I SA/Gl 1486/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-06-25	
Data wpływu	2024-12-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Rotter /przewodniczący sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Katarzyna Stuła-Marcela	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 776;  art. 6 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1; Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.487.2024.1.MAP UNP: 2379227 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2024r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.487.2024.1.MAP UNP: 2379227 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko R. M. (dalej: skarżący, wnioskodawca, podatnik) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

Skarżący we wniosku z dnia 17 czerwca 2024r. o wydanie interpretacji indywidualnej podał, iż rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej 7 lutego 2022 r. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych, a działalność jest wykonywana samodzielnie przez podatnika. W 2022 r. podatnik nie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej i nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określone w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 776 ze zm., dalej: u.z.p.d.). Pierwszy przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął w lutym 2022 r. W związku z tym skarżący w dniu 18 marca 2022 r. obliczył ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za luty 2022 r., stosując odpowiednią stawkę ryczałtu, i wpłacił go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jak wynikało z wniosku ryczałt został opłacony w formie przelewu podatkowego. Jednocześnie na poleceniu przelewu wnioskodawca wskazał symbol formularza/tytuł płatności - PPE - jako właściwy wyłącznie dla zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący wyjaśnił, iż był przekonany, że tak złożone oświadczenie woli o wyborze formy opodatkowania jest wystarczające w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik nie składał żadnej dodatkowej deklaracji. Ponadto opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za każdy kolejny miesiąc roku podatkowego 2022 w ten sam sposób, tj. w formie przelewu podatkowego oznaczonego symbolem formularza PPE. Ponadto wysokość wpłacanego przez skarżącego ryczałtu nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał poniższe pytania:

1. Czy skutecznie złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. ?

2. Czy jest uprawniony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ?

Zdaniem skarżącego na oba powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdzącą. Skarżący wyjaśniając własne stanowisko w sprawie podał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego,

jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Według wnioskodawcy dla wypełnienia dyspozycji normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu konieczne są:

• złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze sposobu opodatkowania,

• sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

• zachowanie terminu do jego złożenia.

Podatnik wskazując na treść art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t.j. z 2024r., poz. 776 ze zm., dalej: k.c.) podniósł, iż oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc - ujmując rzecz skrótowo - zachowanie dostatecznie ujawniające wolę. (R. Trzaskowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 60.).

Zdaniem podatnika złożył on w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym wpłatę wnioskodawcy należy zarachować na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, czyli dokonał wyboru tej właśnie formy opodatkowania, gdyż w przeciwnym razie nie deklarowałby ani nie wpłacał ryczałtu.

Podatnik zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią załącznika nr 4 do obwieszczenia Ministra Finansów z 14 stycznia 2019 r. w sprawie wykazu numerów rachunków bankowych urzędów skarbowych (Dz. Urz. MF z 2019 r. poz. 6), symbol formularza/tytuł płatności PPE jest wyłącznie właściwy do wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dodał również, że ustawodawca nie wprowadził żadnego specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z 9 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2892/16).

Według podatnika dochował on także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytuł przelewu. Ponadto brak jest definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie". Kierując się zatem dyrektywami wykładni językowej

należałoby uznać, że w rozumieniu potocznym oznacza to, że oświadczenie to powinno

zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony jest także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego (por. wyrok NSA z 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 710/21). Wnioskodawca zaakcentował, że zachowany został termin do złożenia stosownego oświadczenia, co jednoznacznie wynika z daty przelewu. Konkludując podatnik wyraził przekonanie, iż jest uprawniony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący zaakcentował, że w 2022 roku nie korzystał on z opodatkowania w formie karty podatkowej, nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określone w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Ponadto nie uzyskuje również przychodów ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, w związku z czym nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 8 ust. 2 u.z.p.d.

Zdaniem skarżącego złożył on skuteczne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w terminie ustawowym, co dokładnie opisano w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1. Stąd spełnia wszystkie wymogi ustawowe warunkujące skuteczny wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2024r. uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.z.p.d. zgodnie z którym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ponadto Dyrektor KIS zacytował art. 9 ust. 1a u.z.p.d. według którego podatnik może złożyć oświadczenie, na piśmie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1.

Dalej organ stwierdził, że u.z.p.d. nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oświadczenie składa się zatem na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik może także złożyć na podstawie przepisów ustawy z o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy CEiDG, o czym stanowi art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W przypadku niezłożenia ww. oświadczenia w określonym terminie we wspomniany wyżej sposób, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Następnie zwrócono uwagę, że ustawodawca od 1 lipca 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2020 poz. 2320) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie". Wyjaśniono, że w zakresie wskazanej zmiany, przepisy podatkowe zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. nie przewidywały możliwości uznania wyboru/zmiany formy opodatkowania w sposób dorozumiany, tj. poprzez dokonywanie wpłaty określonym tytułem.

Zdaniem Dyrektora KIS dokonane przez skarżącego płatności (wpłaty) do urzędu skarbowego nie stanowią wymaganych zakresem cytowanych wyżej przepisów - "pism" skierowanych/złożonych bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego (stanowią one bowiem wyłącznie polecenie dokonania stosownej transakcji – dyspozycję wnioskodawcy skierowaną do/wobec określonego podmiotu). W ocenie organu okoliczność, że środki wpłacone przez skarżącego znalazły się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym rachunku bankowym oraz fakt, że dane wpłaty zostały właściwie opisane, nie może być utożsamiane z - wymaganym przepisami - złożeniem pisemnego oświadczenia woli o zmianie formy opodatkowania. Tym samym, dowód wpłaty podatku nie może zostać uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d.

Według organu nie można przyjąć, iż podatnik skutecznie złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d., dlatego też nie był uprawniony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2022 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył na interpretację skargę do tut. Sądu.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p. poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, podczas gdy w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres w systemie ePUAP;

2) art. 14d § 1 i § 2 wzw. z art. 14o o.p. poprzez brak skierowania do pełnomocnika zawiadomienia o możliwości pobrania interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego, na podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny w systemie ePUAP, a przez to naruszenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania i brak uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania zaskarżonej interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie;

3) art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania wskazanych przepisów prawa, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż strona skarżąca nie złożyła skutecznego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

4) art. 6 ust. 1 i 4 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania wskazanych przepisów prawa, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż strona skarżąca nie jest uprawniona do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągniętych w 2022 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pełnomocnik zaznaczył, iż skarga wnoszona jest z uwagi na zachowanie zasady ostrożności procesowej, gdyż z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, termin do wniesienia skargi, wynikający z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) nie rozpoczął biegu.

Skarżący wniósł o uwzględnienie zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, z jednoczesnym wskazaniem, iż w sprawie upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, określony w art. 14d o.p. W w przypadku braku uwzględnienia zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podatnik wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze po zacytowaniu art. 144 § 5 o.p., art. 145 § 2 oraz art. 138c § 1 o.p. podatnik zaznaczył, iż przepisy ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 145 § 2 przyznają szczególne znaczenie adresowi do doręczeń wskazanemu w treści pełnomocnictwa. Adres ten ma pierwszeństwo, w tym także w sytuacji, gdy pełnomocnik profesjonalny wyraził zgodę na doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-Urząd Skarbowy, PUESC), co jednak nie znalazło potwierdzenia w pełnomocnictwie. Wyjątkiem od tego pierwszeństwa są sytuacje, gdy odrębne przepisy przewidują obowiązkowe załatwianie danego rodzaju spraw za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organu podatkowego (por. np. art. 42g ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Dyspozycyjność wynikająca z treści art. 145 § 2 o.p. stanowi również lex epecialis w stosunku do ogólnych reguł kolejności doręczania pism drogą elektroniczną, które wynikają z art. 144 § 1a o.p., co oznacza, że pełnomocnik może żądać, żeby w pierwszej kolejności doręczano mu pismo nie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, a na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie. W skardze zaznaczono, iż reprezentujący podatnika doradca podatkowy w przedłożonym wraz z wnioskiem pełnomocnictwie PPS-1 jako adres elektroniczny wskazał adres skrzynki pełnomocnika w systemie ePUAP. Zaskarżona interpretacja została doręczona na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym. Jak zaznaczono, ani interpretacja, ani zawiadomienie o możliwości jego pobrania w formie dokumentu elektronicznego nie wpłynęło na adres skrzynki pełnomocnika w systemie ePUAP.

Według skarżącego doręczenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonane zostało z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p., a przez to pozostaje bezskuteczne. Dalej wywiedziono, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie rozpoczął swojego biegu. Zdaniem wnioskodawcy organ winien dokonać ponownie czynności doręczenia, z zachowaniem stosownych regulacji o.p. Dalszą konsekwencją wadliwego doręczenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest fakt naruszenia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d o.p. W ustawowym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 17 września 2024 r., na podany w pełnomocnictwie adres do doręczeń w systemie ePUAP nie wpłynął przewidziany przepisami ustawy o doręczeniach elektronicznych dowód wysłania. Zdaniem podatnika, w związku z naruszeniem przez organ interpretacyjny ustawowego terminu wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14o o.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Ponadto skarżący wyraził przekonanie, iż złożył on w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zarachować na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W przeciwnym razie nie deklarowałby, ani nie wpłacał ryczałtu. Wskazano również, że zgodnie z treścią załącznika nr 4 do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2019 r. w sprawie wykazu numerów rachunków bankowych urzędów skarbowych (Dz. Urz. MF z 2019 r. poz. 6) symbol formularza/tytuł płatności PPE jest wyłącznie właściwy do wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Jak podkreślono, ustawodawca nie wprowadził żadnego specjalnego formularza do złożenia powyższego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2892/16). Zdaniem skarżącego prezentowana przez niego wykładnia przepisów prawa została zaaprobowana w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt: II FSK 710/21(LEX nr 3698161).

W odpowiedzi na skargę organ uwzględnił zarzuty na naruszenie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo uwzględnił również zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 i 4 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Jednocześnie za bezzasadny uznano zarzut dotyczący bezskutecznego doręczenia zaskarżonej interpretacji. Dyrektor KIS stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami interpretację z dnia 17 września 2024r. przesłano pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy 17 września 2024r. (data doręczenia 30 września 2024r.). Jak podano, system wykazywał, że 5 lipca 2024r. została wyrażona zgoda na doręczenie korespondencji w/w kanałem. Według Dyrektora KIS, pełnomocnik skarżącego nie poinformował organu, że zgoda została wycofana. Organ powołując się na treść art. 35e ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 615 ze zm., dalej: ustawa o KAS) podniósł, iż wyrażenie zgody na koncie e-Urzędzie Skarbowym oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na to konto, a wyjątek w odniesieniu do elektronicznych form doręczania dotyczy jedynie przypadku, gdy doręczenie następuje na inny system teleinformatyczny organu KAS, np. PUESC. Takiego wyłączenia brak w odniesieniu do innych systemów teleinformatycznych podmiotów publicznych, jakim jest ePUAP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 o.p. oraz art. 14d § 1 i § 2 w zw. z art. 14o o.p. Zdaniem podatnika zaskarżona interpretacja została wadliwie doręczona na konto w e-Urząd Skarbowy, podczas gdy w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres w systemie ePUAP.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 144 § 1a o.p., zgodnie z którym organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

Jednocześnie za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301) (tak NSA w postanowieniu z dnia 30 maja 2025r., sygn. akt I FZ 41/25).

Ponadto stosownie do postanowień art. 35e ust. 4 pkt 2 ustawy o KAS, organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1 (wysyłanych przez PUESC). Jednocześnie według art. 35e ust. 6 ustawy o KAS, wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia.

W realiach rozpoznanej sprawy nie jest sporne między stronami, iż pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na doręczenie pism za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy od dnia 5 lipca 2024r. Niewątpliwie zgoda ta obowiązywała w momencie przesłania zaskarżonej interpretacji pełnomocnikowi (17 września 2024r., data doręczenia – 30 września 2024r.). Nie jest sporne między stronami, iż pełnomocnik skarżącego nie wycofał powyższej zgody. Jednocześnie w przedłożonym wraz z wnioskiem pełnomocnictwie PPS-1 jako adres elektroniczny pełnomocnik skarżącego adres skrzynki w systemie ePUAP. Wspomniana okoliczność również nie jest kwestionowana prze strony.

Zdaniem Sądu skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody. Taka konstatacja wynika wprost z treści art. 35e ust. 4 pkt 2 ustawy o KAS. Wspomnianego obowiązku nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Powyższe stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 16 października 2024r. sygn. akt I SA/Sz 318/24, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Podobne jak w niniejszej sprawie stanowisko zajął NSA w postanowieniu z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt I FZ 251/24. Również na gruncie tej sprawy pełnomocnik strony negował prawidłowość doręczenia mu decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że, jeżeli w opinii skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinna była wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w tej sprawie nie uczyniła.

Podsumowując, wbrew zarzutom skargi doręczenie interpretacji z dnia 17 września 2024r. było prawidłowe. Skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy KAS na konto w e-Urzędzie Skarbowym (czego wnioskodawca nie kwestionuje), to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody.

Zasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 u.z.p.d. w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1 i 4 w zw. z art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Przypomnieć należy, iż w odpowiedzi na skargę organ uwzględnił zarzuty naruszenia powyższych przepisów.

Problem analogiczny do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2025r. (sygn. akt III SA/Wa 2278/24) i z dnia 19 grudnia 2024r. (sygn. akt III SA/Wa 1862/24), czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2024r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 411/24. W orzeczeniach tych sądy uznały za nieprawidłowe stanowisko organów interpretacyjnych analogiczne do stanowiska Dyrektora KIS zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd przyjmuje jako własne stanowisko wynikające z wyroku NSA z dnia 22 lutego 2024r. sygn. akt II FSK 710/21.

Art. 9 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, iż sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednocześnie według art. 9 ust. 1a u.z.p.d. podatnik może złożyć oświadczenie, na piśmie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1.

Zatem dla wypełnienia dyspozycji art. 9 ust. 1 u.z.p.d. konieczne jest:

- złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania,

- sporządzenie tego oświadczenia na piśmie,

- zachowanie terminu do jego złożenia.

W tym miejscu podnieść należy, iż w myśl art. 60 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).

Niewątpliwie "oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc – ujmując rzecz skrótowo – zachowanie dostatecznie ujawniające wolę". - R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 60. Ponadto zazwyczaj obraz decyzji wyłaniający się z zachowania określonej osoby odpowiada jej rzeczywistej woli wewnętrznej - por. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, t. 1, 1985, s. 479, według którego oświadczeniem woli jest "zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji".

W realiach rozpoznanej sprawy skarżący w dniu 18 marca 2022r. obliczył ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za luty stosując odpowiednią stawkę ryczałtu, i wpłacił go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ryczałt został opłacony w formie przelewu podatkowego. Jednocześnie na poleceniu przelewu skarżący wskazał symbol formularza/tytuł płatności – PPE – jako właściwy wyłącznie dla zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto podatnik opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za każdy kolejny miesiąc roku podatkowego 2022 w ten sam sposób. Skarżący zastrzegł również, że nie znajdują do niego zastosowania wyłączenia określone w art. 8 ust. 1 u.z.p.d.

Zdaniem Sądu interpretacja oświadczenia woli skarżącego nie pozostawia wątpliwości, że dokonał wyboru opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W innym przypadku nie wskazywałby na poleceniu przelewu symbolu formularza/tytuł płatności – PPE – jako właściwego wyłącznie dla zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Jak słusznie wskazał skarżący, zgodnie z treścią załącznika nr 4 do obwieszczenia Ministra Finansów z 14 stycznia 2019 r. w sprawie wykazu numerów rachunków bankowych urzędów skarbowych (Dz. Urz. MF z 2019 r. poz. 6), symbol formularza/tytuł płatności PPE jest wyłącznie właściwy do wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie na poleceniu przelewu symbolu formularza /tytułu płatności – PPE. Podnieść należy, iż ustawodawca nie zastrzegł dla tego rodzaju oświadczenia formy pisemnej, co uczynił przykładowo przy oświadczeniu o rezygnacji z opodatkowania stawką 19% - por. art. 9a ust. 2b u.p.d.o.f. w brzmieniu do 5 października 2021 r. Powyższe oznacza, że wymóg pisemności został przez skarżącego dochowany. Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu "sporządzenie czegoś na piśmie". Potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy na tytule przelewu wskazano symbol formularza/tytułu płatności – PPE – dedykowanego jako właściwy wyłącznie dla zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując, skoro ustawodawca nie zastrzegł dla oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej to oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy złożono oświadczenie woli poprzez wskazanie właściwego symbolu formularza na tytule przelewu. Ustawodawca nie zastrzegł takiego samego warunku dla oświadczenia o wyborze takiej formy opodatkowania. Wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Zwrot "sporządzenie czegoś na piśmie" nie posiada definicji legalnej, co uzasadnia jego potoczne rozumienie. W rezultacie podatnik złożył skuteczne oświadczenie woli o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Stąd podatnik jest uprawniony do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2022r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ponownie oceniając stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia uwag oraz wykładni poczynionych przez Sąd.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).