\u380?liwo\u347?\u263? wyboru spo\u347?r\u243?d wi\u281?kszej liczby odpowiednich dzia\u322?a\u324?, nale\u380?y stosowa\u263? najmniej dotkliwe, a wynikaj\u261?ce z tego niedogodno\u347?ci nie mog\u261? by\u263? nadmierne w stosunku do zamierzonych cel\u243?w (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".
\par 
\par W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Rzeszowie wskaza\u322?, \u380?e: "Odwo\u322?uj\u261?c si\u281? do cytowanego wcze\u347?niej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi si\u281? zauwa\u380?y\u263?, \u380?e roz\u322?o\u380?enie ryzyka pope\u322?nienia oszustwa przez nabywc\u281? pomi\u281?dzy podatnika a organ odpowiada\u263? musi zasadzie proporcjonalno\u347?ci. Organy podatkowe powinny uwzgl\u281?dnia\u263? fakt, i\u380? zwyk\u322?ym uczestnikom obrotu gospodarczego nie s\u261? dost\u281?pne \u347?rodki dochodzeniowe, rozbudowany aparat \u347?ledczy czy narz\u281?dzia weryfikacji okre\u347?lonych zdarze\u324?, jakimi dysponuj\u261? one same czy organy \u347?cigania. A zatem nie powinny wymaga\u263? akt\u243?w staranno\u347?ci poza zakres zwyczajnej, nale\u380?ytej staranno\u347?ci".
\par 
\par 8.5. Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego nale\u380?ytej staranno\u347?ci istotne s\u261? obiektywne okoliczno\u347?ci mog\u261?ce \u347?wiadczy\u263? o tym. \u380?e podatnik w spos\u243?b \u347?wiadomy dzia\u322?a\u322? w celu nadu\u380?ycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formu\u322?uj\u261?c zalecenia co do sposobu gromadzenia materia\u322?u dowodowego i jego oceny podkre\u347?la si\u281?, \u380?e organy podatkowe, a tak\u380?e s\u261?dy administracyjne, powinny oceni\u263? znaczenie dobrej wiary w kontek\u347?cie ca\u322?okszta\u322?tu materia\u322?u dowodowego i twierdze\u324? skar\u380?\u261?cego. W ka\u380?dym przypadku niezb\u281?dna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczno\u347?ci ustalonych przez organy, ale r\u243?wnie\u380? podniesionych przez podatnika, a dotycz\u261?cych wystawcy faktur oraz towarzysz\u261?cych transakcjom. Oznacza to konieczno\u347?\u263? poddania ocenie i rozwa\u380?enia takich element\u243?w jak nawi\u261?zanie przez podatnika wsp\u243?\u322?pracy, przebieg jej realizacji, okoliczno\u347?ci towarzysz\u261?ce samym dostawom, i p\u322?atno\u347?ciom za nie, jak kszta\u322?towa\u322?y si\u281? ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen nale\u380?y ustali\u263?, czy podatnik uchybi\u322? standardom starannego dzia\u322?ania, czego m\u243?g\u322? i powinien by\u322? unika\u263?, co powinno by\u322?o wzbudzi\u263? jego uzasadniony niepok\u243?j i dlaczego (por. wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 \u8211? CBOSA).
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze wskazan\u261? powy\u380?ej wyk\u322?adni\u281? istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepis\u243?w prawa materialnego nale\u380?y rozstrzygn\u261?\u263?, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a nast\u281?pnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej post\u281?powanie podatkowe, zw\u322?aszcza za\u347? post\u281?powanie dowodowe odpowiada\u322?o wymogom Ordynacji podatkowej.
\par 
\par W tym miejscu wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e zdaniem Skar\u380?\u261?cej organy naruszy\u322?y postanowienia art. 120, 122, art. 187 \u167? 1 i art. 191 Op, co w efekcie doprowadzi\u322?o do b\u322?\u281?dnego zastosowania w sprawie przepis\u243?w prawa materialnego.
\par 
\par W ocenie S\u261?du organy dochowa\u322?y wymog\u243?w wynikaj\u261?cych z przepis\u243?w proceduralnych, w szczeg\u243?lno\u347?ci z tych przepis\u243?w, kt\u243?rych naruszenie Skar\u380?\u261?ca wywodzi\u322?a w skardze.
\par 
\par Art. 120 Op formu\u322?uje podstawow\u261? zasad\u281? og\u243?ln\u261? post\u281?powania podatkowego, zgodnie z kt\u243?r\u261? organy podatkowe dzia\u322?aj\u261? na podstawie przepis\u243?w prawa.
