I SA/Gl 154/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-05	
Data wpływu	2022-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Borys Marasek
Bożena Suleja-Klimczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128;  art. 21 ust. 1 pkt 90; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Związku Gmin i Powiatów Subregionu Zachodniego Województwa Śląskiego z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.874.2021.1.JM UNP: 1505620 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.874.2021.1.JM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie DKIS lub organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.), uznał, że stanowisko Związku Gmin i Powiatów Subregionu Zachodniego Województwa Śląskiego z siedzibą w R. (dalej w skrócie Związek lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Związek Gmin i Powiatów Subregionu Zachodniego Województwa Śląskiego w R. jest stowarzyszeniem jst. Podstawę prawną dla tworzenia stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego zawiera art. 84 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 75 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Do działalności stowarzyszeń jednostek samorządu terytorialnego (jst) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy prawo o stowarzyszeniach - na podstawie art. 84 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 75 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Stowarzyszenia jst są tworzone w celu wspierania idei samorządu terytorialnego oraz obrony wspólnych interesów - art. 84 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Stowarzyszenie jst wespół ze swoimi członkami w swojej działalności realizuje zasadę wynikającą z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych tj. ponoszenia wydatków publicznych:

1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad:

a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów,

b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów;

2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań;

3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań, przy okazji realizacji zadań własnych.

Wspólne organizowanie zakupów, wspólna realizacja przedsięwzięć czy wspólne organizowanie szkoleń, kursów, studiów dla pracowników samorządowych są klasycznym przykładem tego rodzaju działań. Centralizując organizację studiów dla pracowników samorządowych pewnego obszaru pod względem organizacyjnym pozwala na uzyskanie najlepszych efektów z dokonanych nakładów. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie ze statutem organami Związku są Zgromadzenie Ogólne, Zarząd i Komisja Rewizyjna. Członkowie Stowarzyszenia dzielą się na rzeczywistych, wspierających i honorowych. Członkiem rzeczywistym Stowarzyszenia może być każda gmina i powiat znajdująca się na obszarze Subregionu Zachodniego Województwa Śląskiego. Członkostwo uzyskuje się poprzez podjęcie uchwały przez organy stanowiące jst. Podstawę działalności związku stanowią przyjmowane przez Zgromadzenie Ogólne - Plan działań Związku oraz Plan finansowy. W planie działań na 2021 r. (Uchwała nr 18/2020 Zgromadzenia Ogólnego) przewidziano, że jednym z zadań realizowanych w tym roku będzie rozwój usług szkoleniowych dla jednostek samorządu terytorialnego. Wobec czego, Związek podjął się organizacji studiów podyplomowych dla pracowników Gmin i Powiatów, będących członkami rzeczywistymi Związku. Związek posiada organizacyjne możliwości realizacji tego zadania, gdyż łączy go umowa o współpracy w ramach prowadzenia studiów podyplomowych Master of Business Administration profil usługi publiczne zawarta 15 grudnia 2020 r. z Politechniką [...]. Związek jako organizator sam prowadzi część obowiązkowych zajęć wynikających z programu studiów w postaci profesjonalnych wizyt studyjnych. Przyjęcie realizacji tego zadania do planu oraz zebranie grupy słuchaczy na ww. studia pozostaje w ścisłym związku z działaniem polegającym na uzyskiwaniu najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów - zgodnie z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.

Finansowanie studiów zostało zorganizowane w ten sposób, że dla samorządów, które wyraziły chęć skierowania swoich pracowników na studia, stosownie do ilości zgłoszonych słuchaczy uchwalona została przez Zgromadzenie Ogólne Związku dodatkowa składka członkowska, o celowym charakterze, dedykowana sfinansowaniu realizacji zadań edukacyjno - szkoleniowych, z przeznaczeniem wyłącznie dla pracowników jst. Jednostki samorządu terytorialnego, odsyłające swoich pracowników do odbycia studiów, dokonują tego za ich zgodą na podstawie pisemnego skierowania. Pracodawca (Urzędy Gmin i Miast, Starostwa) kierując pracownika na studia zawiera z nim umowę, w których określa warunki i zasady finansowania kosztów kształcenia, okres kształcenia i warunki rozwiązania umowy. Ukończenie studiów przez pracowników leży w interesie pracodawcy. Skierowanie odbywa się na podstawie art. 1031 § 1 oraz art. 1033 Kodeksu pracy, które stanowią, że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy przez pracownika oraz, źe pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, a w szczególności pokryć opłaty za kształcenie. Wnioskodawca dysponując formalnymi podstawami, tj.: uchwałą obejmującą plan działań na 2021 r. - merytoryczna podstawa organizacji studiów, uchwałą o składkach celowych pochodzących od jst kierujących wyłącznie swoich pracowników do odbycia studiów w wysokości odpowiadającej opłacie za studia podyplomowe - finansowe zabezpieczenie realizacji zadania oraz zapewnionym zapleczem organizacyjnym - umową z Politechniką [...], przystąpił do organizacji studiów dla pracowników jst, które w ramach swojej statutowej działalności (art. 84 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 75 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym) Związek wspiera. Finansowanie studiów odbywa się tylko i wyłącznie ze składki, którą zostały obciążone samorządy. Związek jako organizator studiów zawiera umowę z uczestnikami studiów, z której wynikają prawa i obowiązki uczestnika, w tym zasady korzystania z zasobów dydaktyczno - naukowych organizatorów (Subregionu i Politechniki [...]), programu studiów, systemu oceniania 1 uzyskiwania zaliczeń, zasobów bibliotecznych itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca ma obowiązek sporządzania dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędach gmin, starostwach, którzy korzystają nieodpłatnie ze studiów podyplomowych organizowanych przez wnioskodawcę informacji PIT-8C na zasadzie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, Związek nie ma obowiązku sporządzania dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędach gmin, starostwach, którzy korzystają nieodpłatnie ze studiów podyplomowych organizowanych przez Wnioskodawcę, informacji PIT-8C na zasadzie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość świadczeń przyznanych dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędach gmin, starostwach na podnoszenie kwalifikacji zawodowych - organizowanych i opłacanych na rzecz Związku ze składek Gmin i Powiatów podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca skierował swojego pracownika na studia podyplomowe i uiścił opłatę za te studia w postaci dodatkowej składki przeznaczonej na ten cel. Kluczem doboru pracowników było to, że muszą oni pozostawać w stosunku pracy z daną jst. Jednostki, które nie zgłosiły swoich pracowników do odbycia studiów, nie zostały objęte uchwałą ustalającą dodatkową składkę członkowską. Również jej wysokość jest zależna od ilości zgłoszonych pracowników.

Przekazane Związkowi środki na sfinansowanie studiów swoich pracowników nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych pracowników. Świadczenie w postaci możliwości odbycia studiów ma dla nich charakter nieodpłatny i nie ma podstaw do kwalifikowania go jako przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy jst zostali skierowani do odbycia studiów na podstawie art. 1031 Kodeksu pracy, zatem pracodawca uiszczając dodatkową składkę celową, pokrywającą opłatę za studia, sfinansował niniejsze studia. Zatem świadczenie na rzecz słuchaczy - pracowników samorządowych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy nie ma on obowiązku sporządzania dla tych osób informacji PIT-8C na zasadzie art. 42a ww. ustawy. Żadnego znaczenia dla sprawy nie ma fakt, że finansowanie studiów pracowników samorządowych odbywa się za pośrednictwem Związku. Związek realizuje przedmiotowe zadanie w ramach zadań statutowych do których został powołany zgodnie z ustrojowymi ustawami samorządowymi oraz ustawą o finansach publicznych w zakresie doboru środków i uzyskiwania jak najlepszych efektów, a także jako organizator studiów. Co ważniejsze kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Przedstawione zapatrywanie jest tożsame ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym miejscu wnioskodawca przywołał wyroki NSA z 26 marca 1993 r., sygn. III SA 2219/92 oraz z 24 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 251/08, sygn. II FSK 309/11, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1296/13.

