Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 441/19 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 441/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie oddalił skargę E. Z. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), rozpoznanie sprawy na rozprawie stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych oraz zwolnienie skarżącej z kosztów wpisu sądowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

2.1. przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudząjący zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 § 1 o.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłania do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2.1.3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Decyzji Dyrektora UKS z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

2.1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2.1.5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze;

2.1.6. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlega oddaleniu.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny: po pierwsze, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. [...] oraz z tytułu opłaty abonamentowej za dostawy gazu oraz opłaty za dostarczony gaz, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót, podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po drugie, czy faktury wystawione przez A. G., dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

4.2. W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut wskazany w pkt 2.1.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Autor wskazał w nim na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i Sąd uznał, że zostały dokonane z uwzględnieniem szerokiego wachlarza dowodów i w zgodzie z wymogami procedury, przede wszystkim z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe zgromadziły w rozpatrywanej sprawie wystarczający materiał dowodowy. W szczególności organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów - szczegółowy ich opis znajduje się na 3 stronach decyzji (str. 8-10). Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego bezpośrednio lub w ramach pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ten materiał. Na str. 10 i 11 wskazano na podjęte przez ten organ czynności dowodowe. Dodatkowo przejrzyście zrelacjonowano dowody pozyskane w toku postępowania odwoławczego (str. 11).

Również na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji przesłuchał dodatkowo w charakterze świadka część osób, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca przed organem pierwszej instancji na okoliczność spornych transakcji: R. Z.; zatrudnionego w charakterze portiera – B. M.; wynajmującego garaż pod adresem [...] – K. M.; księgowego w firmie skarżącej – B. B. oraz G. D., wykonującego nadzór inwestorski nad pracami w zakresie instalacji C.O. w budynku pod adresem [...]. Jednocześnie wezwano na przesłuchanie dwóch świadków, o których przesłuchanie wnioskowała skarżąca tj. K. G. oraz J. J. Przy czym zauważyć należy, że dwukrotne wezwanie do K. G. zostało doręczone w trybie zastępczym. Natomiast jedno wezwanie skierowane do J. J. zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 o.p., natomiast drugie nie zostało doręczone, gdyż jak wynika z informacji na kopercie "adresat wyprowadził się". Nie było natomiast możliwe przesłuchanie w charakterze świadka także A. G. oraz D. C., gdyż w aktach sprawy znajduje się akt zgonu A. G., natomiast jak wynika z zeznań M. M., żony D. C., ta z kolei osoba jest uznana za zaginioną.

Dodatkowo, organ odwoławczy wezwał też Prokuraturę Okręgową w K. o udzielenie wyjaśnień w sprawie, biorąc pod uwagę, że była najemcą budynku, którego dotyczyły sporne faktury, podlegające ocenie pod kątem ich rzetelności. W efekcie czego organ otrzymał informację w tym zakresie, zawartą w piśmie z 17 listopada 2015 r. Do pisma Prokuratury załączono korespondencję z 8 grudnia 2010 r. oraz z nią 25 października 2010 r. związaną z wynajmowanym budynkiem oraz umowy i inne dokumenty dotyczące wynajmowanej od skarżącej nieruchomości.

Następnie tak zebrany materiał dowodowy został poddany ocenie, która znalazł swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy, każdemu zagadnieniu poświęcił odrębną część decyzji zawierając w niej: "Ustalenia faktyczne w zakresie wystawiania przez Panią faktur na rzecz A. G. z tytułu wynajmu lokalu w budynku pod adresem ul. [...]" (str. 14-17); "Ustalenia faktyczne w zakresie refakturowania przez Panią na rzecz A. G. opłaty za gaz dot. budynku w [...]" (str. 18-20); "Ocena prawna przedmiotowej sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Panią na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w Pani budynku oraz z tytułu opłaty za gaz" (str. 20 i 21); "Ustalenia i ocena prawna w odniesieniu do zafakturowanych dla Pani spornych czynności: obsługa administracyjna nieruchomości, tj. budynku pod adresem [...]" (str. 22-35); "Usługi portierskie w budynku pod adresem [...]" (str. 35-38); "Usługi w zakresie obsługi informacyjnej budynku przy ul. [...]" (38-39); "Usługi w zakresie obsługi kotłowni w budynku przy ul. [...]" (39-44); "Odsprzedaż przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem [...]" (str. 44); "Montaż kotła, sterowania pieca oraz komina w pomieszczeniu kotłowni w budynku pod adresem [...]. Prace remontowe w pomieszczeniu za kotłownią. Dostawa drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni. Montaż drzwi oraz zamków patentowych" (44-48); - "Sprzedaż pozostałych towarów/usług widniejących na spornych fakturach" (str. 48).

Ocena tego materiału dowodowego, przyjęta przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by je podważyć. Nie ma też żadnego materiału dowodowego, który można by w tym zakresie wykorzystać, a więc nie ma mowy o naruszeniu art. 187 § 1 o.p.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał na konkretne nieprawidłowości w przebiegu postępowania podatkowego, które uzasadniałyby zarzuty naruszenia wskazanych przepisów o.p. Większa część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi ogólną polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji.

Jedynie niektóre fragmenty skargi kasacyjnej pozwalają na zajęcie konkretnego stanowiska.

W szczególności autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "WSA w Krakowie nie zwrócił uwagi na to, iż działanie organów w niniejszej sprawie naruszyło zasadę autonomii rozstrzygnięcia organów prowadzących postępowanie, poprzez automatyczne przenoszenie ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. G." W odniesieniu do takiej argumentacji podkreślić należy, że nie ma przeszkód do wykorzystania materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Przeciwnie wyraźną podstawę do takiego działania daje art. 181 o.p. Ponadto stanowisko autora skargi kasacyjnej nie wskazuje w jakiej części ustalenia z postępowania prowadzonego wobec A. G. zostały wykorzystane w rozpatrywanej sprawie. Analiza zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pozwala natomiast stwierdzić, że odwołanie się do wyników postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. G., miało jedynie charakter uzupełniający w odniesieniu do dowodów zebranych w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że również wobec A. G. prowadzącego firmę A. [...] prowadzone było postępowanie kontrolne, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg w jego firmie za 2011 r. z 17 października 2014 r. z którego wynika, że nie prowadził on w rzeczywistości w 2011 r. działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT, ewidencjonowanych następnie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonywania działań mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej m.in. poprzez wynajem lokalu biurowego przy ul. [...], ponoszenie opłat za telefon, czy korzystanie z biura księgowego. Dlatego też podatek widniejący na fakturach wystawionych przez A. G. w 2011 r., w tym wystawionych na rzecz skarżącej został w protokole badania ksiąg uznany za podatek o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W protokole uznano również, że A. G. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2011 r. przez firmę skarżącej z tytułu opłat za wynajem powierzchni biurowej oraz opłat abonamentowych za dostawy gazu i opłat za dostarczony gaz. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że prowadzone postępowanie kontrolne wobec A. G. nie zakończyło się wydaniem decyzji za 2011 r. w której znalazłyby potwierdzenie ustalenia dokonane w w/w protokole badania ksiąg i w której określono by A. G. zobowiązania podatkowe/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, jako że A. G. zmarł w dniu 29 września 2014 r.

Nie można zgodzić się z wywodami autora skargi kasacyjnej, że Sąd nie zwrócił również uwagi na to, że "organy nie podjęły praktycznie żadnych czynności zmierzających do weryfikacji stosunków gospodarczych A. G. ze Skarżącą". Organ podatkowy poświęcił tym relacjom znaczną część decyzji zawierając w niej argumenty, które wykluczają gospodarcze relacje pomiędzy A. G. a skarżącą, a Sąd pierwszej instancji argumenty te ocenił.

W innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że "Sąd nie zwrócił uwagi na to, iż Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, które mogły doprowadzić do potwierdzenia faktu rzeczywistego wykonania usług objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy Skarżącej.". W szczególności autor skargi twierdzi, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie dopuścił dowodu m.in. z zeznań osób pracujących w Prokuraturze Okręgowej w K., które miały styczność/kontakt z A. G., działającym jako zarządca / pełnomocnik / reprezentant Skarżącej". W ocenie skarżącej kluczowe jest w niniejszej sprawie uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków pracujących w Prokuraturze. Autor skargi kasacyjnej uzasadnia to tym, że "z otrzymanego przez Skarżącą pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 12 września 2016 r., podpisanego przez Prokuratora Okręgowego R. B. wynika bowiem, że Prokuratura Okręgowa w K. jest w stanie potwierdzić fakt, iż Pań A. G. kontaktował się w sprawach związanych z obsługą nieruchomości położonej przy ul. [...] z Panem Z. G., a także z Panią B. K. oraz dostarczał do Prokuratury Okręgowej w K. faktury za czynsz i media".

