Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński

W dniu 4 września 2008r. (data wpływu do Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej) Spółdzielnia A z siedzibą w P. (dalej: Spółdzielnia) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podała, iż dokonała rozliczeń zadań inwestycyjnych w 2005 i 2006r., po czym ówczesny zarząd przedłożył je członkom Spółdzielni, wykazując powstałe nadpłaty i niedopłaty wkładów budowlanych dotyczące poszczególnych mieszkań i miejsc postojowych. Z uwagi na sytuację ekonomiczną Spółdzielni jej zarząd zawiera ugody z członkami, na podstawie których umarzane są zarówno należności, jak i zobowiązania członków będące wynikiem dokonanego rozliczenia.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółdzielnia zadała poniższe pytania:

1. czy dokonując rozliczenia inwestycji powinna uwzględnić dla celów podatku dochodowego tylko nadwyżkę umorzonych nadpłat nad umorzonymi niedopłatami wkładów wniesionych przez poszczególnych członków czy też odrębnie każdą umorzoną nadpłatę i niedopłatę,

2. czy przychód z umorzenia zobowiązań Spółdzielni powstałych z tytułu rozliczenia wkładów budowlanych dotyczących zasobów mieszkaniowych jest przychodem związanym z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, o którym mówi przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop),

3. czy przychód, o którym mowa w pytaniu poprzednim powinien być ujęty w roku dokonania rozliczenia inwestycji (tzn. w 2005 i 2006) czy w roku, w którym nastąpiło umorzenie zobowiązań Spółdzielni ?

Odnosząc się do pierwszego pytania Spółdzielnia wyraziła następujący pogląd.

Z przepisów ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych. W tym celu Spółdzielnia realizuje zadania inwestycyjne polegające m. in. na budowaniu budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych. W zakresie realizacji zadań związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swoich członków Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym według ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pdop przychodem dla potrzeb rozliczenia zadania inwestycyjnego są otrzymane pieniądze. Nie obowiązuje w tym przypadku zasada, iż przychodem są kwoty należne choćby nie były otrzymane. Bez znaczenia będzie zatem fakt umorzenia części należności lub zobowiązań wobec Spółdzielni, ponieważ nie powstały one jako wynik działalności gospodarczej. Istotne znaczenie będzie miała kwota faktycznie otrzymanych pieniędzy. Wobec tego jako przychód powinna być uwzględniona kwota faktycznie otrzymanych wkładów a więc kwota wynikająca z salda nadpłat i niedopłat wkładów budowlanych.

Jeśli chodzi o drugie pytanie wnioskodawczyni wskazała, iż umorzenie jej zobowiązań wobec niektórych jej członków z tytułu nadpłaty wkładu budowlanego nie jest de facto (w sensie cywilnym) przychodem Spółdzielni. Wynika to z istoty spółdzielni, która jest dobrowolnym zrzeszeniem liczby osób, a także z zasady, iż majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Jeżeli zatem któryś z członków umarza przysługującą mu nadpłatę wniesionego wkładu budowlanego dokonuje tym samym przysporzenia majątkowego na rzecz wszystkich członków spółdzielni, nie wyłączając siebie samego. Z uwagi jednak na fakt podmiotowości, jaką posiada Spółdzielnia, zobowiązana jest ona na gruncie przepisów ustawy podatkowej do rozliczenia uzyskanych przysporzeń majątku, którym włada w imieniu członków. Ponieważ w przypadku umorzenia nadpłaconego wkładu budowlanego mamy do czynienia z przysporzeniem zasobów mieszkaniowych należy uznać, iż, jeśli w wyniku tego przysporzenia powstanie dochód, to będzie on podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop.

W odniesieniu do trzeciego pytania Spółdzielnia podniosła, że realizując zadania inwestycyjne ma obowiązek rozliczenia kosztów budowy w terminie 6 miesięcy od dnia oddania budynku od użytkowania. Wynikiem rozliczenia jest ustalenie wartości zasobu mieszkaniowego objętego zadaniem inwestycyjnym. Ponieważ przychody z tytułu wniesionych wkładów mieszkaniowych budowlanych stanowią przychód w kwocie i dacie wpływu pieniędzy, umorzenie zobowiązań nie ma wpływu na jego wysokość. Zasadą jest, że członkowie wnoszą wkłady na poczet należnych im zasobów mieszkaniowych przed objęciem lokali, a więc przed oddaniem budynku do eksploatacji. Dlatego też, jeśli wpłaty dokonane zostały w roku rozliczenia zadania inwestycyjnego, w tym też okresie stanowiły przychód.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia (...) nr (...), uznał stanowisko Spółdzielni A, co do drugiego pytania, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści powyższego przepisu, aby dochód spółdzielni mieszkaniowych korzystał ze zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Oznacza to, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane przednich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" znajdujące się w budynku lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne (np. dźwigi osobowe, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże), pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, jak również urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki (np. szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków).

Wymienione obiekty służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Opłaty związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu pdop. Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia realizuje zadania inwestycyjne polegające m. in. na budowaniu budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych praw do znajdujących się w nich lokali. Spółdzielnia dokonała rozliczeń zadań inwestycyjnych w 2005 i 2006r., wykazując powstałe nadpłaty i niedopłaty wkładów budowlanych dotyczące poszczególnych mieszkań i miejsc postojowych. Z uwagi na sytuację ekonomiczną Spółdzielni zawiera ona ugody z członkami, na podstawie których umarzane są zarówno należności, jak i zobowiązania członków będące wynikiem dokonanego rozliczenia.

W przedmiotowej sprawie przychodem jest umorzona kwota z tytułu nadpłat wniesionych wkładów powstała w wyniku rozliczenia przez Spółdzielnię zadań inwestycyjnych, nie jest to więc przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zarówno nadpłacona kwota wkładu, jak i jej umorzenie związane są bowiem z budową nowych mieszkań a nie z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi. Tym samym nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop.

W piśmie z dnia (...) Spółdzielnia wezwała Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, dokonanego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop.

Uzasadniając Spółdzielnia podkreśliła, iż wpływy lub przysporzenia związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów zwolnione są od podatku dochodowego. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. Opodatkowaniu podlegać będą zatem dochody z działalności gospodarczej, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej. Działalnością taką jest, np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej. Zdaniem Spółdzielni umorzenia wkładów jej członków nie zaliczają się do grupy wyłączonej spod dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Wskazała również, iż zasoby mieszkaniowe generują w związku z gospodarowaniem nimi, nie tylko dochody takie jak te związane z eksploatacją zasobów mieszkaniowych, ale i przynoszą m. in. przychody operacyjne w tym odzyskane koszty sądowe, rozwiązane odpisy aktualizacyjne należności i inne przychody oraz przychody finansowe z tytułu wpływów z odsetek od dłużników za nieterminowe płatności należności za eksploatację lokali mieszkalnych, z lokat bankowych z tytułu posiadanych wolnych środków pieniężnych na funduszach zasobowych i obrotowych. W tej grupie powinny się znaleźć umorzone przez członków zobowiązania Spółdzielni.

Zdaniem Spółdzielni rozliczenia dokonywane w ramach poszczególnych zadań inwestycyjnych odnoszą się do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi już istniejącymi, gdyż dokonywane są już po wybudowaniu mieszkań.

Ponadto Dyrektor nie wziął pod uwagę aspektu cywilnoprawnego sprawy. Majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Jeżeli zatem któryś z członków umarza przysługującą mu nadpłatę wniesionego wkładu budowlanego dokonuje tym samym przysporzenia majątkowego na rzecz wszystkich członków spółdzielni, nie wyłączając siebie samego. W przypadku więc umorzenia nadpłaconego wkładu budowlanego mamy do czynienia z przysporzeniem dotyczącym gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia (...), powołując dotychczasową argumentację.