\par 
\par W art. 122 Op, zgodnie z kt\u243?rym w toku post\u281?powania organy podatkowe podejmuj\u261? wszelkie niezb\u281?dne dzia\u322?ania w celu dok\u322?adnego wyja\u347?nienia stanu faktycznego oraz za\u322?atwienia sprawy w post\u281?powaniu podatkowym, wyra\u380?ona zosta\u322?a tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z kt\u243?r\u261? to na organie podatkowym spoczywa obowi\u261?zek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygni\u281?cia na zgodnych z prawd\u261? ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 Op w spos\u243?b jednoznaczny wskazuje na pewien rozk\u322?ad ci\u281?\u380?aru dowodu w post\u281?powaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op uzupe\u322?niony przez art. 187 \u167? 1 Op modyfikuje w bardzo powa\u380?ny spos\u243?b og\u243?ln\u261? regu\u322?\u281? ci\u281?\u380?aru dowodu w kierunku przesuni\u281?cia zdecydowanej wi\u281?kszo\u347?ci dzia\u322?a\u324? na organ podatkowy. Wynika to z istoty post\u281?powania podatkowego, gdzie organ podatkowy wyst\u281?puje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w kt\u243?rego kompetencji pozostaje rozstrzygni\u281?cie o wyniku tego post\u281?powania. Nie oznacza to, \u380?e tylko na nim spoczywa ci\u281?\u380?ar poszukiwania dowod\u243?w. Ci\u281?\u380?ar ten obarcza r\u243?wnie\u380? stron\u281?, kt\u243?ra w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywa\u263? dba\u322?o\u347?\u263? o dostarczenie \u347?rodk\u243?w dowodowych. Nie mo\u380?na nak\u322?ada\u263? na organy podatkowe obowi\u261?zku nieograniczonego poszukiwania dowod\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych na korzy\u347?\u263? podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien do\u322?o\u380?y\u263? wszelkiej staranno\u347?ci, aby zadba\u263? o swoje interesy. Obowi\u261?zkiem organ\u243?w podatkowych jest zebranie wszelkich dost\u281?pnych dowod\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynno\u347?ciach.
\par 
\par Wyja\u347?niaj\u261?c podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba te\u380? podnie\u347?\u263?, \u380?e stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie ca\u322?ego zebranego materia\u322?u dowodowego, czy dana okoliczno\u347?\u263? zosta\u322?a udowodniona. Jako dow\u243?d nale\u380?y dopu\u347?ci\u263? wszystko, co mo\u380?e przyczyni\u263? si\u281? do wyja\u347?nienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 \u167? 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 \u167? 1 Op organ podatkowy jest obowi\u261?zany zebra\u263? i w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy rozpatrzy\u263? ca\u322?y materia\u322? dowodowy, zgodnie za\u347? z art. 187 \u167? 3 Op fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urz\u281?du nie wymagaj\u261? dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urz\u281?du nale\u380?y zakomunikowa\u263? stronie. Przyj\u281?ta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowod\u243?w zak\u322?ada, \u380?e organ podatkowy rozwa\u380?aj\u261?c warto\u347?\u263? poszczeg\u243?lnych dowod\u243?w, jak r\u243?wnie\u380? formu\u322?uj\u261?c wnioski na podstawie ca\u322?okszta\u322?tu materia\u322?u dowodowego zebranego w sprawie, nie jest zwi\u261?zany \u380?adnymi sztywnymi regu\u322?ami okre\u347?laj\u261?cymi warto\u347?\u263? poszczeg\u243?lnych dowod\u243?w, ale kieruje si\u281? w\u322?asnym przekonaniem, uwzgl\u281?dniaj\u261?c wiedz\u281?, do\u347?wiadczenie \u380?yciowe, prawa logiki, informacje wynikaj\u261?ce z wzajemnych relacji mi\u281?dzy poszczeg\u243?lnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie ca\u322?ego zebranego materia\u322?u dowodowego, czy dana okoliczno\u347?\u263? zosta\u322?a udowodniona.
\par 
\par Wynikaj\u261?cy ze wskazanych przepis\u243?w obowi\u261?zek organ\u243?w podatkowych wyja\u347?nienia wszystkich istotnych prawnie fakt\u243?w oraz zebrania ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego obejmuje d\u261?\u380?enie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomoc\u261? wszystkich dopuszczonych prawem dowod\u243?w do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzysta\u263? wszelkie \u347?rodki dowodowe okre\u347?lone w art. 180-200 Op, jakie mog\u261? s\u322?u\u380?y\u263? do wyja\u347?nienia sprawy. Dok\u322?adne wyja\u347?nienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi by\u263? dominuj\u261?cym celem post\u281?powania podatkowego, a zw\u322?aszcza tej jego cz\u281?\u347?ci, kt\u243?ra nazywana jest post\u281?powaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygni\u281?cia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W my\u347?l zasady swobodnej oceny dowod\u243?w, organy podatkowe nie s\u261? skr\u281?powane regu\u322?ami dotycz\u261?cymi warto\u347?ci poszczeg\u243?lnych dowod\u243?w, orzekaj\u261? na podstawie w\u322?asnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i do\u347?wiadczenia \u380?yciowego. Jednak\u380?e swobodna ocena dowod\u243?w nie oznacza, \u380?e organ jest uprawniony do oceny dowod\u243?w wed\u322?ug "swego widzimisi\u281?"; swoj\u261? ocen\u281? w tej mierze obowi\u261?zany jest bowiem oprze\u263? na przekonywuj\u261?cych podstawach i da\u263? temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowod\u243?w, aby nie przekszta\u322?ci\u322?a si\u281? w samowol\u281?, musi by\u263? dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem okre\u347?lonych regu\u322? tej oceny. Naruszenie tych regu\u322?, a tak\u380?e norm procesowych odnosz\u261?cych si\u281? do \u347?rodk\u243?w dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowod\u243?w (wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowod\u243?w nie ma nic wsp\u243?lnego z dowoln\u261? ocen\u261? dowod\u243?w. Jako dowolne nale\u380?y traktowa\u263? takie ustalenia faktyczne, kt\u243?re znajduj\u261? wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materia\u322? ten jest niekompletny lub nie zosta\u322? w pe\u322?nym zakresie rozpatrzony.
\par 
\par W przypadku dowod\u243?w przeciwstawnych organy mog\u261? jednym z nich da\u263? wiar\u281?, a innym tej wiarygodno\u347?ci odm\u243?wi\u263?, kierowa\u263? si\u281? musz\u261? jednak zasad\u261? racji dostatecznej, wyra\u380?aj\u261?cej si\u281? w postulacie, aby za udowodnione uznawa\u263? tylko te fakty, kt\u243?re zosta\u322?y uzasadnione wed\u322?ug okre\u347?lonych, rozs\u261?dnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembi\u324?ski, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mog\u261? wi\u281?c z dowod\u243?w wyci\u261?ga\u263? wniosk\u243?w, kt\u243?re z nich nie wynikaj\u261?. Musz\u261? te\u380? wyja\u347?ni\u263? przyczyny przyj\u281?tej oceny w spos\u243?b logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i do\u347?wiadczenia \u380?yciowego (por. wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).
\par 
\par Tak wi\u281?c realizacja zasady swobodnej oceny dowod\u243?w wymaga uwzgl\u281?dnienia okre\u347?lonych regu\u322? tej oceny, a tak\u380?e norm procesowych dotycz\u261?cych \u347?rodk\u243?w dowodowych, tak by nie przekszta\u322?ci\u322?a si\u281? w ocen\u281? dowoln\u261?, nie daj\u261?c\u261? si\u281? logicznie uzasadni\u263? w \u347?wietle ca\u322?o\u347?ci materia\u322?\u243?w zebranych w sprawie.
\par 
\par Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikaj\u261?ca z art. 122 Op, dotycz\u261?ca obowi\u261?zku wyczerpuj\u261?cego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczno\u347?ci faktycznych zwi\u261?zanych z okre\u347?lon\u261? spraw\u261?, aby w ten spos\u243?b stworzy\u263? jej rzeczywisty obraz i uzyska\u263? podstaw\u281? do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzgl\u281?dnego. Bezwzgl\u281?dne stosowanie tej zasady prowadzi\u322?aby do faktycznej niemo\u380?no\u347?ci uko\u324?czenia jakiegokolwiek post\u281?powania podatkowego z obawy przed pomini\u281?ciem jakiego\u347? dowodu, niezale\u380?nie od jego warto\u347?ci dowodowej.
\par 
\par Zupe\u322?no\u347?\u263? ustalenia stanu faktycznego nie oznacza wi\u281?c konieczno\u347?ci uwzgl\u281?dniania wszystkich wniosk\u243?w dowodowych stron post\u281?powania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowi\u261?zany do zgromadzenia dowod\u243?w w takim zakresie, w jakim jest to niezb\u281?dne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z 13 wrze\u347?nia 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, \u380?e je\u380?eli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku post\u281?powania dowod\u243?w, mo\u380?e dokona\u263? niebudz\u261?cego w\u261?tpliwo\u347?ci ustalenia stanu faktycznego, w\u243?wczas dalsze prowadzenie post\u281?powania dowodowego nie jest zasadne.
