I SA/Bd 240/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-01	
Data wpływu	2023-05-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Joanna Ziołek
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 38/24	
Skarżony organ	Inne	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 711; art 2 pkt 10 art 2 pkt 4 i 5; Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1445; art 5 ust 1 pkt 2 lit d; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. Ł. G., Z. M. spółka jawna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 3 kwietnia 2023 r., nr KO.411.2234.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy D. określił G. Spółka jawna Ł. G., Z. M. z/s [...] ("Spółka", "G.", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021r.

w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania objęto nieruchomość położoną

w miejscowości D. [...] D., w skład której wchodzą:

- budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 1.843,21 m kw.,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 7.025,00 m kw.,

- budowle o wartości [...] zł.

Organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2021, w której wykazała do opodatkowania powierzchnię budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych 1.843,21 m2, powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą 7.025 m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z [...] r., w toku którego organ podatkowy stwierdził, że Spółka G. nie posiada wpisu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Organ przeprowadził również oględziny nieruchomości i ustalił, że na nieruchomości położonej w miejscowości D. [...] znajduje się budynek jednokondygnacyjny w którym mieści się 36 pokoi mieszkalnych z łazienkami, łazienka centralna, kuchnia wewnętrzna, pralnia, magazyny, szatnia, 2 pokoje lekarsko - zabiegowe, dwie świetlice - stołówki, sala rehabilitacyjna. Pokoje mieszkalne wyposażone są w łóżka medyczne. W budynku prowadzony jest Dom Opieki nad osobami starszymi. Wspólnik Spółki Ł. G. wyjaśnił, że w Domu realizowane są szeroko rozumiane świadczenia opieki nad osobami starszymi, obejmujące m.in. pomoc w podstawowych czynnościach życiowych (karmienie, ubieranie, czynności pielęgnacyjne, higieniczne, podawanie leków, zmiana opatrunków, iniekcje). Spółka zawiera z seniorami oraz ich krewnymi bądź opiekunami prawnymi umowy cywilnoprawne o świadczenie usług w tej placówce. Wyjaśnił także, że Spółka współpracuje z pielęgniarkami i fizjoterapeutami na podstawie zawieranych umów zleceń. Opieka lekarska natomiast realizowana jest przez lekarza Z. M. - wspólnika Spółki oraz M. W. specjalistę w dziedzinie psychiatro - geriatrii (bez umowy). Koszty usług pokrywają seniorzy na podstawie paragonów wystawionych przez lekarza. Konsultacje lekarskie odbywają się w pokojach seniorów oraz pokojach lekarsko-zabiegowych. W pokojach realizowane są także usługi pielęgniarskie oraz usługi rehabilitacyjne. Spółka nie ma podpisanej umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia, ale współpracuje z Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej

w R.. Ł. G. oświadczył, że współpraca polega na tym, że lekarz

w razie konieczności kieruje do szpitala seniorów na badania diagnostyczne, konsultacje specjalistyczne ewentualnie na leczenie szpitalne. Spółka nie wynajmuje i nie wynajmowała w 2021 roku żadnych pomieszczeń podmiotom leczniczym. Spółka nie posiada również wpisu w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Obecna podczas oględzin M. Ż. - kierownik administracji Spółki G. - wyjaśniła, że zakres prowadzonego Domu Opieki obejmuje świadczenia zdrowotne, tj.: pielęgnację osób chorych i niepełnosprawnych, badania i porady lekarskie, rehabilitację leczniczą, profilaktykę zdrowotną, zaopatrzenie w leki i wyroby medyczne. Do placówki przyjmowane są osoby między innymi z takimi problemami zdrowotnymi jak: osoby karmione przez sondę, PEG, chore ze stomią oraz po traechostomii, po amputacjach oraz z cukrzycą insulinozależną, wymagające świadczeń pielęgnacyjnych, opiekuńczych w ramach opieki długotermimowej.

