Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/19 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2019 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm.), zwana dalej "u.o.r.", stosownie do którego to przepisu wpłaty na PFRON ulegają obniżeniu z tytułu zakupu produkcji lub usługi odpowiednio wytworzonej lub świadczonej przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego stopnia niepełnosprawności lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, w odniesieniu do których orzeczono, chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe, całościowe zaburzenia rozwojowe lub epilepsję oraz niewidomych - w wysokości co najmniej 30% o przy czym warunkiem obniżenia wpłaty jest między innymi udokumentowanie przez nabywcę kwoty obniżenia informacją o kwocie obniżenia wystawioną przez sprzedającego (obecnie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy, w dacie dokonywania obniżenia art. 22 ust. 2 ustawy) przez przyjęcie, że interpretując ten przepis łącznie z przepisem procedury to jest w zw. art. 49 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwana dalej "O.p." i art. 81 § 1 O.p. przepis art. 22 ust. 1 u.o.r. nie daje podstaw do obniżenia wypłat i zobowiązany jest w zwłoce z wpłatami na PFRON od dnia następnego po upływie terminu płatności przy pominięciu przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy O.p. - art. 51 § 1 O.p., stosownie do którego to przepisu zaległością na PFRON jest wpłata niedokonana w terminie płatności, art.53 § 1 i 3 O.p., stosownie do którego to przepisu od zaległości we wpłatach na PFRON naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności i art. 59 § 1 pkt 1 O.p., stosownie do którego to przepisu zobowiązanie we wpłatach na PFRON wygasa wskutek zapłaty przez przyjęcie, że zobowiązany do wpłat na PFRON w przypadku otrzymania błędnej informacji od sprzedawcy o kwocie obniżenia wpłat nie ma prawa do dokonania obniżenia wpłat na PFRON i zalega z płatnościami na PFRON od dnia następującego po dniu upływu płatności;

2. naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organy administracji publicznej zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ administracji publicznej pierwszej instancji postępowania stosownie do treści art. 21 § 3 O.p., oraz niedokonanie wykładni art. 22 u.o.r.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie z dnia 20 stycznia 2022 r. Skarżący przedstawił argumentację uzupełniającą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej – radca prawny – wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 22 grudnia 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tożsamy problem prawny w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 u.o.r. był już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 2 lutego 2022 r. sygn. akt: III FSK 1442/21; III FSK 1443/21; III FSK 1576/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać sposób rozumienia art. 22 ust. 1 u.o.r., co podyktowane jest zarówno konstrukcją zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istotą sprawy. Pozwoli to bowiem w dalszej kolejności ocenić zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W przepisie tym, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na obniżeniu obowiązkowych wpłat na Fundusz określonych w art. 21 u.o.r. Ulga ta polega na obniżeniu tych wpłat z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy, który spełnia ustawowe wymogi, które pozwalają go zakwalifikować jako ,,sprzedającego''. Uznanie danego pracodawcy za sprzedającego jest uzależnione od ustawowo określonego stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz osiągnięcia normatywnie określonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Nie ulega wątpliwości, że niezależnie od tego, iż prawodawca w treści art. 22 ust. 1 u.o.r. nie posługuje się terminem warunek, ustawowo wyrażony stan zatrudnienia oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a także zakup usługi lub produkcji tego sprzedawcy należy kwalifikować jako warunki zastosowania tej ulgi. Uzupełnieniem konstrukcji wskazanej ulgi jest art. 22 ust. 2 u.o.r., gdzie wprost prawodawca wskazał, że warunkiem obniżenia wpłaty jest terminowe uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę oraz otrzymanie informacji o kwocie obniżenia. Należy zatem uznać, że w art. 22 ust. 2 u.o.r. ustawodawca wprowadził kolejne dwa warunki skorzystania z tej ulgi. Pierwszym z nich jest terminowe uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę, przy czym taką, która została zrealizowana przez pracodawcę mającego status sprzedawcy. Drugi dotyczy otrzymania informacji o kwocie obniżenia. Potwierdzeniem ustawowego ujęcia informacji jako warunku jest art. 22 ust. 7 u.o.r., zgodnie z którym informację o kwocie obniżenia sprzedający przekazuje nabywcy niezwłocznie po uregulowaniu należności w terminie określonym na fakturze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ujęcie otrzymania informacji jako warunku zastosowania tej ulgi nie ma charakteru wyłącznie technicznego, czy potwierdzającego. Stanowi bowiem jednocześnie jeden z elementów koniecznych zastosowania konstrukcji prawnej z art. 22 u.o.r. Brak otrzymania informacji o kwocie obniżenia należy bowiem kwalifikować jako brak możliwości skorzystania z tej ustawowej ulgi. Należy przy tym zauważyć, że chodzi w tym przypadku o otrzymanie informacji o ,,rzeczywistej’’ kwocie obniżenia, tj. takiej, która jest konsekwencją spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 1 u.o.r., w tym tego, który dotyczy wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując konstrukcję ustawowej ulgi z art. 22 ust. 1 u.o.r., a przede wszystkim jej zastosowanie, należy uwzględnić art. 21 u.o.r., a zatem podstawę dla dokonywania obowiązkowych wpłat na Fundusz a jednocześnie sposób powstawania zobowiązań z tego tytułu. Skoro ustawodawca wprowadza obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na Fundusz dla pracowników zatrudniających co najmniej 25 osób w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy określając wysokość kwoty, a de facto sposób jej wyliczenia, nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w tym przypadku powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 u.o.r. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.o.r. stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Odpowiednie stosowanie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. do obowiązkowych wpłat na Fundusz oznacza, że zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa, tj. w tym przypadku, zgodnie z regułą odpowiedniego stosowania, u.o.r. wiąże powstanie takiego zobowiązania jest zatrudnienie przez pracodawcę co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Jest to zatem okoliczność, którą należy kwalifikować jako ziszczenie się zdarzenia określonego w ustawie, stanowiące o powstaniu zobowiązania z mocy samego prawa, a zatem zobowiązania dotyczącego obowiązkowych wpłat na Fundusz.

Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących w tym przypadku powstawania zobowiązań z mocy prawa w stosunku do obowiązkowych wpłat na Fundusz oznacza także przyjęcie regulacji dotyczących tego trybu powstawania zobowiązań. W tym bowiem przypadku ustawodawca nakłada ciężar obowiązku złożenia deklaracji na podatnika, gdyż organ nie wydaje decyzji ustalającej wysokość tego świadczenia. Konsekwencje zastosowania tego ustawowego mechanizmu ustawodawca wskazał w końcowej części art. 21 § 2 O.p. A zatem zasadniczo podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, tj. z zastrzeżeniem tych sytuacji, gdy organ podatkowy wydaje decyzję potwierdzającą wysokość zobowiązania powstałego z mocy samego prawa, a zatem decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z regułą odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że obniżenie wpłat na Fundusz o kwotę ulgi z art. 22 ust. 1 u.o.r. trzeba kwalifikować jako należność do zapłaty, chyba, że organ wyda decyzję, w której określi wysokość tego zobowiązania, jako konsekwencję stwierdzenia w toku postępowania, że przykładowo wysokość ta jest inna niż wykazana w deklaracji. W przywoływanych już wyrokach NSA z 2 lutego 2022 r., sygn. akt: III FSK 1442/21; III FSK 1443/21; III FSK 1576/21 zasadnie przyjęto, że ,,(...)W zakresie prawnie znaczącego stanu faktycznego u podmiotu uprawnionego i zobowiązanego do samoobliczenia wpłat na PFRON obowiązek tych wpłat i zobowiązanie do tych wpłat powstają z mocy prawa, a więc decyzja w omawianym przedmiocie, to jest określenia wysokości wpłat, w tym wpłat uwzględniających ich uzasadnione prawnie i faktycznie obniżenie, posiada charakter deklaratoryjny, zgodnie z zasadą unormowaną w art. 21§ 1 pkt 1 o.p. i art. 21§ 3 o.p(...)''.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 22 ust. 1 u.o.r., uwzględniając w związku z tym zastosowanie do obowiązkowych wpłat określonych w art. 21 tej ustawy tryb powstawania zobowiązań z mocy samego prawa, a zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego też trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że deklaracja w zakresie wpłat na PFRON korzysta z domniemania prawidłowości do momentu, kiedy organ zgodnie z art. 21 § 3 O.p. nie określi zobowiązania w innej wysokości. Stąd też, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, jeżeli organ stwierdził, że ulgi w wysokości podanej przez Skarżącego nie były mu należne, wówczas zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa wysokość zobowiązania z uwzględnieniem kwoty ulgi w prawidłowej wysokości, a zatem w wysokości skorygowanej przez sprzedawcę, t.j. w tym przypadku 0 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem ponownie podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca w konstrukcji ulgi z art. 22 ust. 1 u.o.r. wprowadza nie tylko warunek terminowego uregulowania należności za zrealizowaną produkcję lub usługę lecz także otrzymanie informacji o kwocie obniżenia. Chodzi bowiem o otrzymanie informacji o tej kwocie przysługującego obniżenia jako konsekwencji zastosowania warunków wskazanych w art. 22 ust. 1 u.o.r. Dlatego też, jak zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, skoro Skarżący dowiedział się o nierzetelności uzyskanej informacji o kwocie ulgi mógł zastosować regulację art. 81 § 1 O.p. i skorygować uprzednio złożoną deklarację. W przypadku zatem niezastosowania tego rozwiązania normatywnego organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. określa prawidłową wysokość zobowiązania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.o.r., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, uwzględniając, stosownie do art. 49 ust. 1 tej ustawy, tryb powstania zobowiązania z mocy samego prawa. Dlatego też chybione są zarzuty Skarżącego odnoszące się do pominięcia przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.o.r. regulacji wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 51 § 1 O.p., a także art. 53 § 1 i 3 O.p. i art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również podzielić zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowo przyjął bowiem Sąd pierwszej instancji, że nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego po myśli art. 127 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawa prawna decyzji organu pierwszej instancji została określona prawidłowo poprzez wskazanie w szczególności art. 21 § 3 O.p. oraz art. 49 ust. 1 u.o.r., natomiast w uzasadnieniu tej decyzji podano, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, że organ ten analizował kwoty uzyskanych ulg na podstawie art. 22 u.o.r. i jednocześnie wyjaśniono, że zawarte w deklaracji wyliczenie jest błędne, gdyż prawidłowa wysokość ulgi wynosi 0 zł. Poprawnie zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ pierwszej instancji rozważał istotę sporu, przy czym uzasadnienie nie jest zbyt obszerne. Dlatego też zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że lakoniczność wywodu prawnego w decyzji organu pierwszej instancji nie może uzasadniać uchylenia prawidłowej decyzji organu odwoławczego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Wożniak Jacek Brolik Paweł Borszowski(spr.)

-----------------------

III FSK 2627/21

III FSK 2627/21

6

7