Jak podkreślił, do odbycia studiów mogli zostać skierowani tylko i wyłącznie pracownicy samorządowi jst, które wyraziły chęć udziału we wspólnym przedsięwzięciu jakim była organizacja przez Związek ww. studiów. Zatem, świadczenie mógł otrzymać jedynie pracownik jst, za którego ta jednostka uiściła celową, dodatkową składkę członkowską na sfinansowanie opłaty za studia. Inna osoba, niezwiązana stosunkiem pracy z jst nie miała prawa udziału w opisywanym przedsięwzięciu, a pomiędzy studiami i stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Studia w zakresie Master of Business Administration profil usługi publiczne dostarczają absolwentom interdyscyplinarnych, zaawansowanych kompetencji menedżerskich. Absolwent zdobywa wiedzę w oparciu o najnowsze osiągnięcia współczesnych dyscyplin: ekonomii i finansów, zarządzania, psychologii, prawa, nauk o komunikacji społecznej i mediach. Dodatkowo absolwent tych studiów nabywa wiedzę, umiejętności i kompetencji w zakresie szeregu zagadnień, które wnioskodawca opisał. W jego ocenie, katalog wymienionych zagadnień i umiejętności bez wątpienia pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy pracowników samorządowych zgłoszonych do odbycia studiów. W świetle realiów zmieniającego się otoczenia prawnego i społecznego odbycie studiów jest niezbędne do zapewnienia rękojmi prawidłowego pełnienia urzędu wójta, burmistrza, prezydenta, starosty, a także skarbnika czy sekretarza jst. Ewentualne rozliczenie podatku z uzyskanego świadczenia w postaci wystawienia właściwego PIT lub uznania uzyskania zwolnienia podatkowego powinno zachodzić pomiędzy pracodawcą kierującym pracownika do odbycia studiów podyplomowych Subregion jako organizator studiów nie jest stroną tego postępowania, gdyż nie wchodzi w relację pracowniczą pomiędzy urzędem gminy, starostwem a jego pracownikiem. Powyższe jednoznacznie przesądza o prawidłowości stanowiska prezentowanego przez wnioskującego o interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego DKIS uznał wyżej przedstawione stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał na wstępie, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku. Według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 ustawy źródłami przychodów są odpowiednio: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; inne źródła. Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania DKIS zauważył, że użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Na podstawie art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak zaznaczył organ interpretacyjny, katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Jednakże nie wszystkie przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem niektóre z nich podlegają zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy. Z\

Następnie DKIS przytoczył treść art. 1031 § 1 Kodeksu pracy, który stanowi, iż przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Stosownie do § 2 art. 1031 - pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują: 1) urlop szkoleniowy; 2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia (1031 § 3). Jeśli pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje mu urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera na piśmie z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przypomniał opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Przenosząc cytowane powyżej przepisy prawa na grunt przedstawionego zdarzenia stwierdził, że wartość świadczenia dla pracownika członka rzeczywistego Stowarzyszenia (Gminy, Powiaty) w postaci bezpłatnego uczestnictwa w studiach podyplomowych organizowanych przez wnioskodawcę i opłaconych przez tego członka ze składki dodatkowej na ten cel jest przychodem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Powyższy przepis zwalnia bowiem od podatku wartość świadczeń przyznanych pracownikowi - zgodnie z odrębnymi przepisami - przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Nie obejmuje on świadczeń przyznanych (sfinansowanych) przez inne podmioty, niebędące pracodawcą. Z wniosku wynika natomiast, że ww. studiów podyplomowych nie sfinansował pracodawca, lecz organizacja (Stowarzyszenie), do której należy pracodawca. DKIS zauważył, że w momencie opłacenia składki członkowskiej staje się ona elementem majątku Związku, którym może on dysponować. Fakt, że pracodawca (członek rzeczywisty) opłaca dodatkowe składki członkowskie, które wykorzystywane są przez wnioskodawcę na realizację własnych celów statutowych nie powoduje, że to pracodawca sfinansował koszt kształcenia pracownika. W przedmiotowej sprawie koszty uczestnictwa w studiach podyplomowych pokrywał będzie z własnych środków wnioskodawca, w ramach realizowanego przez niego zadania rozwoju usług szkoleniowych dla jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, pokrycie przez Związek kosztów uczestnictwa pracownikom jednostek samorządu terytorialnego w studiach podyplomowych nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Tym samym wartość świadczenia dla pracownika członka rzeczywistego Stowarzyszenia w postaci bezpłatnego uczestnictwa w studiach podyplomowych organizowanych przez wnioskodawcę i opłaconych przez członka rzeczywistego Stowarzyszenia ze składki dodatkowej na ten cel, stanowić będzie dla uczestnika tych studiów przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji wnioskodawca ma obowiązek sporządzenia dla pracowników urzędów gmin/starostw, którzy korzystają nieodpłatnie ze studiów podyplomowych organizowanych przez Stowarzyszenie, informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. tj. PIT-11.

W tym zakresie organ wskazał, iż zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2019 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2397), określa się wzór informacji o: a) niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), stanowiący załącznik nr 7 do rozporządzenia, b) przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), stanowiący załącznik nr 8 do rozporządzenia, c) wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R), stanowiący załącznik nr 9 do rozporządzenia, d) wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (IFT-l/IFT-lR), stanowiący załącznik nr 10 do rozporządzenia. W myśl § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, wzory, o których mowa w § 1 pkt 2 i 3, stosuje się do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z ustalonym w ww. rozporządzeniu wzorem informacji PIT-8C, dotyczy on wyłącznie niektórych dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast, w przypadku podlegających opodatkowaniu należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. właściwym będzie ich ujęcie w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt. 90 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wartość świadczeń przyznanych dla pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędach gmin, starostwach na podnoszenie kwalifikacji zawodowych - organizowanych i opłacanych na rzecz Związku ze składek Gmin i Powiatów nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zasądzenie na rzecz skarżącego Związku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na wstępie skargi jej autor odwołał się do treści wniosku i przedstawił stanowisko skarżącego oraz organu interpretacyjnego.

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego przypomniał treść art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Podkreślił na tym tle, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny - tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd/ 296/13 jak również dalsze orzecznictwo: wyroki NSA z 26 marca 1993 r., III SA 2219/92, opubl. w: ONSA z 1993 r. Nr 3, poz. 83, z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08 - za NSA w sprawie II FSK 309/11.

Jak wskazał pełnomocnik, cytowane orzecznictwo zostało sformułowane i wskazanie wprost we wniosku o interpretację indywidualną. Nie spotkało się ono jednak z merytorycznym stanowiskiem organu, który lakonicznie wskazał, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W ocenie skarżącego, organ uchylił się od konfrontacji na gruncie stanu faktycznego sprawy czy zostało spełnione kryterium skierowania na studia organizowane przez skarżącego tylko i wyłącznie pracowników jst i czy kryterium doboru był fakt zatrudnienia w danym urzędzie. Organ nieprawidłowo nie zastosował generalnej zasady sformułowanej na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych i nie przedstawił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, żadnego stanowiska merytorycznego, które przemawiałoby za tym, że wartość studiów dla pracowników jst w stanie faktycznym sprawy podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że aby świadczenie korzystało ze zwolnienia winno być ono przyznane przez pracodawcę pracownikowi, z którym łączy go stosunek pracy. Tymczasem w momencie wpłacenia dodatkowej składki członkowskiej staje się ona majątkiem Stowarzyszenia, który następnie z własnych środków pokrywa koszty uczestnictwa pracowników jst w studiach podyplomowych.

Odnosząc się do powołanego we wniosku i w skardze orzecznictwa organ wskazał, iż przeanalizowano treść ww. wyroków. Dotyczą one innej sytuacji, a mianowicie sfinansowania pracownikom naukowym jednostki przyznającej udziału w programie naukowym "Mobilność Plus". jak zaznaczył DKIS, w tej materii zapadły również przeciwne orzeczenia, których sygnatury organ przywołał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a ww. ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Powołany przepis oznacza, że sąd administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrolując indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną na rzecz skarżącego Związku Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. W przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Realizując powyższe kompetencje. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, że świadczenia przyznane dla pracowników jst (członków rzeczywistych Stowarzyszenia) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wypłacane przez wnioskodawcę (Związek), ale pochodzące z dodatkowych, przeznaczonych na ten cel składek członków Stowarzyszenia nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w ww. przepisie. Według strony, świadczenia w istocie sfinansowane zostały przez pracodawców, niejako pośrednio poprzez uiszczenie dodatkowej składki członkowskiej. W skardze podniesiono także, iż organ nie odniósł się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa, nie określono jednak jakie przepisy zostały przez to naruszone i w jaki sposób.

Przystępując do rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami wskazać trzeba na wstępie, iż zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednogłośnie akcentuje się, że wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA).

W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy wiązać ze źródłem przychodu, jakim jest stosunek pracy lub stosunek jemu zrównany, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Przychody ze stosunku pracy wymienione są w otwartym katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem każda wypłata, otrzymywana przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu, tak jak uczynił to ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy. Jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1965/16: "Przychodem ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest każda wypłata i świadczenie, powodujące przysporzenie majątkowe po stronie pracownika, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnego". Aby zatem przychód inny niż wynagrodzenie mógł zostać uznany za przychód ze stosunku pracy, konieczne jest istnienie więzi między pracodawcą i pracownikiem - stosunek podstawowy.

Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Zwolnienie to wymaga więc spełnienia dwóch warunków: muszą to być środki wypłacone przez pracodawcę, a ponadto muszą być przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się w języku prawnym zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika. Świadczenia pracodawcy dla pracownika podnoszącego kwalifikacje to m.in. zwrot kosztów kształcenia, podręczników, opłat za przejazd lub kosztów (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 444/18, publ. CBOSA).

Mając na uwadze wymóg ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych wskazać należy, że komentowana regulacja odsyła do "przepisów odrębnych" wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie - do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy - relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. przepisie u.p.d.o.f. są od 16 lipca 2010 r. przepisy art. 1031-1036 Kodeksu pracy. Na gruncie tych przepisów przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. W myśl wskazanych przepisów pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub części dnia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia, oraz na czas ich trwania. Co istotne, pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie oraz koszty przejazdu i podręczników.

Świadczenia związane z podnoszeniem kwalifikacji, otrzymane przez pracowników na podstawie odrębnych przepisów, tj. zarówno na podstawie przepisów Kodeksu pracy, jak i te ewentualnie przyznane na podstawie umowy między pracownikiem a pracodawcą w sprawie dokształcania, korzystać będą ze zwolnienia od podatku dochodowego (Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, LEX, 2015 pkt 60-61).

Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1505/07 przepis art. 21 ust 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. W związku z powyższym, można uznać sfinansowanie studiów podyplomowych przez pracodawcę jako przychód pracownika, który co do zasady kwalifikuje się do zwolnienia z opodatkowania - co nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Niemniej jednak - w ocenie Sądu - rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sfinansowaniem kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników jst (członków rzeczywistych Stowarzyszenia) przez podmiot trzeci.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego to Związek postanowił w ramach przedmiotu swojej działalności statutowej zorganizować dla pracowników jst studia podyplomowe Master of Businnes Administration, częściowo we własnym zakresie, a częściowo przy współpracy z Politechnikę [...]. Związek również zawiera z uczestnikami wytypowanymi przez członków Stowarzyszenia umowę, której postanowienia dotyczą już jedynie zasad uczestnictwa w programie i zasad kształcenia. Związek pokryje także koszty kształcenia pracowników.

Zdaniem Sądu taka sytuacja oznacza, że studiów podyplomowych nie sfinansował pracodawca, lecz organizacja, do której on należy - czyli Związek będący wnioskodawcą w niniejszej sprawie. Sąd podziela ocenę DKIS, że w momencie opłacenia składki członkowskiej, nawet o charakterze celowym - staje się ona elementem majątku Stowarzyszenia, którym może on dysponować i wykorzystać na realizację własnych celów statutowych. Nie powoduje to tym samym, że Związek sfinansował koszty kształcenia pracowników jst (członków Stowarzyszenia), którzy, jak zasadnie podkreślił organ interpretacyjny, nie są pracownikami związku. Nie łączy ich z wnioskodawcą stosunek pracy, a więc wypłacone świadczenie (przychód) nie ma związku ze stosunkiem pracy.

Podsumowując, w opisanym przypadku pokrycie przez Związek - jako podmiot trzeci - kosztów kształcenia pracowników poszczególnych członków nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych wskazać przyjdzie, iż - jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę - dotyczą one finansowania naukowcom udziału w programie naukowym "Mobilność Plus". Sporne w tych sprawach było to, czy środki pieniężne otrzymane przez pracownika naukowego w ramach programu "Mobilność Plus" podlegają zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Celem tego programu było zapewnienie finansowania kosztów pobytu uczestnika Programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania na terenie RP uczestnika Programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach Programu możliwe było także finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży małżonka uczestnika Programu i jego niepełnoletnich dzieci.

W ocenie Sądu powołane w skardze wyroki nie są adekwatne do sytuacji opisanej we wniosku, gdyż dotyczą finansowania kosztów podróży i kosztów pobytu w ośrodku zagranicznym. Wykładnia przepisów dotyczących podstawy prawnej zwolnienia spod opodatkowania środków pieniężnych wypłacanych w ramach Programu "Mobilność Plus" budziła wątpliwości, które jednakże zostały rozwiane przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie tym obecnie ugruntowany jest pogląd, że świadczenie obejmujące zwrot kosztów przejazdu na miejsce wykonywania programu i zwrot kosztów pobytu jest związane z odbyciem podróży służbowej, a nie jest to świadczenia przyznane na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wyjazd i uczestnictwo w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 573/18 i powołane tam orzecznictwo). Z tych względów nie mogły one podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.