Organ podatkowy ustalił również, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, zgłoszonej do KRS w 2021r. była m.in. pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę lekarską. Pozostała zgłoszona działalność to m.in. przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowana, a także badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych

i technicznych, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, pozostałe pozaszkolne formy edukacji. Z dniem [...] r. Spółka uzyskała wpis w rejestrze placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku - prowadzonym przez Wojewodę Kujawsko - P., natomiast w 2021r. nie figurowała

w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Z. M. widnieje w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą pod nazwą Grupowa Praktyka Lekarza Rodzinnego "[...]" K. B., Z. M. S..j. jednak z przeznaczeniem na miejsce wykonywania działalności przy ul. [...] w K.. M. W. posiada wpis

w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, jednakże nie ma zawartej żadnej umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę ze Spółką G. na świadczenie usług w Domu Opieki dla Osób Starszych [...].

W ewidencji gruntów i budynków działka o numerze geodezyjnym 28 w miejscowości D. [...] D. sklasyfikowana została w okresie od [...] r. do [...]. jako grunty orne 1,617 ha oraz inne tereny zabudowane Bi 5044 m2, natomiast w okresie od [...] r. do [...] r. jako grunty orne 1,1375 ha oraz inne tereny zabudowane Bi 7025,00 m2.

Organ podatkowy powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia [...] r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz dokonał jego interpretacji posiłkując się orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z [...] roku sygn. K 22/22, poglądami doktryny i wybranymi wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych. Organ wskazał, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy. Wszystkie jednak muszą być wpisane do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego zgodnie z art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy z [...] r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711 ze zm., dalej: "u.dz.l.").

W ocenie organu podatkowego sporny przedmiot opodatkowania (budynek) nie spełnia żadnej z ww. przesłanek. Spółka G. w 2021 r. nie była podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, a skoro nie była podmiotem leczniczym, to nie udzielała świadczeń zdrowotnych, o jakich mowa

w ustawie o działalności leczniczej. W związku z powyższym zarówno grunty jak

i budynek i budowle powinny być opodatkowane według stawki jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że istotnymi dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą są ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystania przez taki podmiot budynku lub jego części na działalność leczniczą, także wtedy gdy w takim obiekcie prowadzona jest również inna działalność, aniżeli działalność lecznicza.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że działalność Spółki polega na zajęciu budynku w celu prowadzenia domu opieki przez przedsiębiorcę oraz zajęciu przez klientów, którym Spółka w ramach działalności komercyjnej udostępnia miejsce zakwaterowania wraz z wyżywieniem oraz szerokim wachlarzem usług dodatkowych.

Organ stwierdził, że o ile część tych usług faktycznie można równać z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez personel medyczny zatrudniony na podstawie umowy zlecenie, to świadczenie usług bytowych i opiekuńczych, zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia [...] r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 2268 ze zm., dalej: "u.p.s.") nie będzie zajęciem budynku Spółki na cele udzielania świadczeń zdrowotnych. Budynek wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej

w zakresie świadczenia usług bytowych i opiekuńczych. Świadczenia zdrowotne stanowią uzupełnienie oferty domu opieki. Co prawda, w nieruchomości świadczenia zdrowotne udzielane są przez podmioty do tego uprawnione, tj. pielęgniarki, fizjoterapeutów to jednak wykonują oni te czynności w ramach zatrudnienia w Spółce G.. Nie wykonują zatem w spornej nieruchomości, indywidualnej ani grupowej praktyki jako podmioty lecznicze, ani też praktyki w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym. Działają bowiem w ramach podmiotu Spółki G., który podmiotem leczniczym nie jest. Zatem charakter świadczeń tych osób z punktu widzenia stosowania stawki preferencyjnej należy zdaniem Kolegium, oceniać przez pryzmat instytucji, w której są zatrudnieni. Ta natomiast, jako niewpisana do rejestru podmiotów leczniczych, nie daje podstawy by wobec Spółki stosować stawkę przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Również lekarz internista czy inni specjaliści nie wykonują indywidualnej ani grupowej praktyki jako podmiot leczniczy w spornej nieruchomości.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. Wobec braku stosownej rejestracji Spółki jako podmiotu leczniczego oraz wykorzystania i zajęcia budynku dla celów innych niż działalność lecznicza słusznie organ podatkowy odmówił Spółce zastosowania stawki preferencyjnej w ramach opodatkowania spornego budynku. Nie spełnione zostały bowiem przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., tj. zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6, 7, 8 § 1 i art. 80 ustawy z dnia [...] r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a."), poprzez naruszenie zasady dotyczącej swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę stanu faktycznego;

2. art. 2 do art. 6 u.p.o.l. przez ich błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, iż

w przypadku wskazanej nieruchomości (budynków) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej;

3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż w przypadku wskazanej nieruchomości (budynku) powinien być stosowany podatek w wymiarze właściwym dla nieruchomości wykorzystywanej dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś podatek dla nieruchomości (budynków) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych zajmowanej przez podmiot udzielający tych świadczeń;

4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d) u.p.o.l. w związku z art 2 pkt 4 oraz pkt 5 u.dz.l. przez błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia, że "podmiotem udzielającym tych świadczeń" jest podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust 1 pkt 2, 3 i 7 lub podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art 5, podczas, gdy z przepisu art 5 ust 1 pkt 2) lit. d) u.p.o.l. wynika jedynie, że chodzi o "podmiot udzielający tych świadczeń", nie zaś

o "podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą", albo "podmiot wykonujący działalność leczniczą";

5. art. 2 pkt 10 u.dz.l. przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielne wyłącznie przez podmioty określone art 2 pkt 4 oraz pkt 5 u.dz.l.;

6. art. 2 pkt.12 u.dz.l. zgodnie z którym "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne - świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach", przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że Placówka nie posiada "odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeń" w budynkach;

7. art. 33a ustawy z dnia [...] r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398, 1492, 1493 i 1578), zgodnie z którym do zakładu opiekuńczo-leczniczego lub pielęgnacyjno-opiekuńczego (art. 54 ust 3 u.p.s.) kieruje się osobę "wymagającą wzmożonej opieki medycznej", co oznacza, że osoba nie "wymagająca wzmożonej opieki medycznej", ale wymagające opieki medycznej, może korzystać z tej opieki, w tym opiekuńczych na zasadach określonych w ustawie o pomocy społecznej

w placówce zapewniającą całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku;

8. art. 68 ust. 1 u.p.s., przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż Palcówka nie jest podmiotem upoważnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. pielęgnacji w czasie choroby;

9. art. 68a ust. 3 u.p.s., przez brak jego zastosowania wskutek przyjęcia, iż Palcówka nie jest podmiotem upoważnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. usług opiekuńczych zapewniających pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń zdrowotnych;

10. art. 187, art. 191 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), przez ich błędne zastosowanie wskutek uznania, że przedstawione dowody nie wskazują, iż jest ona podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych zgodnie przepisami ustawy o pomocy społecznej oraz, że nie posiada "odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeń" zgodnie z art. 2 pkt 12 u.dz.l.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. oraz art 135 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć spór o wykładnię warunków i zakresu stosowania stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Strona utrzymuje bowiem, że placówka zajmuje budynek "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń wobec czego może korzystać z preferencyjnej stawki o której stanowi wymieniany wyżej przepis. Z kolei organy stoją na stanowisku, iż wobec braku stosownej rejestracji Spółki jako podmiotu leczniczego oraz wykorzystywania i zajęcia budynku dla celów innych niż działalność lecznicza wymieniony przepis nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie zaś z brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynku lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej."

Przepis w brzmieniu mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy jest konsekwencją nowelizacji u.p.o.l. dokonanych:

– ustawą z [...] r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 225, poz. 1461)

Od [...] r wskazano na przesłankę związania budynków/ich części z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - zamiast zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ;

– ustawą z [...] r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654)

Od [...] r mowa jest już o związaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej i zajęciu przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Dokonana zmiana normatywna spowodowała rozszerzenie zakresu przedmiotowego przepisu - niższa stawka podatku obejmuje budynki lub ich części nie zajęte lecz związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W postępowaniu podatkowym oraz w skardze Spółka powoływała się na ocenę przedmiotowego przepisu w brzmieniu obowiązującym od [...] r., przez Trybunału Konstytucyjnego, wyrażoną w wyroku z [...] r. (sygn. akt K 22/12). Orzeczeniem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. z konstytucją RP i uznał, że nowelizacja poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej zrealizowała wolę ustawodawcy zmiany merytorycznej przepisu, poszerzającej zakres stanów faktycznych, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą, a adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot.

Uwzględniając ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy uznać, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,

2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

Pogląd ten podzielny jest w orzecznictwie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. o sygn. akt II FSK 2168/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z [...] r. o sygn. akt I SA/Wr 950/16 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz doktrynie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, System Informacji prawnej LEX). Odnośnie drugiej z przesłanek należy odwołać się do przepisów ustawą z [...] r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1638), gdzie w art. 2 ust. 1 pkt 10 zdefiniowano świadczenie zdrowotne, jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Skoro budynek Skarżącej to nie szpital, więc nie mogą być w nim udzielane świadczenia szpitalne lecz świadczenia należące do zakresu przewidzianym w art. 2 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej, a więc świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Równocześnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych związany jest wymóg wpisu podmiotu udzielającego takich świadczeń do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.dz.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu, jak słusznie wskazał organ, zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy z usług którego korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie natomiast z art. 103 u.dz.l. można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ww. ustawy, dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012r.). Brak wpisu Skarżącej do rejestru nie budzi w rozpoznawanej sprawie wątpliwości. Podkreślić należy, że przedłożone przez Spółkę w toku postępowania dokumenty i złożone wyjaśnienia potwierdzają, ze Skarżąca jest podmiotem udzielającym świadczeń o jakich mowa w ustawie o pomocy społecznej a wskazywane przez Stronę osoby (lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci) nie wykonują świadczeń w ramach umowy z podmiotem leczniczym , ani w ramach indywidualnej praktyki czy praktyki grupowej. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie spełniła warunku dającego prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.

W tym miejscu podkreślić należy, że nawet wpisanie do rejestru podmiotów leczniczych, nie jest równoznaczne z kwalifikacją wszystkich pomieszczeń (budynku lub jego części) wpisanego podmiotu jako związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Mimo, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. została ujednolicona stawkę preferencyjną dla wszystkich podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych (a nie tylko np.: szpitali, przychodni, sanatoriów) - rozszerzając w tym względzie możliwość jej stosowania nie tylko na pomieszczenia zajęte na jej wykonywanie, lecz przede wszystkim związane z tą działalnością to nie oznacza to jednak, iż każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą będzie mógł skorzystać z tej stawki preferencyjnej bezwarunkowo. Ponownie podkreślić należy konieczność spełnienia łącznie przesłanek: pierwszej - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, drugiej - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W wyroku NSA z 26 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 2726/17 sąd wyjaśnił, iż wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży komercyjnej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza." (wyroki: NSA z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2168/16; NSA z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3429/16, WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 725/19).

Wobec powyższego Sąd za zasadne uznał stanowisko organu zgodnie z którym pomieszczenia związane z działalnością leczniczą (zdrowotną) nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia [...] r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także powinna w nich być prowadzona faktyczna działalność lecznicza. Zgodzić się przy tym należy z organem, że jakkolwiek działalność opiekuńcza pokrywa się częściowo swoim zakresem z działalnością leczniczą to niewątpliwie nie jest tożsama, gdyż świadczenie usług zdrowotnych jest tylko elementem działalności opiekuńczej, będącej główną działalnością Skarżącej.

W świetle poczynionych rozważań jako nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi o błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 2 pkt 10 u.dz.l. Sąd analizując pozostały (poza spornym między Spółką, a organami podatkowymi obu instancji zagadnieniem zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.) zakres postępowania i wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości za 2021 r. nie stwierdził wad prawnych postępowania i treści zapadłego w jego wyniku rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze i brak zaistnienia naruszeń przepisów prawa zobowiązujących do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.