Odnosząc się do braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony przypomnieć należy, że w wyroku z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 229/17, którym Sąd pierwszej instancji był związany, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli "Sąd uznał, że ważkie dla sprawy miało okazać się przesłuchanie pracowników Prokuratury Okręgowej w K., to nie tylko powinien podać, na jaką konkretnie okoliczność, ale i w odniesieniu, do której transakcji należało przeprowadzić takiego rodzaju dowód. Oprócz tego wyjaśnić także, z jakich powodów dowód może mieć wartość (w aspekcie zebranych już dowodów) dla ustaleń w obrębie transakcji mających miejsce (wedle faktur) w styczniu 2011r. oraz w okresie od lutego do maja 2011r., w sytuacji, gdy wymieniona Prokuratura opuściła zajmowany budynek (zob. str. 5 i 25 decyzji Dyrektora IS) z dniem 31 stycznia 2011r." Natomiast z zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, aby widział potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników Prokuratury Okręgowej w K. Zamierzając podważyć takie stanowisko Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej powinien wykazać nie tylko, że zachodzą konkretne okoliczności ze względu na które należało wspomniane dowody przeprowadzić ale również w odniesieniu, do której transakcji należało przeprowadzić takiego rodzaju dowód. Oprócz tego autor skargi kasacyjnej powinien wyjaśnić także, z jakich powodów dowód może mieć wartość (w aspekcie zebranych już dowodów) dla ustaleń w obrębie transakcji mających miejsce (wedle faktur) w styczniu 2011 r. oraz w okresie od lutego do maja 2011 r., w sytuacji, gdy wymieniona Prokuratura opuściła zajmowany budynek z dniem 31 stycznia 2011 r.

Jedynie wówczas autor skargi kasacyjnej zdołałby wykazać, że ewentualne naruszenie art. 188 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Uzasadniając kolejne zarzuty skarżąca wskazuje na naruszenie art. 151 p.p.s.a polegające na nie uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie za oczywiste należy uznać, że Sąd nie zwrócił uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dokonali dostatecznych wyjaśnień w aspekcie wpływu prawa wspólnotowego na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów krajowych regulujących rozliczenie podatku od towarów i usług. Wskazuje jednocześnie, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT będące podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie będzie sprzeczne z prawem wspólnotowym, tylko wówczas, jeżeli służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że słusznie autor skargi kasacyjnej twierdzi, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od nierzetelnego kontrahenta, jeżeli podatnik nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tym, że jego kontrahent mógł pozorować działalność gospodarczą, a zatem nie on był sprzedającym towary i usługi. Kwestia ta była przedmiotem oceny organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Słusznie Sąd stwierdził, że ze względu na okoliczności sprawy trafnie organy podatkowe uznały, że z zebranego materiału dowodowego wynika nie tylko, że skarżąca i jej mąż, który w jej imieniu zajmował się działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu budynku pod adresem [...], nie zachowali należytej staranności w prowadzeniu tej działalności, ale uczestniczyli w procederze, mającym na celu nienależne odliczanie podatku VAT z przedmiotowych faktur, które nie dawały prawa do odliczenia.

Tak przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować. Dlatego w rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniu skarżącej podstawą rozstrzygnięcia był art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odniesieniu do określonego stronie podatku do zapłaty organ odwołał się natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.5. Skarżąca podnosi również, że WSA wydając wyrok nie zwrócił uwagi, że organy podatkowe nie ustaliły, czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że A. G. dokonywał oszustw podatkowych.

Takiemu stanowisku autora skargi kasacyjnej przeczy nie tylko wyżej wskazana okoliczność, że sąd wyraźnie zajął stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wykazane zostało przez organy, że skarżąca i jej mąż nie zachowali należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd odwołał się również do szeroko opisanych w decyzji, okoliczności, które świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze odliczania podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji podsumował stwierdzeniem że, "nie budzi wątpliwości Sądu, że w tych okolicznościach skarżąca nie działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą powinien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca".

4.6. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, wskazać należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić czego w tym przypadku nie uczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie polegało naruszenie art. 134 p.p.s.a.

4.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez skarżącą w skardze. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących rzetelności gromadzenia oraz prawidłowości oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tymczasem, jak wyżej już wskazano, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera obszerne stanowisko co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sąd nie tylko wskazuje jakie materiały dowodowe miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy ale również analizuje ich wartość dowodową w kontekście wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Skoro Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko, to uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawy.

5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda Ossowska