W skardze Spółdzielnia A wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), gdyż została wydana po terminie określonym w tym przepisie, a mianowicie po upływie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. W związku z tym, na podstawie art. 14o O.p., przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie,

2. art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego i treść wydanej interpretacji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożyła w dniu 4 września 2008r. Termin na wydanie interpretacji, obliczony zgodnie z przepisem art. 12 § 3 O.p., minął w dniu 4 grudnia 2008r. Natomiast na interpretacji widnieje data 5 grudnia 2008r., a jej doręczenie nastąpiło 9 grudnia 2008r. Tym samym, mając na uwadze treść uchwały NSA z 4 listopada 2008r. I FPS 2/08, organ podatkowy udzielił interpretacji po terminie określonym w przepisie art. 14d O.p. i w związku z przepisem art. 14o O.p. przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Wskazała również, iż zasoby mieszkaniowe generują w związku z gospodarowaniem nimi, nie tylko dochody takie jak te związane z eksploatacją zasobów mieszkaniowych, ale i przynoszą m. in. przychody operacyjne w tym odzyskane koszty sądowe, rozwiązane odpisy aktualizacyjne należności i inne przychody oraz przychody finansowe z tytułu wpływów z odsetek od dłużników za nieterminowe płatności należności za eksploatację lokali mieszkalnych, z lokat bankowych z tytułu posiadanych wolnych środków pieniężnych na funduszach zasobowych i obrotowych. W tej grupie powinny się znaleźć umorzone przez członków zobowiązania Spółdzielni.

Ponadto zdaniem Spółdzielni rozliczenia dokonywane w ramach poszczególnych zadań inwestycyjnych odnoszą się do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi już istniejącymi, gdyż dokonywane są już po wybudowaniu mieszkań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., stwierdził, iż do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., a zatem m. in. terminów do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 4 października 2008r. W dniu 14 października 2008r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku, które to wezwanie zostało doręczone 16 października 2008r. Dnia 23 października 2008r. (data wpływu) Spółdzielnia uzupełniła braki formalne. Natomiast interpretacja indywidualna została wydana 5 grudnia 2008r. (data doręczenia: 9 grudnia 2008r.).

W związku z powyższym termin do wydania interpretacji uległ przedłużeniu o 9 dni (15 – 23 października 2008r.) i upływał 13 grudnia 2008r. Z uwagi na fakt, że obliczony w ten sposób termin upływał w sobotę zastosowanie znalazł art. 12 § 5 O.p., w myśl którego jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zatem trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął w dniu 15 grudnia 2008r., co powoduje zachowanie terminu przewidzianego w art. 14d O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwanej w dalszej części "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Za bezpodstawny należało uznać zarzut skarżącej dotyczący wydania interpretacji z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako: O.p.).

W myśl powołanego powyżej przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei stosownie do art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 ustawy).

Podnieść należy, iż w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie ‘niewydanie postanowienia’ użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Wprawdzie przytoczona uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA podkreślił, iż pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem wyrażenia "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza zatem podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. Odstąpienie od zajętego w uchwale stanowiska możliwe jest bowiem jedynie poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale.

Jak wynika z akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 4 września 2008r. (k. 10). W dniu 14 października 2008r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia złożonego wniosku, poprzez nadesłanie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania osoby upoważnionej, podpisanej na wniosku (k. 11). Dnia 23 października 2008r. (data wpływu) Spółdzielnia uzupełniła braki formalne (k. 16). Interpretacja doręczona została 9 grudnia 2008r. (k. 19).

Mając na uwadze, że do terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu) oraz, że interpretacja została doręczona skarżącej 9 grudnia 2008r., Sąd stwierdza, iż interpretacja została wydana w terminie, który upływał 15 grudnia 2008r. (poniedziałek).

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop, w myśl którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Wyjaśnienia wymaga, iż począwszy od 1 stycznia 2007r. zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowych ma inny zakres niż zwolnienie mające zastosowanie do końca 2006r. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4f pdop wolne od podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Nie miało zatem znaczenia - dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów spółdzielnia uzyskiwała dochód. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), z tym, że zwolnienie zachowało moc do końca 2006r. (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r., zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533)). Ustawodawca zatem zawęził zwolnienie dochodów spółdzielni do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, począwszy od 1 stycznia 2007r. podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez spółdzielnię z tytułu "innej działalności gospodarczej", bez względu na jego przeznaczenie. W związku z tym, w stanie prawnym obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji, dla skutków podatkowych nie ma znaczenia to, że ustawa Prawo spółdzielcze przewiduje zasadę bezwynikowej działalności gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop. wyraźnie rozróżnia dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni od dochodów z innej działalności, a zwolnienie dochodów spółdzielni dotyczy jedynie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W doktrynie prezentowany jest pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007r. zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m. in. spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Nykiela (wyd. II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "w przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006r., zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami".

Zatem, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie muszą być spełnione dwie przesłanki: po pierwsze dochód ten musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, po drugie musi być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Należy więc zdefiniować pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

W żadnym z przepisów prawa podatkowego czy spółdzielczego nie zawarto definicji zasobów mieszkaniowych. Nie można również zdefiniować tego pojęcia na podstawie przepisu art. 208 § 4 ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.). Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 24 kwietnia 2001r., kiedy został skreślony przez art. 29 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2001, Nr 4, poz. 27) stanowił, że różnica między kosztami a dochodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub dochody tej gospodarki w roku następnym. Podobne brzmienie ma również art. 6 ust. 1 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym przed 31 lipca 2007r., który stanowił, że różnica między kosztami a przychodami gospodarki zasobami mieszkaniowymi spółdzielni zwiększa odpowiednio koszty lub przychody tej gospodarki w roku następnym. Przepisy te, wyrażające zasadę bezwynikowej działalności gospodarczej spółdzielni, nie determinują zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia "zasoby mieszkaniowe", za właściwe należy uznać rozumienie tego pojęcia w znaczeniu potocznym z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, które nakazuje mieć na uwadze zapewnienie prawidłowego funkcjonowania lokali mieszkalnych. W związku z tym, za zasadne należy ocenić stanowisko, zgodnie z którym przez zasoby mieszkaniowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W konsekwencji, prawidłowo organy zaliczyły do zasobów mieszkaniowych nie tylko lokale mieszkalne, ale także przynależne do nich pomieszczenia z dźwigami osobowymi i towarowymi, kotłownie, hydrofornie, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, warsztaty konserwacyjno-remontowe (osiedlowe), szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, ciepłowniczej, studnie, drogi osiedlowe, ulice, chodniki, latarnie oświetleniowe, ogrodzenia. Podanie przez organ tych przykładowych budynków, lokali, pomieszczeń, obiektów, urządzeń i stwierdzenie, że związane z nimi opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią odpowiednio przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie narusza prawa.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżąca realizuje zadania inwestycyjne polegające m. in. na budowaniu budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych. Dokonując rozliczeń zadań inwestycyjnych, wykazała nadpłaty i niedopłaty wkładów budowlanych. Z uwagi na sytuację ekonomiczną skarżącej zawierane są ugody z członkami, na podstawie których umarzane są zarówno należności jak i zobowiązania członków.

Mając na uwadze powyższe rozważania, umorzone kwoty z tytułu nadpłat wniesionych wkładów powstały w wyniku rozliczenia przez skarżącą zadań inwestycyjnych. Zdaniem Sądu nie jest to więc przychód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, związany jest bowiem z budową nowych mieszkań a nie z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi. Nie ma przy tym znaczenia, iż rozliczenia dokonywane są po wybudowaniu mieszkań. Tym samym przychód uzyskany z umorzenia nie będzie objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

/-/ W. Zygmont /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński