Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Ol 580/19

UZASADNIENIE

Gmina (dalej również jako strona, skarżąca, wnioskodawca, Gmina) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]"r., uzupełnionym "[...]"strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu laptopów przez Gminę w celu realizacji zadań własnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia "[...]" Od dnia "[...]". Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja V AT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również podatek VAT).

Gmina w celu realizacji zadania własnego z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust:. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym t:. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 506) utworzyła następujące jednostki organizacyjne:

"[...]"

Z.w miesiącach lutym i marcu 2019 r. realizował, w imieniu wnioskodawcy, projekt pn.: "Kompetencje na start w Szkole Podstawowej w "[...]" w ramach Osi Priorytetowej 2: Kadry dla gospodarki, Działania 2.2: Podniesienie jakości oferty edukacyjnej ukierunkowanej na rozwój kompetencji kluczowych uczniów, Poddziałanie 2.2.1: Podniesienie jakości oferty edukacyjnej ukierunkowanej na rozwój kompetencji kluczowych uczniów.

Projekt polegał na zakupie wyposażenia pracowni szkolnych w pomoce i sprzęt dydaktyczny oraz w sprzęt TIK. Realizacja projektu była podzielona na dwa zamówienia - jedno zamówienie dla "[...]".

Z. w celu realizacji projektu wystąpił z dwoma zapytaniami ofertowymi do potencjalnych dostawców ww. wyposażenia. Wśród wyposażenia zapytania ofertowe dotyczyły również oferty na laptopy, tj.: w jednym zapytaniu ofertowym na 8 szt. laptopów dla SP w K. i 6 szt. dla SP w M., w drugim zapytaniu ofertowym 2 szt. laptopów dla SP w B. i 6 szt. laptopów w SP w S.. W wyniku rozpatrzenia złożonych ofert przez oferentów okazało się, że najkorzystniejsze oferty złożył jeden wykonawca. Z działając w imieniu Gminy podpisał dwie umowy z jednym dostawcą. Zamówienia zostały ostatecznie zrealizowane w miesiącu marcu br. Wykonawca wystawił dwie faktury, w których łączna wartość laptopów dla wszystkich szkół przekroczyła kwotę 20.000,00 zł bez podatku VAT, tj. na łączną kwotę 28.302,52 zł. Wykonawca zamówień wystawił za laptopy faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" z racji tego, że laptopy są wymienione w załączniku nr 11 pod poz. nr 28a do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 1"., poz. 2174, ze zm. - zwana dalej również ustawą o podatku VAT). Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o podatku V A T. Z ostrożności ZOSGM wykazał te faktury w swoich rejestrach zakupu i cząstkowej deklaracji VAT-7 opodatkowaną odwrotnym obciążeniem. Gmina również wykazała wartość zakupów opodatkowaną odwrotnym obciążeniem w deklaracji VA T-7 skonsolidowanej z podatkiem należnym.

Przedmiotowe laptopy wykorzystywane są tylko do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej. Laptopy nie były, nie są i nie będą przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem należnym po stronie Wnioskodawcy (odpłatnego najmu, dzierżawy itp.). Nie służą działalności gospodarczej Gminy. Laptopy służą jako pomoce naukowe i dydaktyczne i są wykorzystywane nieodpłatnie przez nauczycieli i· uczniów w celach edukacyjnych i w związku z tym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina powzięła wątpliwości, czy transakcja z dostawcą laptopów powinna być wykazana jako odwrotne obciążenie.

W uzupełnieniach wniosku Gmina wskazała, że dostawca laptopów jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15, i u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a zakup laptopów był realizowany w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa wart. 17 ust. 1 d i 1 e ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zakup artykułów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (w przedmiotowym przypadku laptopów) w celu realizacji zadań własnych Gminy, niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT, należy objąć systemem odwrotnego opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie zakupu sprzętu komputerowego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, podatek należny wykazuje sprzedawca, a Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja powinna być udokumentowana w sposób podstawowy, tj. dostawca laptopów winien wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Zdaniem Gminy zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy jest uwarunkowane spełnieniem łącznie przesłanek w nim zawartych. Skoro Gmina do tych transakcji występuje jako organ władzy publicznej to przepis ten nie znajdzie zastosowania mimo, iż transakcja była wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina jako nabywca towarów i usług wykonuje wiele zadań własnych na podstawie umów cywilnoprawnych i też nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT (np. zleca firmom zewnętrznym utrzymanie czystości i porządku, budowy placów zabaw, remontów dróg itd.). W przedmiotowej transakcji nie będzie spełniony warunek wymieniony w ppkt b) w art. 17 ust. 1 pkt 7, ponieważ Gmina realizowała zadanie własne z zakresu edukacji publicznej i występuje tu jako organ władzy publicznej i jako nabywca laptopów nie jest w tej transakcji podatnikiem podatku VAT.

W zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ interpretacyjny powołał treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1 i ust. 6 i wskazał, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT- podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

nabywcą jest podatnik, o którym mowa wart. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 c ustawy - w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28 -28c załącznika nr ·11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1 d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1 c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1 d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1 e ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazano, że ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w poz. 28a wymienił towary zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy.

Art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza zatem mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Wskazano, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy ma miejsce w sytuacji gdy:

- dostawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ustawy niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,

- nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

- dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego),

- w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, a łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli zatem organ władzy publicznej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu), wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem, podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim - w konkretnym przypadku - dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością jako podatnika V AT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, również wart. 17 ust. 1 c ustawy).

Zdaniem organu interpretacyjnego Gmina nabywając od czynnego podatnika VAT towary (laptopy) wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20 000 zł bez kwoty podatku, zobowiązana jest do rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, bez względu na to, że zakup laptopów nastąpił w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej. Wobec powyższego Gmina zakupując laptopy wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy w związku z realizacją zadań własnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a co za tym idzie, ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od zakupionych laptopów.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie stwierdzono, że zakup artykułów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (w przedmiotowym przypadku laptopów w celu realizacji zadań własnych Gminy), należy objąć systemem odwrotnego opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1, 2 i 6 oraz 17 ustawy o VAT poprzez wadliwą ich wykładnię i zastosowanie. Gmina podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargę Sąd uznał za zasadną.

Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisami art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w związku z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47 oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985). Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. W niniejszej sprawie istota sprawy sprowadza się do sporu, czy skarżąca działała jako organ władzy publicznej czy jako podmiot prawa publicznego.

Treść zastosowanych przepisów prawa w sprawie jest niesporna. Zgodnie z treścią przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa VAT) Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zmianami; podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.( art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Z opisanego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że skarżąca w opisywanej transakcji nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż nie dążyła w żadnym aspekcie do osiągniecia korzyści majątkowej czy realizacji celów majątkowych. Wprost wskazano, że zakupiony sprzęt-laptopy wykorzystywane są tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej.

Stosownie do art. 15 ust 1 ustawy o VAT organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz do art. 15 ustawy o VAT, Lex/el.).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91). Na tle tych unormowań przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej.

Dla ustalenia więc, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenie ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność).

Niewątpliwie zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). W pojęciu edukacji publicznej mieści się prowadzenie szkół. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej aktywności Gminy polegające na wyposażeniu pracowni informatycznej nie mogą być w realiach rozpoznawanej sprawy uznane za działania gospodarcze, a wręcz przeciwnie należy je uznać za wykonywane w ramach władztwa publicznego związanego z wykonywaniem zadań edukacyjnych.

W ustawie o VAT nie zdefiniowana pojęć "organy władzy publicznej" i urzędy obsługujące te organy", ale w świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym – gmina jest organem władzy publicznej. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na oddzielenie w działaniach gminy sfery władztwa (imperium) od sfery swobodnych działań gospodarczych (dominium). Podkreślić należy, że działania gminy w sferze imperium są działaniami wyłączonymi z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast w sferze dominium organy władzy publicznej traktowane są jako podatnicy podatku VAT jeśli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowują się jak podmiot gospodarczy.

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

Zadaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie odróżnieniem takim również nie jest forma zawartej czynności prawnej. Sam bowiem fakt zawarcia umowy i wystawienie faktury nie implikuje charakteru działania skarżącej, a co za tym idzie nie przesądza o tym czy działała ona w zakresie imperium czy dominium.

NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r.).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych czy zleconych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

W świetle powyższych rozważań zasadne jest stanowisko skarżącej, że Gmina nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez stronę przepis art. 15 ust. 6 uptu, przez jego błędną wykładnię.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 uptu w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.