\par 
\par Przenosz\u261?c powy\u380?sze na grunt rozpatrywanej sprawy, ze zgromadzonej dokumentacji wynika, \u380?e Skar\u380?\u261?ca w 2013 r. zaewidencjonowa\u322?a w rejestrze zakupu 19 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. Z ustale\u324? organ\u243?w podatkowych wynika, \u380?e sp\u243?\u322?ka ta nie posiada\u322?a infrastruktury odpowiedniej do wykazywanego obrotu z tytu\u322?u handlu paliwami (ponad 2 mln z\u322?). Zar\u243?wno prezes A. sp. z o.o. J. K., jak i handlowiec P. C., nie posiadali \u380?adnej wiedzy na temat dzia\u322?alno\u347?ci sp\u243?\u322?ki, nie prowadzili negocjacji handlowych, nie uzgadniali tre\u347?ci um\u243?w, nie potrafili wskaza\u263? okoliczno\u347?ci nawi\u261?zania wsp\u243?\u322?pracy z dostawcami sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Odno\u347?nie podmiotu K. O. sp. z o.o. zakwestionowano 719 faktur o \u322?\u261?cznej warto\u347?ci netto 252.214.775,62 z\u322?, VAT 58.009.398,50 z\u322?. Pierwszym prezesem zarz\u261?du by\u322? P. \u346?. , a wiceprezesem K. \u346?. , kt\u243?rzy jednocze\u347?nie byli wsp\u243?lnikami Skar\u380?\u261?cej. W dniu 5 grudnia 2013 r. sp\u243?\u322?ka zosta\u322?a sprzedana na rzecz E. M., obywatelki Ukrainy, kt\u243?ra nie ma sta\u322?ego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Jak wynika ze zgromadzonego materia\u322?u dowodowego, w 2013 r. K. O. sp. z o.o. nie posiada\u322?a \u380?adnego zaplecza infrastrukturalnego, w postaci chocia\u380?by cystern czy zbiornik\u243?w, nie zatrudnia\u322?a r\u243?wnie\u380? \u380?adnych pracownik\u243?w. Jak podkre\u347?li\u322? DIAS K. O. sp. z o.o. sprzedawa\u322? paliwo za tak\u261? sam\u261? cen\u281? za jak\u261? nabywa\u322? towar, bez nawet minimalnej mar\u380?y, co w obrocie gospodarczym raczej nie ma miejsca, bowiem dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcza ze swej istoty nakierowana jest na osi\u261?gni\u281?cie zysku. Kolejnym argumentem dowodz\u261?cym, \u380?e A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie byli rzeczywistymi dostawcami paliwa na rzecz Skar\u380?\u261?cej s\u261? ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do wcze\u347?niejszych etap\u243?w obrotu. Wynika z nich, \u380?e kontrahenci ww. sp\u243?\u322?ek r\u243?wnie\u380? nie dysponowali rzekomo sprzedawanym paliwem, nie posiadali zaplecza logistycznego, nie prowadzili rzeczywistej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par W ocenie S\u261?du, materia\u322? dowodowy zebrany w sprawie A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. potwierdza, \u380?e podmioty ten nie by\u322?y faktycznymi sprzedawcami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT, w zwi\u261?zku z czym Skar\u380?\u261?cej nie przys\u322?ugiwa\u322?o prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez te sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par Odno\u347?nie badania dobrej wiary nale\u380?y wskaza\u263?, \u380?e w pierwszej kolejno\u347?ci czujno\u347?\u263? Skar\u380?\u261?cej wzbudzi\u263? powinna kwestia transportu towaru, kt\u243?ry musia\u322? by\u263? zorganizowany \u347?rodkami Sp\u243?\u322?ki. Powy\u380?sze wskazywa\u322?o, \u380?e kontrahenci Sp\u243?\u322?ki pomimo oferowania du\u380?ej ilo\u347?ci paliwa nie posiadaj\u261? jednocze\u347?nie zaplecza logistycznego do jego dostarczenia. Podobnie cena towaru kilkaset z\u322?otych ni\u380?sza od cen sprzeda\u380?y oferowanych przez P.O. powinna by\u322?a wzbudzi\u263? czujno\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki, co do \u378?r\u243?d\u322?a towaru, tym bardziej, \u380?e do\u347?wiadczenie Sp\u243?\u322?ki polegaj\u261?ce na prowadzeniu przedsi\u281?biorstwa w zakresie obrotu paliwami powinno skutkowa\u263? wiedz\u261?, i\u380? istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego p\u322?yn\u261?cymi. Tymczasem Skar\u380?\u261?ca nie wnika\u322?a w te okoliczno\u347?ci, co wi\u281?cej nie gromadzi\u322? \u347?wiadectw jako\u347?ci paliwa, kt\u243?re by\u322?o du\u380?o ta\u324?sze od ceny paliw na rynku polskim. Ta okoliczno\u347?\u263? \u347?wiadczy o dbaniu przez Sp\u243?\u322?k\u281? wy\u322?\u261?cznie o stron\u281? formaln\u261? transakcji i o posiadanie faktur VAT, przy jednoczesnej wiedzy o pochodzeniu paliwa z kraj\u243?w Europy Wschodniej z pomini\u281?ciem wystawcy faktur.
\par 
\par Co wi\u281?cej, Skar\u380?\u261?ca kontaktowa\u322?a si\u281? ze swoimi dostawcami telefonicznie, nie dysponowa\u322?a ich \u380?adnymi danymi osobowymi, nie posiada\u322?a jakiejkolwiek dokumentacji dotycz\u261?cej dokonywanych transakcji (um\u243?w, zlece\u324?, ofert cenowych), co wskazuje, \u380?e Sp\u243?\u322?ka dzia\u322?a\u322?a w pe\u322?nym zaufaniu do swoich kontrahent\u243?w.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotycz\u261?cej opodatkowania us\u322?ug transportowych realizowanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz H. O. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na podstawie art. 108 u.p.t.u., S\u261?d podziela stanowisko organ\u243?w podatkowych w tym wzgl\u281?dzie.
\par 
\par Nale\u380?y podkre\u347?li\u263?, \u380?e obaj kontrahenci byli de facto "s\u322?upami" nie prowadz\u261?cymi faktycznej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, z ustale\u324? za\u347? poczynionych w toku post\u281?powania podatkowego wynika, \u380?e podwykonawcy Sp\u243?\u322?ki \u347?wiadcz\u261?cy kwestionowane us\u322?ugi byli z ni\u261? w bezpo\u347?rednim kontakcie, to od Skar\u380?\u261?cej otrzymywali wszystkie dyspozycje dotycz\u261?ce transportu. Rzekomi zleceniodawcy transportu nie uczestniczyli zatem w procesie jego organizacji oraz nie byli zainteresowani jego prawid\u322?owym przebiegiem. Sp\u243?\u322?ka nie przedstawi\u322?a r\u243?wnie\u380? \u380?adnej dokumentacji dotycz\u261?cej realizowanych us\u322?ug, t\u322?umacz\u261?c si\u281? brakiem archiwizacji i up\u322?ywem czasu. Dostarczane paliwo, wbrew tre\u347?ci zakwestionowanych faktur, w wi\u281?kszo\u347?ci trafia\u322?o do jej bazy paliwowej w W\u281?growie.
\par 
\par S\u261?d rozpoznaj\u261?c spraw\u281?, nie znalaz\u322? podstaw do uwzgl\u281?dnienia zarzut\u243?w naruszenia art. 122 i 187 \u167? 1, 191 Op. Dokonuj\u261?c powy\u380?szego stwierdzenia S\u261?d ma na wzgl\u281?dzie stan faktyczny ustalony w sprawie, a tak\u380?e przytoczony wy\u380?ej bogaty dorobek orzeczniczy Trybuna\u322?u Sprawiedliwo\u347?ci i polskiej judykatury, kt\u243?ry S\u261?d podziela i przyjmuje za w\u322?asny.
\par 
\par S\u261?d nie znajduje powod\u243?w do stwierdzenia, \u380?e w zaskar\u380?onej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu maj\u261?cym wp\u322?yw na wynik sprawy. S\u261?d nie dopatruje si\u281? wyst\u261?pienia okoliczno\u347?ci naruszaj\u261?cych prawo i mog\u261?cych by\u263? podstaw\u261? wznowienia post\u281?powania. S\u261?d nie znajduje te\u380? przes\u322?anek uzasadniaj\u261?cych stwierdzenie niewa\u380?no\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji w ca\u322?o\u347?ci lub w cz\u281?\u347?ci.
\par 
\par Z tych wzgl\u281?d\u243?w, dzia\u322?aj\u261?c na podstawie art. 151 Ppsa, nale\u380?a\u322?o skarg\u281? oddali\u263?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}