Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu l instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1726/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2022r. nr 1401-IOA.4033.78.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2021r.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że pomimo uznania za zasadne niektórych zarzutów skargi co do konstrukcji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Sąd I instancji uznał, iż ostatecznie nie miały one wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Organy ustaliły bowiem, że spółka wykonywała usługi niematerialne na rzecz B. z siedzibą [...] oraz B1. z siedzibą w S., które jej zdaniem nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z protokołu kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wynika natomiast, że powyższe usługi powinny być opodatkowane, gdyż ich odbiorcy mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem Sądu I instancji przedłużenie terminu zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż miejsce prowadzenia działalności przez powyższe podmioty było takie samo w badanym okresie rozliczeniowym.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. P. sp.k. wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszelkie wątpliwości Naczelnika US uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2021r., podczas gdy jak sam wskazał Sąd I instancji - konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu,

b) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2021r.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia przez organ niezasadności zwrotu podatku oraz braku podejmowania czynności mających na celu weryfikację wątpliwości skutkujących przedłużeniem zwrotu podatku za luty 2021r. skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w określonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 2019r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Nie miał zatem racji autor skargi kasacyjnej, który w uzasadnieniu zarzutu powoływał się na konieczność uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu. Oczywiście uprawdopodabniając niezasadność zwrotu, organ w efekcie uzasadnia konieczność dalszej weryfikacji. Należy jednak pamiętać, że zasadność zwrotu podatku jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, natomiast w przedmiotowej sprawie dotyczącej kwestii wpadkowej, jaką jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, zadaniem organu podatkowego jest wyłącznie wykazanie konieczności dalszej weryfikacji tego zwrotu, przy czym – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji – nie jest wystarczające w tym zakresie powołanie się wyłącznie na toczącą się kontrolę podatkową.

NSA podzielił w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, że – pomimo pewnych uchybień w konstrukcji uzasadnienia – organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem analizy prowadzonej w ramach wszczętej kontroli podatkowej są zawarte przez skarżącą spółkę transakcje dostawy usług niematerialnych w postaci outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych na rzecz podmiotów mających siedzibę [...] i w S. Usługi te zdaniem spółki nie podlegały w świetle art. 28 b ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko to jednak zostało przez organy podatkowe podważone w ramach kontroli podatkowych obejmujących analogiczne transakcje zawarte w poprzednich okresach rozliczeniowych z tymi samymi kontrahentami. Zdaniem organów wspomniane dwie spółki miały bowiem w rzeczywistości swoje siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski, przez co brak opodatkowania wykonanych na ich rzecz usług nastąpiło z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji rację miał Sąd I instancji, który ocenił, że skoro faktyczne miejsce prowadzenia działalności powyższych spółek miało miejsce na terenie Polski w okresie od września 2019r. do kwietnia 2020r., to okoliczność ta wymaga weryfikacji również w lutym 2021r., stanowiąc jednocześnie przesłankę zasadności zawnioskowanego przez spółkę zwrotu.

Autor skargi kasacyjnej argumentował, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne wyłącznie, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, natomiast Sąd I instancji błędnie przyjął, że każde wątpliwości organów podatkowych uzasadniają takie przedłużenie. Po pierwsze, Sąd I instancji nigdzie nie zawarł takiego stwierdzenia. Po drugie, trudno uznać, że wątpliwości co do faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez – jak twierdzi skarżąca spółka – zagranicznych kontrahentów, czyli okoliczność kluczowa nie tylko dla wymiaru ale w ogóle dla istnienia obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, stanowi nieistotną okoliczność. Fakt, że wątpliwości te stanowią podstawę kontroli i postępowania podatkowego w szerszym okresie czasu oraz że zostały wyłuszczone w protokole kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, świadczy zdaniem NSA o tym, że wątpliwości te są uzasadnione. Ustalenia zawarte w tych protokołach będą przedmiotem ostatecznej oceny w postępowaniu podatkowym i ewentualnie sądowym, na chwilę obecną Sąd I instancji nie był zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia weryfikacji wynikających z tych protokołów ustaleń faktycznych, czego zdawała się oczekiwać strona. Dopiero na podstawie całego materiału dowodowego organ będzie mógł ocenić prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia, a więc także i kwestię zasadności wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 cyt. ustawy, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w stosownej wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Gołosłowny jest również zarzut, że organ nie podjął rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku. Jak wskazano powyżej, przesłanką zasadności zwrotu jest okoliczność faktyczna w postaci miejsca działalności gospodarczej usługobiorców, który to fakt jest przedmiotem weryfikacji zarówno w odniesieniu do transakcji zawartych w lutym 2021r., jak i w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Reasumując, wskazanie przez organy na konieczność weryfikacji miejsca rzeczywistej działalności gospodarczej usługobiorców, które ma kluczowe znaczenie dla obowiązków podatkowych spółki, a co za tym idzie dla zasadności zwrotu podatku, słusznie zostało uznane przez Sąd I instancji za wystarczającą podstawę przedłużenia terminu tego zwrotu.

3.3. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe przepisy statuują ogólne zasady postępowania podatkowego, zobowiązując organy do działania na podstawie przepisów prawa, w sposób wzbudzający zaufanie, m.in. poprzez wyjaśnienie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia sprawy, w tym przypadku w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przede wszystkim należy podkreślić, że powyższe ogólne normy mogą stanowić podstawę skutecznego zarzutu wyłącznie, gdy zostaną powiązane z konkretnymi naruszeniami, których dopuścił się organ, a które zostały przeoczone przez Sąd I instancji. Wystarczającej konkretyzacji w tym zakresie nie stanowi powoływany dodatkowo przez autora skargi kasacyjnej art. 274b Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W tym zakresie w skardze kasacyjnej domagano się wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne zamierza podjąć organ w celu zbadania zasadności zwrotu. Za wystarczające uzasadnienie w tym zakresie należy uznać potrzebę rozstrzygnięcia, gdzie faktycznie kontrahenci skarżącej spółki prowadzili działalność gospodarczą, a dokładnie rzecz biorąc, czy miejsce to rzeczywiście znajdowało się w Polsce, jak twierdziły organy podatkowe.

3.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA