I SA/Po 819/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-03-05	
Data wpływu	2013-08-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1908/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 6, pkt 7, art. 14 ust. 2b, art. 16a, art. 18; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930;  art. 2 ust. 1a; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1- par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14b- art. 14h, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a par. 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 marca 2014r. sprawy ze skargi PJR na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2013 r. pełnomocnik [...] ( dalej: podatnik, wnioskodawca, skarżący ) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, będący osobą fizyczną posiada wspólnotowy znak towarowy w formie słownej, który został zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) w Alicante. Podatnik planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytową w której posiada status komandytariusza. Możliwość zawarcia umowy dzierżawy na używanie znaku towarowego wynika, zdaniem podatnika, z art. 709 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 dalej: kc.), który zezwala na zawarcie umowy dzierżawy prawa. Umowa dzierżawy będzie spełniać warunki wynikające z art. 693-709 kc. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do wypłaty podatnikowi umownego czynszu. Umowa będzie w sposób charakterystyczny dla umów najmu i dzierżawy kształtowała prawa i obowiązki stron. Zgodnie z umową dzierżawca nie będzie mógł skutecznie występować z roszczeniami z tytułu naruszenia prawa ochronnego, natomiast wydzierżawiający zostanie zobowiązany do powstrzymania się od korzystania ze znaku towarowego będącego przedmiotem umowy w okresie jej trwania. Czynsz będzie wypłacany podatnikowi w pieniądzach. Powyższe postanowienia będą, zdaniem podatnika, decydowały o tym, że zawarta umowa nie będzie umową licencji, ale będzie kształtowała stosunek dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz, który podatnik będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f. ), a w związku z tym czy może zostać opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne( Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm. dalej: u.z.p.d. )?

Zdaniem wnioskodawcy, czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem z tytułu umowy dzierżawy, a zatem może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Przychody z umowy dzierżawy zawartej przez osobę fizyczną stanowią odrębne źródło przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W przepisie zostało również określone źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 5a pkt 6 działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wytwórcza, budowlana, handlowa usługową polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż oraz polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, która prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Przepis ten należy według podatnika interpretować w ten sposób, iż przychodami z działalności gospodarczej będą przychody spełniające warunki pozytywne wymienione w regulacji, których jednocześnie nie można zaliczyć do jednego z wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł przychodów. W przypadku opisanego we wniosku stanu faktycznego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej, bowiem kwoty otrzymywane z tytułu dzierżawy powinny być zaliczone do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Przychody z dzierżawy można opodatkować na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., według obowiązującej skali podatkowej. Osoba fizyczna osiągająca przychody z umów najmu, dzierżawy albo innych umów podobnych może je również opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5% od całości przychodów. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: "Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze." W ustawie brak jest ograniczeń dotyczących możliwości zastosowania ryczałtu do przychodów z najmu czy dzierżawy uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Nie ma również definicji pojęcia dzierżawy, w związku z czym, dokonując wykładni przepisu należy się powołać na regulacje Kodeksu cywilnego, na podstawie których można zawrzeć również umowę dzierżawy znaku towarowego. A zatem, według podatnika, umowa, która zostanie przez niego zawarta będzie stanowić typową umowę dzierżawy z Kodeksu cywilnego, do której odnosi się art. 6a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik nie widzi przeszkód, by przychód, który będzie osiągał z czynszu wypłacanego mu przez spółkę komandytową z tytułu umowy dzierżawy opodatkować zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie między innymi art. 14 b § 1 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) w dniu [...] maja 2013r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przywołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 7 u. p. d. o .f. i art. 5a pkt 6 u.p. d.o.f. ) stwierdził, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy, działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy prawa podatkowego wskazują jedynie przykładowo, przychód z jakiego tytułu należy zaliczać do przychodów z praw majątkowych. Jak jednak wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu, do tego źródła przychodów należy zaliczać m.in. wszelkie przychody uzyskane w związku z posiadaniem, udostępnianiem i korzystaniem ze znaku towarowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), ustawa normuje m.in. stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 121 ww. ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio (art. 162 ust. 1 ww. ustawy). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 oraz art. 78 i 79 (art. 163 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż przychód z korzystania przez podatnika z posiadanego znaku towarowego (w tym także ze znaku, na który udzielono prawa ochronnego), a zatem także z odpłatnego udostępniania praw do korzystania z tego znaku innym podmiotom, stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy podatnik zawrze umowę o jego udostępnianie jako podmiot gospodarczy, czy też poza prowadzoną działalnością gospodarczą a także od rodzaju umowy, w oparciu o którą ( w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ) udostępnianie to nastąpi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 1 u.z.p.d., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,

osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

będące osobami duchownymi.

