I SA/Gl 297/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-30	
Data wpływu	2020-03-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Adam Nita /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1782/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 86  ust. 1 i 2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.271 (siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt jeden) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu I instancji) z [...] r., nr [...] [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie podatkowej, Organ I instancji określił M. W. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i lipiec 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od września 2014 r. do maja 2015 r., w kwotach wskazanych w decyzji podatkowej.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego - w wyniku czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w efekcie postępowania podatkowego - stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. Były one konsekwencją transakcji zrealizowanych przez Podatnika z A Sp. z o.o. oraz z B Sp. z o.o.

W związku z tym, na mocy decyzji z [...] r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – zwanej dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), przyjęto świadomy udział Podatnika w obrocie nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym i dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres, w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych.

Jak ustalił Organ I instancji Strona prowadziła działalność gospodarczą z zakresu transportu drogowego towarów i od [...] r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie największą ilość usług transportowych Podatnik wykonywał na rzecz firmy C Sp. z o.o. w P. i D Sp. z o.o. w R. Świadczenia te zostały udokumentowane fakturami sprzedaży VAT i znalazły odzwierciedlenie w rejestrach sprzedaży, prowadzonych przez Stronę. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził przy tym u Skarżącego nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Jednocześnie w wyniku porównania przedłożonych do kontroli rejestrów zakupów VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r. ustalono, że wszystkie zsumowane wartości kwotowe w zakresie wartości netto oraz podatku naliczonego znalazły swoje odzwierciedlenie w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące sprawdzanego okresu. W przekonaniu Organu I instancji, w kontrolowanym okresie został jednak zawyżony podatek naliczony - poprzez rozliczenie w złożonych deklaracjach faktur dokumentujących zakup oleju napędowego.

Takie, a nie inne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego było konsekwencją przede wszystkim ustalenia, że w badanym okresie Strona nabywała olej napędowy w ilościach hurtowych od A Sp. z o.o. (od kwietnia do czerwca 2014 r.) oraz od B Sp. z o.o. (od lipca 2014 r. do maja 2015 r.).

W szczególności wskazano, że we wskazanym okresie Podatnik zakupił olej napędowy od A Sp. z o.o., w ilości [...] litrów. Nabycie to zostało udokumentowane fakturami VAT, ujęto je w rejestrach zakupów VAT prowadzonych przez Podatnika i rozliczono podatek od towarów i usług, wynikający z tych faktur w złożonych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Organ I instancji ustalił, że w deklaracjach VAT-7 składanych za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. A Sp. z o.o. wykazywał podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego, choć nie regulował na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych. Ponadto, wspomniany podmiot, z dniem [...] r. (czyli już po transakcjach ze Stroną) został wykreślony z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 u.p.t.u.

Jak ustalił Organ I instancji, A Sp. z o.o. sprzedawał w 2014 r. olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy, jako olej napędowy oraz wystawiał "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego, a także sprzedawał olej napędowy z legalnego źródła, jednak w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Strony nie dokonano ustaleń, ani co do rodzaju sprzedanego faktycznie paliwa ani nie wykazano czy sprzedaż rzeczywiście miała miejsce. Poza tym dostrzeżono również, że S. A., działający jako przedstawiciel wspomnianego kontrahenta Podatnika, firmował działalność prowadzoną przez inną osobę, umożliwiając jej korzystanie z nazwy A.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że Strona zmieniała swoje zeznania odnośnie miejsca nawiązania współpracy z A Sp. z o.o. i raz wskazywała na stację paliw znajdującą się w W., a innym razem - w L. Wspomniany organ zakwestionował także zeznania Strony, dotyczące weryfikacji A Sp. z o.o. w Internecie i sprawdzenia, czy ten jest zarejestrowany w KRS. Stało się tak przez wzgląd na to, że Skarżący nie wiedział, kto reprezentuje tę spółkę. Zdaniem Organu I instancji, niewiarygodne było również twierdzenie Strony o badaniu jakości paliwa w zakładzie mechanicznym, znajdującym się pod K. Nie wskazano bowiem konkretnej miejscowości, w której miałoby to nastąpić, a jednocześnie, opisana czynność nie znalazła odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W ocenie Organu I instancji, Strona nie dochowała należytej staranności związanej z nawiązaniem współpracy z A Sp. z o.o., ponieważ podjęła współdziałanie z nieznaną sobie firmą oraz przyjęła ofertę od przypadkowej osoby, która podawała się za przedstawiciela handlowego tego podmiotu i rzekomo miała swoje biuro na stacji paliw. Ponadto, Podatnik nie sprawdził swojego kontrahenta w żaden sposób, ani pod kątem tego czy jest – jak to ujęto - płatnikiem VAT, ani czy posiada koncesję na obrót paliwem, ani też, czy posiada certyfikaty jakości dostarczanego paliwa, czy chociażby potwierdzenia źródła jego pochodzenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wątpliwości budził również fakt, iż dostawy paliwa były uzależnione od rozliczeń w formie gotówkowej.

W konsekwencji przedstawionych ustaleń, Organ I instancji doszedł do wniosku, że faktury VAT wystawiane w sprawdzanym okresie przez A Sp. z o.o. na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem przedmiotowym. Wbrew treści tych szczególnego rodzaju rachunków, przedmiotem sprzedaży nie był bowiem olej napędowy, ale produkt ropopochodny z niewiadomego źródła pochodzenia, powstały w procesie odbarwiania oleju opałowego albo składający się z mieszaniny oleju smarowego, formowego, czyściwa do rdzy z olejem napędowym. To zaś naraziło państwo na uszczuplenie należności publicznoprawnej w postaci podatku od towarów i usług, akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Natomiast odnośnie drugiego kontrahenta Podatnika (B Sp. z o.o.), Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Strona nawiązała z nim kontakt w B., w firmie E.

Na jej terenie, do Skarżącego podszedł J. B. i zaproponował sprzedaż oleju napędowego. W okresie od lipca 2014 r. do maja 2015 r. Podatnik kupił olej napędowy od B Sp. z o.o. oleju napędowego, co znalazło potwierdzenie w fakturach dokumentujących nabycie [...] litrów tej substancji. Rachunki te zostały następnie ujęte przez Skarżącego w rejestrach zakupów VAT, a podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur został rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7.

Jak ustalił Organ I instancji, [...] r. Strona zawarła umowę handlową na sprzedaż paliw płynnych B Sp. z o.o. Zgodnie z nią, transport i cena paliwa dostarczanego do kupującego była o [...] zł niższa na 1 m3 względem ceny stosowanej przez F w dniu dostawy, jak również cena oleju napędowego, w którą wliczony był transport, znacząco odbiegała od ceny rynkowej. Ponadto podkreślono, że wspomniany partner handlowy podatnika, w kontrolowanym okresie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast [...] r. został wykreślony z rejestru podatników tej daniny publicznej. Dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Jednocześnie podniesiono, że w okresie transakcji realizowanych ze Stroną, B Sp. z o.o. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych na tę daninę oraz nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi. Posługiwał się on jedynie koncesją wydaną G Sp. z o.o., którą reprezentował J. B. Dodano także, że w badanym okresie B Sp. z o.o. sprzedał o [...] litrów więcej oleju napędowego niż ogólnie zakupił.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w okresie od 16 lipca 2014 do 30 maja 2015 r. Strona zaopatrywała się w olej napędowy u partnera handlowego (B Sp. z o.o.), który nie posiadał koncesji na obrót paliwem, a posługiwał się jedynie koncesją innego podmiotu. W dodatku, nie miał on własnych środków transportu oraz - zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w G. – przedmiotem jego sprzedaży nie był olej napędowy, lecz olej smarowny. Dlatego właśnie, Organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione Stronie przez wspomnianego jej kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym.

Wskazano również, że warunkiem nawiązania współpracy między stronami była płatność dokonywana w gotówce, przy czym zgodnie z zeznaniami Strony, pieniądze za paliwo były przekazywane kierowcom dostarczającym paliwo, którzy w swoich zeznaniach zaprzeczyli jednak tej praktyce. Poza tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował, że faktury dokumentujące zakup paliwa Podatnik otrzymywał mailowo (w dniu dostawy) oraz papierowo pocztą a także, że w dniu dostawy paliwa zawsze był telefon od B Sp. z o.o. z zapytaniem, czy paliwo zostało dostarczone. Jednocześnie dodano, że w stosunku do wspomnianego podmiotu (dostawcy Strony), Prokuratura Okręgowa w G. prowadziła postępowanie przygotowawcze. Było ono związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, polegającego na działaniu w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się sprowadzaniem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wyrobów paliwowych (oleju smarowego o nazwie [...]), a następnie rozprowadzeniem go do krajowych odbiorców, jako rzekomo uprzednio zakupionego od krajowych dostawców.

W konsekwencji wszystkich tych ustaleń, Organ I instancji doszedł do przekonania, że Podatnik nie dopełnił aktów staranności spoczywających na przedsiębiorcy, wyrażających się zachowaniem zasad należytej przezorności kupieckiej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, o złej wierze Strony świadczy przede wszystkim nieznajomość właścicieli firm i kierowców, którym wypłacono gotówkę za towar, regulowanie należności za paliwo w formie sprzecznej z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, składanie sprzecznych ze sobą zeznań, nieokazywanie dowodów potwierdzających fakt weryfikacji kontrahentów i koncesji na obrót paliwem oraz nieujawnienie wszystkich szczegółów transakcji, jak również nieinteresowanie się źródłem pochodzenia paliwa i jego jakością.

Zdaniem Organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fikcyjność dostaw do obydwu partnerów handlowych Podatnika (A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.) oleju napędowego, który następnie był fakturowany m.in. na rzecz Strony. Wyjaśniono, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystarczy sam fakt zakupu paliwa i posiadania faktur zakupu, ale przedstawione faktury muszą dokumentować rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Podkreślono również, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż transakcje udokumentowane 3 fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. i 12 fakturami sporządzonymi przez B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym. W przekonaniu Organu I instancji stało się tak, ponieważ rzeczywistym przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej opałowy, smarowny, formowy lub czyściwo do rdzy.

W odwołaniu od orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie, nieostatecznemu rozstrzygnięciu zapadłemu w sprawie zarzucono naruszenie przepisów ogólnego prawa podatkowego - zarówno procesowego, jak i materialnego. Uzasadniano to uchybieniem:

–) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu m.in. podczas przesłuchania J. B., Z. G. i M. W. a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Doprowadziło to do uznania, że transakcje zawierane przez Stronę z jej kontrahentami nie miały charakteru rzeczywistego, gdyż wspomniane podmioty nie nabyły towaru od dostawców wykazanych w treści faktur zakupowych. Ponadto, w przekonaniu Podatnika, błędna była konstatacja organu co do tego, że dostawy od A Sp. z o.o. o B Sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż fakt istnienia towaru potwierdziła Strona, J. B., kierowcy i inni nabywcy. Zdaniem Skarżącego, o rzeczywistym charakterze dostaw świadczy też dokumentacja transakcji w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, czy potwierdzeń zapłaty. Ponadto, Podatnik nie zgodził się z tezą, że nie spełnił wymagań w zakresie dobrej wiary, odnoszącej się do badania wiarygodności kontrahentów, albowiem nie dokonał ponadstandardowych czynności, które w opinii Organu I instancji miały stanowić kryteria należytej staranności;

–) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1– zwanej dalej Dyrektywą 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabycia towarów od kontrahentów nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności. Ponadto, zdaniem Skarżącego sprzeczne z prawem było przyjęcie, że dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia, czyli niedbalstwo, w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, czego Stronie nie wykazano oraz gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dodatkowo, w przekonaniu Strony błędnie zastosowano wskazane wcześniej przepisy. Znalazło to swój przejaw w bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez Podatnika przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują okoliczności całkowicie od niego niezależne, przejawiające się celowym wprowadzaniu go w błąd przez nieuczciwego kontrahenta, m.in. poprzez fałszownie dokumentacji i umowy, przedstawianej mu przy nawiązywaniu współpracy.

Uzasadniając swoje racje, pełnomocnik Strony stwierdził, że za nieuzasadniony należy uznać zarzut niedochowania należytej staranności przez Stronę zwłaszcza, że obydwaj partnerzy handlowi Podatnika byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, składali deklaracje i wykazywali zobowiązania, posiadali koncesje na obrót paliwami płynnymi, dostarczyli towar objęty wystawionymi i zaewidencjonowanymi fakturami. Ponadto, forma gotówkowa rozliczeń była w tym czasie akceptowana przez przepisy prawa, a dostawcy otrzymali zapłatę, natomiast nabyte paliwo zostało zużyte przez Stronę do czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem pełnomocnika, nieuzasadniony jest również zarzut nabywania paliwa po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych, w sytuacji gdy Organ I instancji nie dokonał jakiejkolwiek analizy cen paliwa z dostawą na terenie działania Podatnika, a jedynie odniósł je do cen F.

Następnie pełnomocnik wskazał, że w jego ocenie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z pominięciem zasady bezpośredniego udziału w nim strony, w tym przypadku, w przesłuchaniu J. B., Z. G., M. W. i A. G. Ponadto, Skarżący stwierdził, iż Organ I instancji pominął wszelkie wnioski dowodowe Podatnika, zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wnioski o przesłuchanie z jego udziałem świadków: J. K., J. P., J. B., Z. G., M. W.

i A. G. Jednocześnie podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał nabycie paliwa od kontrahentów za fikcyjne lecz nie wskazał innych źródeł jego pochodzenia koniecznego do świadczenia usług transportowych, a zatem bezzasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kontrahentów. Następnie podkreślono, że z orzecznictwa TSUE wynika brak generalnego obowiązku podejmowania przez podatnika działań mających na celu dokładną weryfikację kontrahentów. Taki obowiązek pojawia się dopiero wówczas, gdy wystąpią okoliczności wskazujące na podejrzenie nieprawidłowości, co zdaniem pełnomocnika nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Równocześnie, w świetle tego orzecznictwa sam fakt udziału podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług lub dokonanie innego typu oszustwa, nie jest wystarczającą przesłanką, aby odmówić mu prawa do odliczenia tego podatku.

Poza tym, pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżący nie był hurtowym lecz detalicznym odbiorcą paliwa, które kupował do swoich pojazdów i maszyn. Tym samym, nie zajmował się on obrotem paliwami lecz usługami transportowymi i stosował zasady nabywania paliw takie, jak na stacji benzynowej. Podatnik dodał także, że od swoich kontrahentów otrzymywał regularnie świadectwa jakości paliwa, które następnie przedkładał organom w toku postępowań kontrolnych. Z kolei, jakość paliwa nie budziła zastrzeżeń ani u niego, ani u innych odbiorców i dlatego nie zlecał własnych badań. Następnie Skarżący podkreślił, że tłumaczenie J. B. o zbyciu przedsiębiorstwa wraz z koncesją nie wzbudziło u Podatnika wątpliwości, gdyż towar był dostarczany tymi samymi pojazdami, przez tych samych kierowców a jakość paliwa nie uległa pogorszeniu. Zdaniem pełnomocnika Strony, również zaproponowany sposób rozliczania za dostarczone paliwo był powszechnie stosowany przez kierowców, był on jak na stacji paliw tzn. paliwo w zbiorniku i zapłata gotówką, natomiast ceny zakupu paliwa stosowane w spornych transakcjach miały charakter rynkowych.

Podsumowując, Skarżący stwierdził, że Organ I instancji uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał na szereg rzekomych obowiązków, którym uchybił Podatnik oraz na przestępczy charakter działalności dostawcy, jednakże taki charakter działalności dostawcy to przedmiot zainteresowania aparatu ścigania a nie nabywcy, który otrzymał towar i fakturę. Pełnomocnik oświadczył także, że Strona w żaden sposób nie uczestniczyła w przestępczej działalności dostawcy, a jedynie mogła paść jego ofiarą. Tym samym, w opinii pełnomocnika, skoro organy podatkowe nie wykazały, że Podatnik nie był w dobrej wierze, gdy nabywał paliwo od kontrahentów, to był on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Czyniąc to wyjaśnił on, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wykazano, iż Podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez rozliczenie w złożonych deklaracjach za okres od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Kontrahenta podatnika i Partnera handlowego podatnika w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nieskorygowanych przez Podatnika, stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jednocześnie podniesiono, że zasadniczą funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Wystawienie faktury odpowiadającej wymogom formalnym jest zatem jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, ale także pozostaje ona tym dokumentem, z posiadania którego podatnicy mogą wywieść korzystne dla siebie konsekwencje podatkowe. Wyrażają się one umożliwieniem nabywcy towaru lub usługi odliczenia podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych zwłaszcza, gdy inne dowody ich nie potwierdzają. Ponadto wskazano, że w razie powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczej. Czynność rzeczywista to bowiem ta, która realnie zaistniała, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z tym, co wskazano w tym dokumencie. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających transakcję lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Organu II instancji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, bezsprzecznie ustalono, że A Sp. z o.o., jako pełnowartościowy olej napędowy sprzedawał Podatnikowi odbarwiany olej opałowy, olej smarowy, czyściwo do rdzy oraz olej niewiadomego pochodzenia. Z kolei, w przypadku transakcji z B Sp. z o.o., przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz olej smarowny. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej poza sporem pozostaje fakt, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury wystawione Stronie przez obydwa, wskazane wcześniej podmioty, tytułem dostaw oleju napędowego.

