Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. i 10 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] roku nr [...]; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 76.984 (siedemdziesiąt sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją organ podatkowy II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółka A w B. P. (Podatnik, Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji ocenił, iż usługi świadczone przez Podatnika świadczone były w rzeczywistości nie dla potrzeb siedziby Spółka B, ale dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółka C w Polsce jakim była siedziba jej spółki zależnej – Spółka D. Konsumpcja przedmiotowych usług nie odbywała się w siedzibie podmiotu w K. P. bowiem płytki PCB były zużywane w procesie produkcyjnym w B.P., o fakcie tym Spółka wiedziała, a tym samym nie rozpoznała właściwie miejsca świadczenia przedmiotowych usług i nie odprowadziła podatku należnego od świadczonych usług montażu płytek PCB. Wobec powyższego Spółka obowiązana była naliczyć i zadeklarować podatek od towarów od towarów i usług z tytułu świadczonych usług wg podstawowej stawki, wynikającej z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, na podstawie art, 41 ust, 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054;. - dalej "ustawa o VAT", w wysokości 23%. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż otrzymana przez Spółkę kwota należna z tytułu świadczenia usług, za którą Spółka otrzymała wynagrodzenie, stanowi kwotę należną w związku z dostawą usługi, czyli kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, którą, dla wyliczenia obrotu i do wyliczenia podatku należnego (podstawy opodatkowania), należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT. Tym samym dla obliczenia kwoty podatku należnego należy zastosować metodę "w stu" i naliczyć podatek od wartości brutto. Wyliczona kwota zaniżonego podatku VAT wynosi 5.196.666,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...]. 09. 2016 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie wystarczającym do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki B. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie były wystarczające i powinny zostać poszerzone ze wskazaniem konkretnych dowodów na uzasadnienie stawianej tezy o istnieniu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z decyzji organu I instancji nie wynikało również, czy Spółka D udostępnia magazyny dla towarów Spółki B, w których zorganizowane jest Centrum dystrybucji, za pomocą którego towary Spółki D będą dostarczane do kontrahentów z Unii Europejskiej, jak i do kontrahentów z krajów nienależących do UE, Kto zajmuje się obsługą towarów znajdujących się w magazynie Spółki C. Powyższe w ocenie organu było konieczne do ustalenia kryterium posiadania niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej zasobów personalnych, w postaci pracowników Spółki C obsługujących magazyn. Organ jednocześnie podkreślił, iż słowo personel oznacza zespół pracowników, a pracownik to osoba zatrudniona.

Nie dokonano również takich ustaleń, które pozwoliłby stwierdzić, że Spółka C posiadał faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i aby w Polsce była "pełna obsługa" podmiotu koreańskiego.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż przy ocenie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ponownie prowadzonym postępowaniu należy również ustalić: czy umowa, zamówienie wskazują na stałe miejsce prowadzenia działalności jako nabywcę usług, czy za usługę płaci lub w inny sposób ponosi koszty stałe miejsce prowadzenia działalności, czy charakter i wykorzystanie usługi wskazują, na czyją rzecz wykonywane jest świadczenie, czy podmiot koreański zainwestował w zaplecze Spółki D i w związku z tym ma uprawnienia właścicielskie w odniesieniu do tej infrastruktury.

W toku ponownego rozpoznania sprawy materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie uzupełniono o pisma:

od Spółki B z dnia 06.12.2016r.

od Spółki D z dnia 16.01.2017r.

od Spółki A z dnia 12.01.2017r.

Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...].02.2017 r. do akt postępowania kontrolnego organ I instancji włączył i dopuścił w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika, jako dowody dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...].04.2015r. prowadzonego wobec Spółka D, tj.:

dokumentację cen transferowych Spółki D za rok kalendarzowy 2012 r. oraz

umowę montażu konsygnacyjnego z dnia [...].02.2007 r. zawartą między Spółką B a Spółką D.

Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę B wynika, że w 2012r. nie korzystała z infrastruktury technicznej ani zasobów personalnych Spółki D przy odbiorze usług montażowych od Spółki A. Nie korzystała również z magazynów Spółki D i pomiędzy firmami nie było zawartej żadnej umowy (najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze). Ponadto wyjaśniono, że nie korzystano z pracowników Spółki D, jak i nie sprawowano kontroli nad personelem Spółki D, jak i nie zawarto umowy dotyczącej udostępnienia pracowników Spółki D. Dodatkowo wyjaśniono, że pracownicy Spółki D nie są oddelegowani do wykonywania poleceń Spółki B.

W ramach realizacji usługi montażu modułów TFT-LCD – Spółka D, była zobowiązana do identyfikacji wad jakościowych i braków ilościowych powierzonych jej materiałów, w tym również płytek PCB. Ujawnione wady są raportowane przez Spółkę D, a następnie Spółka B występuje z roszczeniem reklamacyjnym do Spółki A, jeśli ustali, że wady te wynikają z działań Spółki A, a nie z wadliwości materiałów powierzonych przez spółkę B. Spółka B nie posiada dokumentacji księgowej wydania (WZ) materiałów, na których wykonywane były usługi przez Spółkę A, ani też dokumentów przyjęcia (PZ) płytek PCB. Nie posiada również dokumentów wydania towarów (WZ).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...].02.2017 r. wydał decyzję nr [...], którą zmienił dokonane przez Stronę rozliczenie podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżaną decyzją utrzymał w mocy decyzje organu I Instancji.

Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka A świadczyła na rzecz Spółki B z siedzibą w S. usługi polegające na montażu płytek PCB z materiałów (podzespołów, komponentów), stanowiących własność Spółki B. Materiały te były wydawane do Spółki A przez Spółkę D, do której również Spółka B dostarczał gotowe płytki PCB.

Usługa pomiędzy Spółką A a Spółką B świadczona była na podstawie umowy z dnia 27 października 2010 r. Spółka A otrzymała od Spółki B zapewnienie, że ta ostatnia nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości ani zaplecza technicznego. Spółka A wystawiła na rzecz Spółki B faktury VAT, traktując te usługi jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium kraju, z adnotacją: podstawa opodatkowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Na fakturach jako odbiorcę wskazano Spółkę B.

Organy podatkowe oceniły, iż usługi świadczone przez Spółkę A świadczone były w rzeczywistości nie dla potrzeb siedziby Spółki B, ale dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki C w Polsce. Jako miejsce to wskazały siedzibę jej spółki zależnej – Spółki D w B. P.. Organy dokonały analizy umów, na podstawie których Spółka D świadczyła na rzecz Spółki B usługi produkcyjne polegające na składaniu z części stanowiących własność Spółki B gotowych modułów TFT-LCD oraz dalszym składowaniu i logistyce gotowych produktów. Zarówno części, jak i gotowe moduły, pozostają własnością Spółki B i są przez tą ostatnią odsprzedawane kolejnej spółce kapitałowo powiązanej. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że:

- Spółka B stworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez "wykorzystanie potencjału gospodarczego" jej spółki zależnej, czyli Spółka C , dzięki umownemu ukształtowaniu odpowiedniego modelu biznesowego i to stałe miejsce było dla Spółka B dostępne jak własne. Dzięki odpowiedniemu ukształtowaniu stosunków gospodarczych Spółka B nie musiała w Polsce posiadać żadnego zaplecza technicznego ani personalnego, tj. nie musiała wynajmować ani dzierżawić żadnych magazynów ani zatrudniać pracowników, co jednak nie stanowi przeszkody dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki B w Polsce,

- Spółka A powinna była przeprowadzić analizę w zakresie wykorzystania świadczonych przez siebie usług, do czego zobowiązywał spółkę art. 22 Rozporządzenia UE, bowiem gdyby przeprowadziła taką analizę, doszłaby do wniosku, że rzeczywistym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę jest struktura w B. P., gdzie siedzibę ma Spółka D, podczas gdy Spółka A oparła się jedynie na oświadczeniu Spółki B, że spółka ta nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie organy uznały, że Spółka A świadczyła usługi na terenie Polski, wobec czego winny być one opodatkowane podstawową stawką VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła m.in. naruszenie:

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE. z 2011 r. Nr L. 77, s. 1; dalej: Rozporządzenie UE) w związku z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) przez wydanie rozstrzygnięcia skutkującego uznaniem, że dozwolona prawem obecność w Polsce spółki prawa koreańskiego (tj. podmiotu z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej) w formie zgodnej z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej (tj. posiadanie udziałów w polskiej spółce Spółce D) interpretowana jest w taki sposób, że na gruncie przepisów VAT wyciągane są konsekwencje z okoliczności, które na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogłyby zaistnieć, tj. z rzekomego prowadzenia przez Spółkę A działalności przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym rzekomo jest Spółka B;

- art. 11 ust. 1 Rozporządzenia UE przez nieprawidłowe uznanie, że Spółka C stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki B (usługobiorcy Strony) w sytuacji, w której nawet gdyby zastosować do podmiotu koreańskiego koncept stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały spełnione przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. brak jest podstaw do twierdzenia, że Spółka B posiada w Polsce zaplecze techniczne i personalne cechujące się trwałością, jak również niemożliwe jest twierdzenie, że Spółka C odbiera i wykorzystuje do własnych potrzeb usługi świadczone przez Spółkę A;

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L.347, s.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), przez błędne przyjęcie, że Spółka A rzekomo nieprawidłowo ustaliła miejsce świadczenia usług na rzecz Spółki B, tj. przyjęła, że miejscem tym nie jest Polska oraz wskutek tego wystawiła na Spółkę B faktury bez należnego podatku VAT obliczonego wg stawki VAT 23%, podczas gdy usługi Strony były świadczone na rzecz podatnika nieposiadającego w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym za miejsce ich świadczenia należało uznać państwo siedziby usługobiorcy, tj. K. P.;

- art. 21 i 22 Rozporządzenia UE przez uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie Spółki, tymczasem dotyczą one sytuacji, w których podmiot zagraniczny ma kilka stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy Spółka B ma tylko jedno takie miejsce – w K. P.;

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji zdecydował się na zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) następujących pytań prejudycjalnych:

Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1 i nast. ) i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r., nr L 77, s. 1 i nast.)?

2. Czy w wypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, podmiot trzeci zobowiązany jest do analizy stosunków umownych pomiędzy spółką z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej a spółką zależną, w celu ustalenia czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez tę pierwszą spółkę?

TSUE wyrokiem z 07 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 stwierdził, że "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.(ECLI:EU:C:2020:350).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, że istnieją wątpliwości co do wykładni prawa unijnego w istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zakresie, wobec czego zadał pytanie prejudycjalne do TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrok wydany przez Trybunał w trybie prejudycjalnym wiąże sąd krajowy w zakresie dotyczącym wykładni lub ważności rozpatrywanych aktów instytucji Unii przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu. Z powyższego wynika, że sąd krajowy, który wykonuje uprawnienie przyznane mu w art. 267 akapit drugi TFUE, jest przy rozstrzyganiu zawisłego przed nim sporu związany dokonaną przez Trybunał wykładnią spornych przepisów. W tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa Unii, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej (zob. ww. wyrok w sprawie Ełczinow, EU:C:2010:581, pkty 29- 31).

Przechodząc do merytorycznej istoty sporu – Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że problem koncentruje się na rozstrzygnięciu czy Skarżąca słusznie zastosowała do świadczonych usług stawkę podatku 0%.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem organów skarbowych, iż istotą problemu jest to czy Spółka B, posiada na terenie Polski stałe miejsce wykonywania działalności. Zaskarżona decyzja nie dotyczy bowiem Spółki B, ale Skarżącej i jej uprawnień. Uprawnienie Skarżącej do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie wynikają zaś z samego faktu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy. Wynika ono z dopełnienia przez nią obowiązków wynikających z art. 22 Rozporządzenia wykonawczego, to jest ustalenia – na podstawie dostępnych danych czy usługa jest wykonywana na rzecz takiego stałego miejsca.

Artykuł 28b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;

- Artykuł 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności;

Rozpoznając sprawę dotyczącą podatku od wartości dodanej Sąd zobowiązany jest uwzględnić również regulacje prawa wspólnotowego a w tym w szczególności Dyrektywy 2006/12/WE. Zgodnie z jej art. 44 Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać także należy na artykuł 22 ust. 1 Rozporządzenia UE, zgodnie z którym aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wywodził w wyroku z 07 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE "Artykuł 44 dyrektywy 2006/112 stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).

Trybunał orzekł już, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

W związku z tym, aby zapobiec pojawieniu się okoliczności mogących zagrażać prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT, prawodawca Unii przewidział w art. 44 dyrektywy 2006/112, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o kwestię, czy istnieje "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu tegoż art. 44 zdanie drugie, należy zauważyć, że kwestia ta ma być badana z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57). W tym względzie, zgodnie z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wprawdzie zauważyć w tym względzie, że umowa o wolnym handlu, o której mowa w pkt 3 niniejszego wyroku, w tabeli zawartej w załączniku 7-A-2 do niej, w jej drugiej kolumnie, zatytułowanej "Sposoby zakładania przedsiębiorstw", wprowadza zastrzeżenie na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym inwestorzy koreańscy mogą podejmować i prowadzić działalność gospodarczą w Polsce tylko w formie spółki komandytowej, komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby przedsiębiorstwa prawa koreańskiego prowadziły bezpośrednio działalność gospodarczą w Polsce.

Nie można jednak wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w K. P. może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. W rezultacie zastrzeżenie, o którym mowa w poprzednim punkcie, nie ma wpływu na wykładnię pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 206/112.

Należy przypomnieć, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

W tym względzie, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C‑260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Z powyższych uwag wynika, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Co się tyczy kwestii, czy podmiot świadczący dane usługi jest zobowiązany do dokonania analizy stosunków umownych między rzeczoną spółką a jej spółką zależną w celu określenia, czy pierwsza z nich posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim, należy zauważyć, że sąd odsyłający odwołuje się w postanowieniu odsyłającym do art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

W tym względzie należy przypomnieć, że tenże art. 22 przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić taki usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W rezultacie należy stwierdzić, jak podniosły rządy polski i Zjednoczonego Królestwa oraz Komisja Europejska, że z rzeczonego art. 22 nie wynika, że podmiot świadczący odnośne usługi jest zobowiązany do badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim w celu ustalenia, czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. W szczególności art. 22 ust. 1 akapit drugi odnosi się do umowy świadczenia usług między usługodawcą a podatnikiem-usługobiorcą, a nie do stosunków umownych między tym podatnikiem-usługobiorcą a podmiotem, mogącym stosownie do okoliczności, być uznanym za jego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 73 i 74 opinii, nie można zobowiązać usługodawcy, wymagając od niego badania stosunków umownych między spółką dominującą a spółką zależną, w sytuacji gdy informacje na ten temat są mu co do zasady niedostępne, do wykonywania zadań należących do organów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 3 października 2019 r., Altic, C‑329/18, EU:C:2019:831, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

W świetle powyższych uwag na przedłożone pytania należy odpowiedzieć, że art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty."

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy podkreślić należy fakt, że pierwotna decyzja, oparta o ustalenia kontroli wobec Skarżącej zostala przez organ II instancji uchylona. Organ ten uznał bowiem, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika aby ustalono stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy na terenie Polski.

Ustalenia w tym zakresie zostały zaakceptowane po uzupełnieniu materiału o dokumenty zgromadzone w toku kontroli w Spółce D, a więc w podmiocie trzecim w stosunku do Skarżącej. Na podstawie tych dokumentów organy poczyniły ustalenie co do stosunków umownych i faktycznych pomiędzy Spółką D i Spółkę B. Jest w sprawie niewątpliwe, że dokumenty te i dane nie były dostępne dla Skarżącej w chwili wystawiania spornych faktur.

Jjak wynika z cytowanego orzeczenia TSUE samo istnienie spółki zależnej nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności zaś usługodawca nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty. Nie można więc uprawnień skarżącej wywodzić z ustaleń które poczyniły organy na podstawie umów łączących zamawiającego z podmiotami trzecimi.

Uchylając pierwotną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyznał w istocie, że z danych posiadanych przez Skarżącą nie wynika dostatecznie aby Spółka B posiadało w Polsce stałe miejsce działalności.

Nie wskazuje na to również dokonana zgodnie z art. 22 Rozporządzenia UE analiza okoliczności znanych stronie. Nie wynika ono bowiem ani z charakteru i zastosowania świadczonej usługi – w tym wypadku usługa produkcji z materiałów powierzonych, mogąca być skonsumowana w dowolnym miejscu. Także umowa ani zamówienie nie wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi. Mógłby na nie wskazywać jedynie identyfikacyjny VAT ale ustalono że usługobiorca działa w tym zakresie przez przedstawiciela podatkowego. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wobec tego- zgodnie z akapitem 3 art. 22 Rozporządzenia UE - Skarżąca miała prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Reasumując organy podatkowe niezasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania nakładając na nią nie wynikający z przepisów prawa obowiązek prowadzenia ustaleń dotyczących stosunków między usługobiorca a podmiotami trzecimi. W tym zakresie organy naruszyły przepisy prawa materialnego co zgodnie z art 145 § 1 pkt. 1 lit a uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.