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. (art. 3 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać jedynie przychody uzyskiwane przez podatników (niebędących osobami duchownymi) z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przy czym, kwalifikacji uzyskiwanych przez podatników przychodów (niezależnie do wybranej formy opodatkowania) należy dokonywać na podstawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą podlegać, po spełnieniu innych wymogów ustawowych, jedynie te przychody uzyskiwane przez podatnika, które w świetle przepisów u.p.d.o.f. mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, lub najem, podnajem, poddzierżawa (...), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Brak jest zatem podstaw prawnych do opodatkowywania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, w tym zatem także przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego. Przychody te, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca posiada wspólnotowy zarejestrowany znak towarowy w formie słownej. Zainteresowany planuje zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego ze spółką komandytową, w której posiada status komandytariusza. Istotą tej umowy ma być oddanie spółce prawa do używania znaku towarowego i prawa do pobierania z tego używania pożytków, w zamian za co spółka będzie zobowiązana do pobierania z tego używania pożytków oraz zobowiązana do wypłaty podatnikowi umownego czynszu.

Reasumując, czynsz który wnioskodawca będzie otrzymywał na podstawie opisanej umowy dzierżawy stanowi przychód z tytułu udzielania prawa do używania znaku towarowego, tj. przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym art. 18 u.p.d.o.f. Brak będzie zatem możliwości opodatkowania tych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

[...], reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pełnomocnik [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u. p .d. o. f. poprzez uznanie, że skarżący osiąga przychody ze źródła – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do opodatkowania przychodów z dzierżawy znaku handlowego w formie podatku zryczałtowanego od przychodów ewidencjonowanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że dzierżawa nie została zdefiniowana w przepisach podatkowych. W konsekwencji, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do art. 693 kc, zgodnie z którym przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast na podstawie art. 709 kc, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. A zatem, zgodnie z definicją kodeksową przedmiotem umowy dzierżawy mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa. Zdaniem skarżącego oznacza to, że źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f mogą być objęte zarówno przychody osiągane z dzierżawy rzeczy, jak i z dzierżawy praw. W konsekwencji skarżący uważa, że przychody, które będą przez niego osiągane z tytułu dzierżawy praw ochronnych do znaku towarowego należy zaliczyć do wspomnianego źródła.

Przychody z umowy dzierżawy zawartej przez osobę fizyczną stanowią odrębne źródło przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Powołany przepis ustanawia jeden wyjątek, a mianowicie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie zalicza się przychodów z dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w przepisie brak jest wyłączeń dotyczących dzierżawy poszczególnych rzeczy czy praw niebędących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego, regulację tę należy rozumieć w ten sposób, że przychody z jakiejkolwiek umowy dzierżawy, bez względu na to czy dotyczy ona np. nieruchomości czy też praw do znaku towarowego, o ile rzeczy te lub prawa nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zalicza się do źródła w nim określonego. Gdyby celem prawodawcy było objęcie źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyłącznie tych umów dzierżawy, które nie dotyczą praw majątkowych, to zdaniem wnioskodawcy, stosowne wyłączenie powinno wynikać wprost z przepisu, zwłaszcza z uwagi na fakt, że przedmiotem dzierżawy mogą być nie tylko rzeczy, ale również prawa, co już wcześniej zaznaczył skarżący. Z uwagi na brak takiego wyłączenia, podatnik uważa, że przychody z umów dzierżawy praw majątkowych, w tym przychody z umowy dzierżawy prawa do znaku towarowego, należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., zaś pozostałe przychody z praw majątkowych, w tym przychody z ich odpłatnego zbycia, będą przychodami z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Na korzyść stanowiska podatnika przemawia również fakt, iż w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającym źródło przychodów, jakim są kapitały pieniężne, ustawodawca wskazał, że do źródła tego zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. A zatem, ustawodawca chcąc objąć danym źródłem przychodów przysporzenia powstałe wskutek zawarcia umowy sprzedaży, czyli przychody zasadniczo kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazał to wprost w przepisie. W art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie wspomniano natomiast, by do tych przychodów zaliczyć należało również przychody z tytułu umowy dzierżawy. W konsekwencji, należy zdaniem skarżącego uznać, że przychody z dzierżawy praw majątkowych, jako nieobjęte wprost regulacją art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Na wstępie należy przypomnieć ogólne zasady udzielania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zgodnie z którymi (art. 14b § 1 i § 3 O.p. ) właściwy minister, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskujący o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnej oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na tle tak ukształtowanych obowiązków składającego wniosek o interpretację, sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na obowiązek ścisłego przedstawiania stanu faktycznego, ponieważ interpretacja chroni tylko w takim zakresie, w jakim przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada ustaleniom dokonanym następnie w trakcie postępowania wymiarowego. Jednocześnie organy dokonując prawnej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie mogą wychodzić poza zakres wskazanych przez stronę okoliczności faktycznych. Organy nie prowadzą bowiem postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego. Stąd regulacja, że w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się szeregu przepisów odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego jak np. art. 122, art. 187, 191 O.p. Sądy administracyjne wielokrotnie i jednolicie wyrażały takie stanowisko w swoich orzeczeniach (tak wyrok NSA z 15 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1518/10, wyrok z 27 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2450/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 stycznia 2013r sygn. akt I SA/Bd 985/12; powołane wyroki na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Systemowa interpretacja art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) oraz art. 14b-14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (tak NSA w wyroku sygn. akt II FSK 1523/10, I FSK 873/12; powołane wyroki na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko prawne oraz argumenty zaprezentowane w powołanych wyrokach. W związku z tym, kiedy podatnik podał w opisie zdarzenia przyszłego, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to organ miał obowiązek przedstawić interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie tej właśnie umowy. Podobnie Sąd, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był uprawniony wykraczać poza granice sprawy i przyjąć, że podatnika łączyć będzie inna umowa, której przedmiotem będzie prawo majątkowe, nie zaś umowa dzierżawy. Należy zaznaczyć, że jeśli w przyszłości dojdzie do sporu podatnika z organem, to w postępowaniu podatkowym organ będzie dysponował instrumentami proceduralnymi, które pozwolą organowi wyjaśnić czy rozpatrywana umowa jest rzeczywiście umową dzierżawy, czy też inną umową. W razie zaistnienia wątpliwości, których organ nie będzie mógł wyjaśnić, w postępowaniu podatkowym jest przewidziana możliwość wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.). Natomiast w kontrolowanym postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie był uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego, także odnośnie umowy jaką planuje zawrzeć podatnik. Jednocześnie interpretacja indywidualna może mieć za przedmiot wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie zaś przepisy dotyczące umów. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu i przyjąć, że ocenie prawnej mogło podlegać zdarzenie przyszłe, w którym ma dojść wyłącznie do zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego, która przynosić będzie podatnikowi przychód.

Przechodząc do oceny prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestii źródła przychodu, w przypadku zawarcia przez podatnika umowy dzierżawy prawa majątkowego, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu. Organ błędnie przyjmuje, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze źródłem przychodu z prawa majątkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. umowa dzierżawy oraz inne umowy o podobnym charakterze. W tym unormowaniu ustawodawca nie wspomina czy ma na uwadze dzierżawę (umowę o podobnym charakterze) mającą za przedmiot tylko rzeczy, czy też również prawa. Nie pozostawia jednak tego zagadnienia bez odpowiedzi, bowiem w art 16a u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2 b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W ocenie Sądu, nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 16a u.p.d.o.f. nie powinny być odczytywane w oderwaniu od siebie. Nie można zapominać, że żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; CBOSA).

Wobec tego przepisy te należy wykładać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że art. 16a stanowi dopełnienie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., przy poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na pytanie czy umowa dzierżawy albo umowa o podobnym charakterze, jako źródło przychodu, dotyczy tylko rzeczy czy też także praw majątkowych. Z zestawienia tych dwóch przepisów, w ocenie Sądu wynika niewątpliwie, że ustawodawca przyjmuje, jako źródło przychodu, zarówno dzierżawę (czy umowę o podobnym charakterze), która ma za przedmiot rzeczy, jak też prawa majątkowe.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę na okoliczność, że przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe. W konsekwencji, kiedy prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, jak to opisuje podatnik, to przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia co jest przedmiotem dzierżawy, rzecz czy prawo. Wówczas prawo majątkowe tylko pośrednio generuje przychód, bowiem wyłącznie jako przedmiot tej dzierżawy. W przypadku dzierżawy prawa majątkowego przychód, jego warunki, określa treść umowy dzierżawy, nie zaś treść prawa majątkowego. Jest to istotna różnica, która decyduje o tym, że źródła przychodu w przypadku dzierżawy prawa majątkowego należy upatrywać bezpośrednio w tej dzierżawie, nie zaś w prawie majątkowym. Ten wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej, uzyskiwane są w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące odpowiednio ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 2 u.p.d.o.f., nie zaś z praw majątkowych.

Wobec powyższego, kiedy przychód z dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z art. 16a u.p.d.o.f., to nabiera znaczenia, w opisanym zdarzeniu przyszłym treść art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W takiej sytuacji podatnik, jako objęty zakresem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., uzyskuje prawo do przejścia na zasady opodatkowania przewidziane w tej ustawie.

Jednocześnie należy zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym podatnik nie twierdził, by miał prowadzić działalność gospodarczą i by dzierżawa miała być zawarta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie może zostać zaakceptowane, jako zgodne z prawem, stanowisko organu w kwestii kwalifikacji prawnej źródła przychodu w przypadku, gdy wystąpi przychód z dzierżawy prawa majątkowego. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu i podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 - § 4 p.p.s.a.