Wobec tego, w opinii Organu odwoławczego konieczne stało się ustalenie, czy Podatnik wiedział, bądź przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem. W przekonaniu Organu II instancji Skarżący nie mógł skutecznie bronić się tzw. działaniem w dobrej wierze, gdyż nie dochował należytej staranności kupieckiej. Jego wątpliwości powinny bowiem wzbudzić okoliczności takie jak: sposób nawiązania współpracy, regulowanie należności za towar w formie gotówkowej, dokonywanie wpłat na ręce nieznanych kierowców, brak informacji o źródle pochodzenia towaru, brak informacji o jakości nabywanego towaru oraz jego niższa cena.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie zasługują na aprobatę także zarzuty procesowe pełnomocnika Strony. Jak podkreślono, w sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gromadząc materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wcześniej już zreferowanych w tym uzasadnieniu. Organ odwoławczy zaaprobował legalność zgromadzonego materiału dowodowego, a odwołując się do niego, doszedł do wniosków tożsamych z konstatacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Podsumowując, Organ odwoławczy podkreślił, że Organ I instancji nie podważał faktu posiadania przez Stronę towaru lecz ustalił, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie przedmiotowym. Stało się tak, ponieważ przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej opałowy, smarowny, formowy, czyściwo do rdzy. Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Tymczasem, w niniejszej sprawie ujawnił się brak zgodności pomiędzy danymi zawartymi na fakturze, a stanem faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Podatnika wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, zwrócił się on o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, w tym:

–) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. - poprzez akceptację uchybień Organu I instancji polegających na: braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszeniu zasady bezpośredniego udziału strony w postępowaniu m.in. w toku przesłuchania świadków tj. J. B., Z. G. i M. W., a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Przejawiło się to uznaniem, że zakupy paliwa przez Skarżącego od kontrahentów nie miały charakteru rzeczywistego, przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a jedynie produkt ropopochodny, dostawy od kontrahentów nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo istnienia towaru, zaś Podatnik nie spełnił wymagań odnośnie dobrej wiary w zakresie badania wiarygodności kontrahentów;

–) dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii, które nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym pochodzącymi z powiązanych postępowań, na podstawie których ma zostać wydana decyzja, w tym przypadku

– z dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w G., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej;

–) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności. Ponadto, zdaniem Strony, Organ odwoławczy błędnie uznał, że dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia, czyli niedbalstwo, co z kolei jest niezgodne z aktualnym orzecznictwem TSUE. Wreszcie wg Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie zastosował wskazane wcześniej przepisy. Znalazło to swój wyraz w bezpodstawnym przyjęciu, że o niedochowaniu należytej staranności przez Podatnika świadczą okoliczności całkowicie od niego niezależne, przejawiające się wprowadzeniem go w błąd przez kontrahentów.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu oraz wskazał, że Organ I instancji nie zrealizował żadnego wniosku dowodowego Strony, zgłoszonego w toku postępowania. Następnie stwierdzono, iż w chwili dokonywania zakupu paliwa, żaden z nabywców od A Sp. z o.o. oraz od B Sp. z o.o., jak i żaden z odbiorców cystern na terenie B. oraz okolic nie mógł podejrzewać, że firmy dostarczające paliwo na taką skałę nie odprowadzają podatków tym bardziej, że byli czynnymi podatnikami VAT. Ponadto podniósł on, że z niewiadomych przyczyn organy podatkowe traktują Skarżącego jako odbiorcę hurtowego, narzucając mu podwyższone standardy należytej staranności, a tymczasem jest on detalicznym odbiorcą paliwa. Tym samym, skoro Skarżący nie zajmował się obrotem paliwami lecz usługami transportowymi to stosował zasady nabywania paliw takie jak obowiązują na stacji benzynowej.

Jednocześnie, Podatnik uznał za nietrafny zarzut dotyczący braku weryfikacji danych kontrahentów w urzędzie skarbowym albowiem z danych tych nie wynikały żadne nieprawidłowości. Zdaniem pełnomocnika za nieuzasany należy uznać argument o braku zainteresowania Skarżącego źródłem pochodzenia towaru, albowiem organy podatkowe nie wskazały jakich działań oczekiwałyby w tym zakresie. W opinii Strony, okoliczności nawiązania współpracy, jak i transakcje zakupu towaru od obydwu dostawców nie odbiegały od standardów przyjętych przy nabywaniu paliwa. Dodała ona także, że oceniając dobrą wiarę Skarżącego, organy podatkowe dokonały wybiórczego zestawienia faktów, bez dokonania analizy postawy Podatnika i – w rezultacie - przyjmując za udowodnioną tezę o braku jego dobrej wiary. Podsumowując, pełnomocnik Strony stwierdził, że organy podatkowe pominęły wszystkie istotne okoliczności, czyli fakt, iż dostawca istniał, był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje, wykazywał zobowiązania i dostarczył towar objęty zaewidencjonowanymi przez niego fakturami. W ocenie pełnomocnika, skoro organy podatkowe nie wykazały, że Skarżący dokonując nabycia paliwa nie był w dobrej wierze a zatem był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahentów.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji, wspomniany podmiot wniósł o oddalenie Skargi. Organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że organy podatkowe nie podawały w wątpliwość faktu posiadania przez Skarżącego towaru, lecz ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie przedmiotowym. Stało się tak, ponieważ przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego, dokonywanej przez obydwu dostawców nie był olej napędowy, lecz odbarwiony olej opałowy, smarowny, formowy, czyściwo do rdzy. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego wystąpił brak zgodności pomiędzy danymi zawartymi na fakturze, a stanem faktycznym. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie konieczne było również ustalenie, czy Skarżący wiedział, bądź przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem. W ocenie Organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżący zachowując należytą staranność mógł się dowiedzieć, iż uczestniczył w oszukańczym procederze, natomiast nie podjął działań jakich można by od niego oczekiwać, tj. zmierzających do zachowania tzw. "należytej staranności" w transakcjach biznesowych. Tym samym, wobec faktu nierzetelności faktur i braku dobrej wiary Podatnika, wystąpiła podstawa do zakwestionowania jego prawa do obniżenia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do maja 2015 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów. Dodał on także, że wykorzystanie materiałów dowodowych z innych postępowań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W procesowym prawie podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Na rozprawie w dniu 20 lipca 2020 r., na pytanie Sądu, pełnomocnik Organu II instancji wyjaśnił, że nie dysponuje informacjami, czy dostawcom Skarżącego określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Motywacją dla uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także – będąca jego konsekwencją – obraza przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług. Aby wyjaśnić tę kwestię, należy najpierw wskazać na przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz prawne dyrektywy zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wspomniane czynniki, kształtowane w prawie materialnym, rozpatrywane z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są bowiem elementami podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług. Powinność ich ustalenia oraz jasnego wyartykułowania w decyzji podatkowej jest zaś obowiązkiem procesowym organu podatkowego, wynikającym z art. 122, a skonkretyzowanym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, uwzględniając punkty czasu, w których miały miejsce zdarzenia, w przedmiotowej sprawie budzące wątpliwości co do ich skutków podatkowych, a także biorąc pod uwagę moment formułowania ostatecznej decyzji podatkowej, normatywną podstawą ustaleń Sądu są przepisy szczególnego prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacja prawna z zakresu ogólnego, materialnego prawa podatkowego i postępowania podatkowego, zawarta w Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zasadność pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jak wiadomo, przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z dwoma jego kontrahentami (A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.), dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych", dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego). Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czasie urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (ze względów podmiotowych, czy przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) wymaganie od podmiotu obowiązanego z tytułu podatku klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek redukcji podatku należnego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Rozwijając tę kwestię godzi się zauważyć, że zarówno w art. 21 § 2 O.p., jak i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ustawodawca sformułował domniemania prawne prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej. Ze wspomnianej regulacji z zakresu ogólnego prawa podatkowego wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem 21 § 3 O.p. W myśl zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, to na organie podatkowym ciąży powinność obalenia domniemań prawnych, sformułowanych we wspomnianych przepisach ogólnego oraz szczególnego prawa podatkowego (więcej na temat domniemań w prawie – por. w szczególności L. Morawski, Domniemania a dowody prawnicze, Toruń 1981, s. 39 – 95).

Sąd artykułuje te kwestie, ponieważ uchybienia popełnione przez Organ odwoławczy (akceptujący rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego) w zakresie klasyfikacji prawnej zachowania zrealizowanego przez Podatnika, a także subsumpcja pod ten stan prawny podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie sprawiają, że nie można mówić o obaleniu domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, złożonej przez Spółkę.

Jednocześnie, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że aspekt właściwy raczej jednofazowemu podatkowi akcyzowemu, a nie wielofazowemu podatkowi od towarów i usług, tj. kwestia dostarczania jako oleju napędowego odbarwionego oleju opałowego oraz innych substancji (np. służących do odrdzewiania) lub czynienia tego obok obrotu legalnym olejem napędowym wpłynął na konstatację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotyczącą podatku od wartości dodanej. Wspomniany podmiot konsekwentnie artykułował bowiem, ze nie ma wątpliwości co do tego, że towar istniał i został przekazany Podatnikowi. Przyczyną kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług była natomiast niezgodność pomiędzy treścią faktur (odnotowano w nich dostawę oleju napędowego), a rzeczywistością (w wielu przypadkach - nabycie odbarwionego oleju opałowego i innych substancji "udających" olej napędowy). W tym kontekście administracja podatkowa badała kwestie dobrej wiary Strony i jej należytej staranności w zapobieżeniu zaangażowaniu w nielegalny obrót i w tej płaszczyźnie toczył się spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczący istnienia normatywnych podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Koncentrował się on zatem na problemie świadomości Skarżącego w zakresie jego udziału w oszustwie podatkowym albo tego, czy pozostawał on w stanie "usprawiedliwionej nieświadomości" co do zaangażowania w nielegalny proceder (ustalanie, czy przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o swoim zaangażowaniu w oszukańczy mechanizm).

Jak wiadomo, polski podatek od towarów i usług jest emanacją unijnego podatku od wartości dodanej jako postaci podatku obrotowego, obligatoryjnej w każdym państwie Unii Europejskiej. Z jednej strony, jego konstrukcja musi być zgodna z pierwotnym prawem unijnym (traktatami). Zasady wymiaru i poboru tej daniny publicznej są zaś harmonizowane we wtórnym prawie unijnym (dyrektywach). Dlatego, w przypadku zaangażowania podatnika w nielegalny obrót towarem, normatywnym punktem odniesienia dla prowadzonych rozważań powinno być orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To z uwzględnieniem wskazówek wynikających z tych judykatów należy bowiem rozumieć przepisy polskiego prawa podatkowego.

Analizując orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług).

W konsekwencji, przestrzeń normatywną dla ustaleń dokonywanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – wyznaczają z jednej strony wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

Przedstawione tezy warto uzupełnić o myśl wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 lipca 2008 r., wydanym w polskiej sprawie C-25/07 (Sosnowska). Podkreślono w nim to, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. Jednocześnie jednak, w przekonaniu Trybunału państwa powinny stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego skutku, a zarazem w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (por. teza 22-23 uzasadnienia wyroku).

W przekonaniu Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej nie został wyjaśniony pierwszy z przedstawionych wcześniej aspektów, tj. kwestia istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego, skutkującego nieodprowadzeniem należnego podatku od towarów i usług przez kontrahentów Strony (A Sp. z o.o.

i B Sp. z o.o.). W konsekwencji, drugi problem, szczegółowo roztrząsany w zaskarżonym orzeczeniu (zagadnienie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika) niejako został "zawieszona w próżni". Koniecznym punktem odniesienia dla niego jest bowiem kwestia istnienia oszustwa albo nadużycia podatkowego. Jeżeli w danej sytuacji zjawisko to nie miało miejsca, nie ma czego badać w płaszczyźnie "subiektywnej" – stanu świadomości podatnika (albo jego usprawiedliwionej nieświadomości) co do zaangażowania w niezgodny z prawem proceder.

Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem, w świetle orzeczenia TSUE, zapadłego w sprawie C-255/02 (Halifax), poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo przeciwstawiać się nadużyciom i oszustwom podatkowym, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy takie niegodne akceptacji zachowanie miało miejsce w stanie faktycznym, badanym przez Sąd. Dopiero ta konstatacja otwiera drogę do ustaleń i argumentacji, którą z wielkim zaangażowaniem prowadziły strony postępowania sądowoadministracyjnego, tj. do badania dobrej wiary, czy należytej staranności Strony - aktywności determinowanej wskazówkami TSUE, sformułowanymi w orzeczeniu w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

Należy podkreślić, że odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, nawet gdy faktura dokumentuje dostawę innego towaru niż miało to miejsce w rzeczywistości, samo w sobie nie powoduje uszczerbku dla finansów publicznych. Rzecz jasna - jest tak pod warunkiem, że ten sam towar, który nabył dostawca został następnie dostarczony nabywcy. Jeżeli bowiem dostawca prawidłowo rozliczył podatek dla niego należny, to odliczenie go przez nabywcę nie godzi w neutralność podatku od towarów i usług i nie zagraża państwu jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku. Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ – jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, odzwierciedlonych w treści decyzji ostatecznej – obydwaj partnerzy handlowi Podatnika, dostarczający mu towar, w okresie gdy miały miejsce te transakcje, składali deklaracje podatkowe na podatek od towarów i usług (VAT - 7), a A Sp. z o.o. nie regulował na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych (może to oznaczać że nie czynił tego w ogóle lub że rozbił to z opóźnieniem). Z kolei, w odniesieniu do B Sp. z o.o., ustalenie tej kwestii w ogóle nie jest czynione (Naczelnik Urzędu Skarbowego wyartykułował jedynie, że wspomniany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych na tę daninę). Jednocześnie, brak jest jasności co do tego, czy w stosunku do obydwu dostawców paliwa do Skarżącego, w związku z tymi transakcjami zastosowano dyrektywę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (jak już wcześniej wskazano, pełnomocnik Organu odwoławczego, podczas rozprawy nie był w stanie wyjaśnić tej kwestii).

W tym kontekście należy też z pełną mocą wyartykułować to, o czym wcześniej tylko wspomniano – że przedmiotem ustaleń organów podatkowych w przedmiotowej sprawie były zagadnienia podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego wielofazowego netto, a nie podatku akcyzowego jako jednofazowego podatku obrotowego od niektórych dóbr. To w podatku akcyzowym, przez wzgląd na zróżnicowanie przedmiotowe stawek podatkowych ma znaczenie to, czy przedmiotem dostawy jest olej napędowy, czy olej opałowy. Okoliczność ta wywołuje również konsekwencje dla celów innej daniny publicznej, tj. dla opłaty paliwowej. Przez wzgląd na konstrukcję podatku od wartości dodanej jako wielofazowego (albo – jak twierdzą niektórzy – wszechfazowego) podatku od obrotu netto, w którym ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny konsument istotny jest natomiast – kolokwialnie rzecz ujmując – "nieprzerwany ciąg" naliczeń i odliczeń podatku przez podatników tej daniny. Tak długo, jak jest on zachowany, nie jest zagrożony interes finansowy państwa jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. W każdym przypadku, ciężar ekonomiczny daniny spocznie bowiem na tym, kto nie może już dokonać odliczenia podatku naliczonego, czyli na "nieprofesjonaliście" – osobie, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywa towar albo usługę na własne potrzeby (na konsumencie, niekiedy określanym mianem podatnika w znaczeniu ekonomicznym).

Abstrahując od dotychczas poczynionych spostrzeżeń należy też zauważyć, że Podatnik nie zbywał innym podmiotom zakupionego przez siebie paliwa, ale zużywał je na potrzeby własnej działalności gospodarczej (jak można przypuszczać, w konsekwencji, podatkiem należnym od świadczonych usług zostali obciążeni kontrahenci Strony, na rzecz których świadczyła ona transport). W przekonaniu Sądu, okoliczność ta ma znaczenie dla kwestii następczej w stosunku do tego, o czym była mowa do tej pory, czyli w odniesieniu do problemu tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że tankując własne pojazdy olejem opałowym, czy mieszaniną oleju smarowego, formowego, czyściwa do rdzy z olejem napędowym to sam Skarżący narażał się na techniczne i ekonomiczne konsekwencje swojego działania. Były nimi potencjalne awarie samochodów należących do Strony oraz koszty napraw tych pojazdów. Trudno sobie wyobrazić, aby rozsądnie działający przedsiębiorca czynił to świadomie, albo podejmował takie działanie w sytuacjach budzących jego wątpliwości (np. podejrzanie niska cena paliwa). Kilkugroszowa, czy nawet dwudziestogroszowa różnica w cenie benzyny, czy oleju napędowego jest zaś normalnym zjawiskiem, jeżeli porówna się ceny tych samych rodzajów paliw, występujące w danym momencie chociażby w sąsiednich województwach (np. Małopolska, Śląsk i Opolszczyzna).

Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) nie jest możliwe kwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Po to, aby dopuszczalne było podawanie w wątpliwość redukcji podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, muszą jednak istnieć przesłanki, kształtujące u podatnika podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Jeżeli w konkretnym przypadku ich brak, nie ma podstaw do negowania odliczenia, a ekonomiczne skutki przerwania "łańcucha naliczeń i odliczeń" podatku od towarów i usług ponosi państwo.

Na koniec, już zupełnie w oderwaniu od wcześniej sformułowanych uwag, warto też zauważyć, że jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego, w 2014 r. jeden z dostawców paliwa do Skarżącego (A Sp. z o.o.), obok różnych swoich aktywności sprzecznych z prawem, sprzedawał olej napędowy z legalnego źródła. W tym kontekście, powstaje pytanie o to, skąd organy podatkowe obydwu instancji wiedziały, że do Strony nie trafiła żadna część tego paliwa pozyskanego przez wspomnianego dostawce w legalny sposób? Z kolei, w odniesieniu do B Sp. z o.o., administracja podatkowa wyartykułowała, że wspomniany podmiot sprzedał o [...] litrów więcej oleju napędowego niż ogólnie zakupił. Oznacza to, że także ten dostawca nabywał i zbywał olej napędowy. To zaś implikuje pytanie identyczne do uprzednio sformułowanego w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Stronę

z A Sp. z o.o. – co przekonało organy podatkowe do tego, że to odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy był dostarczany Podatnikowi?

Wszystkie, przedstawione wcześniej kwestie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie. Okoliczności te doprowadziły bowiem do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 1854 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).