III SA/Wa 2671/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-17	
Data wpływu	2013-10-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Marek Krawczak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	IFSK 1373/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 146 par 1, art. 152, art. 200,; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – S. S.A. (dalej również zwana: "Spółką") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podziału przychodów i kosztów stosownie do udziałów przez Lidera konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka wspólnie z innymi podmiotami ("Partnerzy"), tj. spółkami z siedzibą na terytorium Polski jak również, ze spółkami zagranicznymi, ubiega się o udzielenie zamówień na podstawie umowy konsorcjum, tworzonej każdorazowo na potrzeby konkretnego zamówienia i zamawiającego ("Zamawiający"). Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem Spółki i Partnerów nieposiadającym odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec Zamawiającego i innych osób trzecich Spółka oraz Partnerzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym. Umowa konsorcjum reguluje również zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką i Partnerami. W umowie konsorcjum Spółka przyjmuje na siebie rolę jego lidera. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum Spółka i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikającym z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (np. udział Spółki wynosi 70%, a udział pozostałych Partnerów po 70%). Zgodnie z umową konsorcjum zakłada się następujący model rozliczeń między Spółką i Partnerami:

a) będą oni uczestniczyć w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,

b) lider konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,

c) wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, będą przenoszone fakturą na lidera,

d) lider nie będzie natomiast przenosić kosztów na Partnerów, ponieważ nie dostarcza on Partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,

e) lider będzie odliczał naliczony podatek VAT wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od Partnerów i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, od podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych Zamawiającemu przez lidera,

f) Partnerzy z kolei odliczają naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych dostawców od podatku należnego wynikającego z faktur kosztowych wystawionych liderowi,

g) po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, lider wystawi fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiągnie przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy konsorcjantów w formie not uznaniowych wystawianych przez lidera stosownie do wielkości udziałów Spółki i każdego z Partnerów.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1. przeniesienia kosztów przez Partnerów na lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniom usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum,

2. przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach ustalonych w umowie konsorcjum (należy do nich podział przychodów i kosztów w konsorcjum pomiędzy konsorcjantami w formie not uznaniowych i obciążeniowych, stosownie do wielkości ich udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, podział Przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, jedynie przeniesienie kosztów przez Partnerów na lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum, podlega podatkowi VAT, ponieważ ta działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług, czyli podlega podatkowi VAT i wymaga dokumentowania fakturami.

Natomiast przeniesienia kosztów i podział przychodów związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinny podlegać podatkowi VAT.

Tego rodzaju przeniesienia mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów stosownie do jego udziału uzgodnionego w umowie konsorcjum. W związku z tym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów przez lidera pomiędzy konsorcjantów nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podział przychodów kosztów dokonywany przez lidera nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy liderem i Partnerami.

Skarżąca podkreśliła, iż podział taki nie może zostać również uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie oznacza to jednak, iż rozliczenie pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, może być z samej swojej istoty uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz Partnerów, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału w konsorcjum lub proporcjonalnym przypisaniu im przychodu uzyskanego od Zamawiającego, albowiem podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów nie stanowi wynagrodzenia za dostarczane przez Partnerów na rzecz konsorcjum towary i usługi. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera, a wyłącznie umownie określony obowiązek podziału przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (lider nie staje się dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz "usługi" podziału przychodów i kosztów). Okoliczność, że lider i Partnerzy zachowują odrębny status podatników podatku VAT nie może przesądzać o tym, że lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy konsorcjum wobec Partnerów, świadczy jednocześnie na ich rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę.

Reasumując powyższe, określony w umowie konsorcjum podział przychodów i kosztów dokonywany przez lidera, nie może zostać uznany za odsprzedaż usług do Partnerów wchodzących w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a jest wręcz przeciwnie - występują w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.

Skoro więc Lider nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach umowy konsorcjum i nie odsprzedaje usług na rzecz Partnerów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Spółka zauważyła, iż bazując na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

Skarżąca wskazała, iż nawet gdyby "usługę" rozliczeniową wykonywaną przez lidera udało się w jakiś sposób wyodrębnić - pomimo jej nieodpłatnego charakteru, braku wzajemności i braku jako takiego świadczenia lidera to byłaby ona wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi, polegającej na wykonywaniu czynności dla Zamawiającego w ramach konsorcjum i koordynowaniu prac konsorcjum. Dlatego działań tych dla celów podatku VAT nie można oceniać jednostkowo, lecz tylko wyłącznie z uwzględnieniem ich kompleksowego charakteru. Celem działań konsorcjantów jest wspólne wykonanie prac dla Zamawiającego i to przesądza o charakterze usługi, będącej w aspekcie gospodarczym nierozerwalną całością. Stanowisko o nierozerwalności dla celów podatkowych świadczenia złożonego jest już utrwalone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w Polsce (np. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08).

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie każdy transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT.

Transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum, takimi jak podział przychodów i kosztów stosownie do udziału każdego z konsorcjantów; w żadnym wypadku nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, czynność techniczna jaką jest podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2013 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Organ podatkowy wyjaśnił, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum organ stwierdził, iż w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Minister Finansów uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych stwierdził, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Organ podatkowy stwierdził, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, określane przez Spółkę jako podział przychodów i kosztów, wynikają w istocie z wzajemnego świadczenia usług pomiędzy partnerami konsorcjum. Podział przychodów i kosztów dokonywany przez lidera związanych z realizacją projektu stanowi w istocie odsprzedaż (w proporcjach wynikających z umowy konsorcjum) usług między konsorcjantami. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Spółki, rozliczenie przychodów i kosztów między konsorcjantami nie będzie dotyczyło kompleksowego świadczenia na rzecz zamawiającego.

W konsekwencji Minister Finansów wskazał, że rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, określane przez Skarżącą jako podział przychodów i kosztów, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum, podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinny również być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonywane przez lidera konsorcjum rozliczenia przychodów i kosztów członków konsorcjum w stosunku do ich udziałów, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT i wymagają wystawiania faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jej zdaniem, rozliczenia przychodów i kosztów konsorcjum między Partnerów konsorcjum stosownie do ich udziału, powinny być dokonywane przez Lidera konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych i nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT.

Spółka zwróciła uwagę, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11 oraz z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12).

Zdaniem Spółki, wyroki jakie zostały wydane w podobnych sprawach jednoznacznie potwierdzają wyłącznie prawidłowość wywodów Spółki.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanego kryterium należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia czy podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa.

W przypadku podziału kosztów i przychodów przez Lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnerów lub też odwrotnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To, że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT, co zresztą podała we wniosku o interpretację, Skarżąca. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości ( np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum.

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez Partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, należy stwierdzić, iż trafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2013 r. , na podstawie art. 152 stwierdził, że nie może być ona wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego.